臺北高等行政法院判決
107年度訴字第338號107年9月13日辯論終結原 告 洪清輝訴訟代理人 黃瑄怡 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 蔡中寧上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年1月23日台財法字第10713900360 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國101 年度綜合所得稅（下稱綜所稅）結算申報，未依行為時所得基本稅額條例（下稱基本稅額條例）第12條第1項第3款規定，申報其出售未上市、櫃之長盛育樂股份有限公司（下稱長盛公司）股票（下稱或稱系爭股票）有價證券交易（下或稱證交）所得，遲至104年6月10日始補申報出售系爭股票之證交所得新臺幣（下同）10,864,000元，並補繳稅額972,800元，經被告核定原告證交所得為10,896,690元，併同調整增列租賃所得153,729元，第1 次核定（下稱一核）補徵稅額24,843元。原告就一核補徵稅額不服，申請復查，復具文撤回復查申請在案。嗣被告依通報資料，重行核定系爭證交所得為42,250,000元，歸併核定原告當年度綜合所得淨額53,775元，基本所得額42,303,775元、基本稅額7,260,755元，除補徵稅額7,260,755元外，並按補徵稅額7,253,808元處1 倍之罰鍰計7,253,808元。原告就應計入個人基本所得額之證交所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲追減證交所得6,532,180元及罰鍰1,306,226元（即所得變更為35,717,820元；稅額5,947,582元及罰鍰5,947,582元），原告仍不服，提起訴願仍遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠股東往來債權彌補公司虧損，係投資人個人為維持投資價
值之額外支出，亦即投資成本之增加。被告以經濟部94年5月5日經商字第09402048030 號函釋（下稱經濟部94年函釋）意旨，以放棄股東往來債權彌補公司虧損，因各股東按持股比例放棄之股東往來債權應列入「資本公積」科目，所以屬於股東投資成本之增加，而個別股東放棄個人股東往來債權彌補公司虧損部分，依該函釋意旨，並非資本公積故不得列入投資成本之增加，固非無據。惟以股東往來債權彌補公司虧損是否列入資本公積作為投資成本之增加，依經濟部106年9月21日經商字第10602420200 號函釋（下稱經濟部106 年函釋）「關於股東無償放棄債權或捐贈資產予公司，係股東基於股東之地位所為之行為，無論有無依持股比例，應一律認列為資本公積」意旨原告個人股東往來債權45,000,000元彌補公司虧損部分，既應認列為資本公積，當然應作為投資成本之增加，前揭經濟部10
6 年函釋並言明經濟部94年函釋與上開說明不符部分，不再援用，亦即被告據以處分之主管機關函釋已被廢棄，原處分已不合法。
㈡若原告有證交所得才有漏報基本所得額之情況，本件原告
辦理101 年度綜所稅結算申報時，因出售長盛公司長期投資系爭股票之成本大於收入，交易虧損並無需申報所得，被告原核定證交所得42,250,000元，於原告申請復查時既可追認98年度依持股比例放棄股東往來債權金額6,532，180元為投資成本，有無證交所得係兩造間對於投資成本認定之歧異，並非原告應注意、能注意而不注意之過失，不應裁處罰鍰，所以罰鍰部分應予撤銷。
㈢是原告聲明：訴願決定、原處分（即復查決定）除追減部分外均撤銷。
三、被告則以：㈠原告確曾分別於96年間同意放棄個人對長盛公司股東往來
債權45,000,000元彌補公司虧損，及於98年間依董事會決議按持股比例放棄其對該公司股東往來債權6,532,180 元彌補公司虧損。審酌其98年間係依董事會決議，並經股東會承認，以全體股東按持股比例放棄股東往來債權之方式，彌補公司虧損，始具與辦理「減資」同屬彌補自己股權虧損之性質，而得比附援引財政部103年12月3日台財稅字第10304638380 號函釋（下稱財政部103年12月3日函釋），適用其認列取得成本之法律效果；惟其於96年間放棄其個人股東往來債權彌補公司虧損，係為其擔任長盛公司董事長期間經營不善負責，而簽立同意書放棄「個人」股東往來債權，既非依公司章程規定，亦未依董事會決議並經股東會承認等法定程序辦理，屬對公司之捐贈，即與前開情形顯屬有別，爰不宜適用同一法理計入系爭股票之取得成本。而經濟部106 年函釋係解釋公司受領股東放棄債權或捐贈資產等會計處理疑義，並載明僅報導期間開始日在
