臺北高等行政法院判決
107年度訴字第441號107年9月13日辯論終結原 告 台灣電力股份有限公司代 表 人 楊偉甫（董事長）訴訟代理人 羅瑞洋 律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長）訴訟代理人 蔡佾璋
江昀潔上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國107年2月8日新北府訴決字第1062547532號（案號：0000000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於原告所有坐落新北市○○區○○段○○○○號土地面積1121.57平方公尺，按一般用地稅率補徵差額地價稅部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔四分之三，餘由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落新北市○○區○○段○○○○號土地（重測前為樟樹灣段樟樹灣小段466-10地號，宗地面積5,
267.06平方公尺，權利範圍全部，下稱系爭土地），其地上建物（門牌號碼：新北市○○區○○路○○巷○○號至42號；下稱系爭建物）為原告之員工宿舍，原經被告核准系爭建物所占土地面積1,121.57平方公尺（下稱系爭土地A部分）按自用住宅用地稅率，其餘面積4,145.49平方公尺（下稱系爭土地B部分）按工業用地稅率課徵地價稅在案。嗣被告辦理民國106年度地價稅稅籍及使用情形清查發現，系爭建物現為原告之員工宿舍使用，惟經詢據新北市政府勞工局（下稱勞工局）106年8月29日新北勞組字第1061703148號函復(下稱106年8月29日函)，查無系爭建物經該局同意備查作為勞工宿舍使用之證明文件，是系爭土地核非屬經主管機關核定作勞工宿舍使用之土地；又系爭土地與南港變電所間有新北市○○區○○路相隔，非屬該變電所廠區之一部分，是原核准系爭土地部分面積分別按自用住宅用地稅率及工業用地稅率課徵地價稅，核與土地稅法第17條第2項及第18條規定不符，應予撤銷，乃以被告106年9月7日新北稅汐一字第0000000000函（下稱原核定），核定應全部面積改按一般用地稅率課徵地價稅，依稅捐稽徵法第21條規定，補徵核課期間內101年至105年改按一般用地稅率與原按自用住宅用地稅率及工業用地稅率課徵之差額地價稅各為新臺幣（下同）1,712,279元、1,712,988元、1,712,203元、1,711,852元、1,751,288元，合計8,600,610元。原告不服，申請復查，經被告以106年11月17日新北稅法字第1063099476號復查決定駁回，原告仍表不服，提起訴願，嗣經新北市政府107年2月8日新北府訴決字第1062547532號訴願決定駁回。原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：系爭土地A部分，早在數十年前既已獲被告以供員工宿舍使用為由，按自用住宅用地稅率千分之2課徵地價稅，依法自應認定已符合土地稅法之規定，否則當時稅捐稽徵機關又怎可能允許按自用住宅用地稅率課徵地價稅，被告自不能再以勞工局106年8月29日函改課一般用地稅率。
又系爭土地於56年間即為原告供勞工宿舍使用，而土地稅法是66年才發布施行，到底土地稅法發布施行以後，對於發布前已存在事實之處理方式為何，目前不知，不能推定當時之實際處理方式，此應由被告說明。何況勞工局對同意為勞工宿舍使用備查公文之保存年限為何，目前不知，不能推定勞工局一定未曾准予備查。系爭土地A部分經被告准按自用住宅用地稅率課徵地價稅，已是數十年前之事，如被告有疑慮，應先說明何以當時准依自用住宅用地稅率課徵地價稅，並舉證說明當時之核准確定違法，否則在無法進一步舉證之下，自應為有利原告之認定。且系爭土地B部分原是南港變電所用地之一部分，在新北市○○區○○路未開闢前，系爭土地B部分為堆置變電所內輸、變電設備材料之用，工建路開闢後，系爭土地B部分仍屬變電所使用之範圍，繼續作為材料堆置場所使用，被告僅因系爭土地B部分與南港變電所中間有工建路隔開為由，而不准依工業用地稅率而改依一般用地稅率課徵地價稅，應有不當。況原告將系爭建物提供予員工借住時，會與員工簽立備勤房屋借住契約書，借住期間為自公證之日起至奉准退休、離職或調離原工作單位或工作任務變更不再擔任備勤職務之日止，其使用態樣當屬員工宿舍無疑，此由被告於106年6月20日派員至現場勘查，亦認定地上建物為原告之員工宿舍亦可證之等情。並聲明：訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。
三、被告則以：系爭土地經勞工局另核發106年9月6日新北勞組字第10661763310號函勞工宿舍用地證明書並經被告核准自106年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅，由新北市政府107年4月24日新北府勞組字第1070724751號函復內容(下稱新北市政府107年4月24日函)，可知勞工宿舍使用備查公文之保存年限規定為永久，惟本案於106年9月13日前並無相關備查公文資料，即原告於106年9月13日前未曾取得主管機關同意備查系爭土地作為勞工宿舍用地之證明文件，是原告在未取得土地稅法施行細則第12條第1項第2款規定之勞工宿舍用地證明文件前，縱依公證書及備勤房屋借住契約書主張土地使用態樣當屬員工宿舍，仍無土地稅法第17條第2項按自用住宅用地稅率課徵地價稅之適用，是被告依法補徵系爭土地A部分核課期間內之差額地價稅，並無不合。此外，南港變電所用地重測前為改制前臺北縣汐止市○○○段樟樹灣小段
467 -1地號土地，前於51年由同小段467地號分割出，嗣於59年5月25日分割增加467-6至467-9地號土地，迄至92年10月31日重測為本市○○區○○段○○○○號；系爭土地重測前為改制前臺北縣汐止市○○○段樟樹灣小段466-10地號土地，前於52年自同小段466-2地號土地分割出，迄至92年10月31日重測為本案系爭土地，新北市○○區○○路已將系爭土地B部分與南港變電所實體隔離，且與該變電所用地間亦有工建段242、243及195等地號土地相隔，系爭土地B部分為另筆得獨立使用之土地，又系爭土地B部分經被告於106年6月20日派員現場實地勘查及比對92年、95年、101年、103年、105年空照圖結果，使用情形係興建員工宿舍使用，並無明顯堆放設備材料等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有原核定(本院卷第19至20頁)、復查決定(原處分