106 年1月1日以後之財務報表始有其適用，與本件系爭證交所得之計算無涉。是被告以復查決定重行核算原告出售系爭股票之有價證券交易所得為35,717,820元（成交總價額54,483,450元－取得成本12,070,000元－證券交易稅163,450元－依持股比例放棄股東往來債權金額6,532,180元），並無違誤。
㈡原告101 年度綜所稅結算申報，未依首揭規定申報基本所
得額，顯未善盡其應盡之公法義務，縱其自認屬虧損，仍應於法定申報期間，於綜所稅申報書內揭露系爭證交收入總額，並舉證相關成本必要費用，惟其並未如期如實申報，核有過失。又原告雖於104年6月10日自行辦理補申報，惟本件之調查基準日為103 年11月13日，是原告於調查基準日後始補報其101 年度出售系爭股票應計入個人基本所得額之證交所得10,864,000元，補繳稅額972,800 元，並無稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定之適用。則被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，按重新核算之漏稅額5,947,582元處1倍罰鍰5,947,582元，並無違誤。
㈢是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有長盛公司96年及98年度分類帳、原告願以個人股東往來彌補虧損之同意書、長盛公司98年度董事會議事錄、被告103 年11月13日財北國稅審二字第0000000000B 號調查書函、訴願決定及原處分等件附於原處分卷（下稱原卷）、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：原告於96年間放棄對長盛公司之債權45,000,000元應否列入原告取得股票之成本；又被告裁處原告罰鍰，於法是否有據。
五、應計入個人基本所得額之證交所得部分：㈠按行為時所得稅法第14條第1項第7類第1 款規定：「個人
之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7 類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」行為時基本稅額條例第12條第1項第3款第1目、第3項及第4 項規定：
「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：……三、下列有價證券之交易所得：㈠未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。……第1項第3款規定之有價證券交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1 項第7 類第1款及第2款規定。……第1項第3款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」行為時有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第2條第1款規定：「本條例第12條第1項第3款所稱有價證券，指下列股票、證書或憑證：一、於中華民國95年1月1日以後出售時，屬未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」第4條第1項規定：「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。」第12條規定：「第4 條……所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」第14條規定：「個人從事第2 條規定之有價證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之20﹪，計算其所得額。……稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」次按「個人投資人於被投資公司辦理減資彌補虧損後，出售剩餘持股，依101 年8月8日修正前所得基本稅額條例第12條或所得稅法第14條之2 規定計算證券交易損益時，其每股成本應以實際取得成本除以減資後剩餘股數計算。……」財政部103年12月3日函釋意旨參照。
㈡原告101 年度綜所稅結算申報，未列報本人以每股成交價
格45.139561 元出售其持有之未上市、未上櫃長盛公司系爭股票1,207,000 股，成交總價額計54,483,450元（每股
45.139561元×1,207,000股），遲至104年6月10日始辦理補申報其101 年度出售系爭股票之證交所得10,864,000元〔（成交總價額54,483,450元－證券交易稅163,450 元）×20%〕，並補繳稅額972,800元，經被告所屬中南稽徵所核定原告出售系爭股票之證交所得應為10,896,690元（成交總價額54,483,450元×20% ），併同調整增列租賃所得，以一核核定補徵稅額24,843元，惟原告於104年6月26日就一核補徵稅額申請復查，復於同年8 月19日具文撤回復查申請。嗣被告所屬中南稽徵所於104年8月19日依通報資料核計原告應計入個人基本所得額之證交所得為42,250,000元（成交總價額54,483,450元－取得成本12,070,000元〈取得價格10元×1,207,000股〉－證交稅163,450元），因而註銷一核補徵稅額，重行計算第2 次核定（即本件原核）補徵稅額7,260,755 元。原告不服申經復查，被告審酌原告於98年間按持股比例放棄其對長盛公司股東往來債權6,532,180 元彌補公司虧損，與辦理「減資」同屬彌補自己股權虧損之性質，而得援引財政部103年12月3日函釋適用其認列取得成本之法律效果，是原告於98年間按持股比例放棄股東往來債權6,532,180 元彌補公司虧損部分，計入系爭股票之取得成本，經復查決定重行核算原告出售系爭股票之證交所得為35,717,820元（成交總價額54,483,450元－取得成本12,070,000元－證交稅163,450 元－依持股比例放棄股東往來債權金額6,532,180 元），本件原核定證交所得42,250,000元追減6,532,180元（42,250,000元－35,717,820元）。
㈢原告主張：依經濟部106年9月21日函釋關於股東無償放棄
債權或捐贈資產予公司，係股東基於股東之地位所為之行為，無論有無依持股比例，應一律認列為資本公積以觀之意旨，原告於96年間以個人股東往來債權45,000,000元彌補公司虧損部分，即應認列為資本公積，當然應作為投資成本之增加等情。茲以：
⒈原告雖曾於104年6月26日就一核申請復查，然已於同年
8 月19日撤回復查申請，應視為自始未申請復查。惟原告於同年12月4 日主張遲未收到復查決定逕提訴願而遭駁回，提起行政訴訟業經臺灣臺北地方法院105 年度簡字第142號行政訴訟判決駁回，上訴後經本院106年度簡上字第94號事件裁定駁回在案（上開判決、裁定見原卷一第83至106頁），先此敘明。
⒉原告主張：其於投資期間以股東往來彌補公司虧損部分
應計入投資成本一節，經查，原告確曾分別於96年間同意放棄個人對長盛公司股東往來債權45,000,000元彌補公司虧損，及於98年間依董事會決議按持股比例放棄其對該公司股東往來債權6,532,180 元彌補公司虧損，此有原告96年12月1 日以個人股東往來彌補虧損之同意書、長盛公司98年度董事會議事錄及長盛公司96、98年度股東往來明細帳卷可稽（原卷二第73、75、77、80頁），原告於98年間係依董事會決議，並經股東會承認，以全體股東按持股比例放棄股東往來債權之方式，彌補公司虧損，此部分具與辦理「減資」同屬彌補自己股權虧損之性質，而得援引財政部103年12月3日函釋，適用其認列取得成本之法律效果。然原告於96年間放棄其個人股東往來債權彌補公司虧損，係為其擔任長盛公司董事長期間經營不善負責，而簽立同意書放棄「個人」股東往來債權，既非依公司章程規定，亦未依董事會決議並經股東會承認等法定程序辦理，即與前開情形顯屬有別，自不宜適用同一法理計入系爭股票之取得成本。被告審酌依董事會決議，並經股東會承認，以全體股東按持股比例放棄股東往來債權之方式，彌補公司虧損者，實質上得認屬投資成本之增加，而將原告於98年間按持股比例放棄股東往來債權6,532,180 元彌補公司虧損部分，計入系爭股票之取得成本。則被告以復查決定重行核算原告出售系爭股票之證交所得為35,717,820元（成交總價額54,483,450元－取得成本12,070,000元－證券交易稅163,450元－依持股比例放棄股東往來債權金額6,532,180元），本件原核證交所得42,250,000元追減6,532,180元，並無違誤。
⒊按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以
申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1第1項所規定。原告雖援引經濟部106年函釋，主張其於96年間以個人股東往來債權45,000,000元彌補公司虧損部分應作為投資成本之增加等情。經查，買賣股票為個人基於股東身分所為之投資行為，而股東往來係表達股東與公司間債權債務關係之會計科目，本件原告於96年間以股東往來債權45,000,000元彌補公司虧損，係其基於債權人身分，為擔任長盛公司董事長期間經營不善負責而自願放棄其對公司之債權，係屬對公司之捐贈，與本件出售系爭股票之投資損益無涉。至於經濟部106 年函釋，係解釋公司受領股東放棄債權或捐贈資產等會計處理疑義，並於說明二清楚載明「報導期間開始日在106年1月1日以後之財務報表」始有其適用，與發生在該基準日前之系爭證交所得無涉，況該函釋並非財政部依稅捐稽徵法或稅法所發布之解釋函令，亦無稅捐稽徵法第1條之1第1項但書適用之餘地。
㈣綜上，原告此部分之主張，並無可採。被告依首揭規定，
核定原告101 年度出售長盛公司股票之個人基本所得額之有價證券交易所得35,717,820元（成交總價54,483,450元-取得成本12,070,000元-證券交易稅163,450 元－依持股比例放棄股東往來債權金額6,532,180 元），尚無不合，
六、罰鍰部分：㈠按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向
稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」行為時所得稅法第71條第1 項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」基本稅額條例第5條第1項規定：「……個人依所得稅法第71條第1項……規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」第15條第2項規定：「……個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」納稅者權利保護法第16條第1項規定:「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」㈡原告101 年度綜所稅結算申報，未申報本人應計入個人基
本所得額之證交所得42,250,000元，經被告按所漏稅額7,253,808元處1 倍罰鍰7,253,808元。原告不服申經復查，被告復查決定略以，原告系爭應計入個人基本所得額之證交所得既經追減6,532,180 元，已如前述，依裁罰倍數參考表規定，審酌原告之違章情節，按重新核算之漏稅額5,947,582元處1倍罰鍰5,947,582元，原處罰鍰追減1,306,226元（7,253,808元-5,947,582元）。
㈢原告主張：其未於101 年度綜所稅結算申報時申報系爭所
得，係因該筆交易成本大於收入，屬虧損並無所得，且原告申請復查後既可追認98年度依持股比例放棄股東往來債權金額6,532,180 元為投資成本，則有無證交所得係兩造間對於投資成本認定之歧異，並非原告應注意、能注意而未注意之過失，本件不應裁罰等情。經查，綜所稅之課徵採自行申報制，重在誠實報繳，有所得即應自行申報繳納，為所得稅制之基本原則，此一公法義務不待稽徵機關督促即已存在。原告101 年度綜所稅結算申報，未依首揭規定申報基本所得額，顯未善盡其應盡之公法義務，縱其自認屬虧損，仍應於法定申報期間，於綜所稅申報書內揭露系爭證交收入總額，並舉證相關成本必要費用，惟其並未如期如實申報，核有應注意、能注意而未注意之過失，且違章事實明確，違章情節尚非輕微，不符裁罰倍數參考表使用須知第4 點減輕其罰之規定，另核本件並未符合稅務違章案件減免處罰標準第3 條之1第2項各款情形，無從免予處罰；又原告雖於104年6月10日自行辦理補申報，惟本件之調查基準日為103年11月13日，有被告103年11月13日財北國稅審二字第0000000000B號調查書函在卷足憑（原卷一第10頁），是原告於調查基準日以後始補報其101年度出售系爭股票應計入個人基本所得額之證交所得10,864,000元，補繳稅額972,800元，亦無稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定之適用，符合行政罰法第18條第1項之要件，被告自得予以處罰。本件系爭應計入個人基本所得額之有價證券交易所得既經追減6,532,180 元，從而，被告審酌本件係因其發動調查後始發現有應課稅之所得額，及原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，依現行且本件裁判前並未修正之裁罰倍數參考表有關基本稅額條例（綜所稅）第15條第2項違章情形第3類規定，按所漏稅額5,947,582 元處1倍罰鍰5,947,582元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1 項之規定相符，均屬合法，則原告主張本件應免罰或不應裁罰等情，委無足採。
七、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 107 年 9 月 27 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 蕭 忠 仁法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 9 月 27 日
書記官 吳 芳 靜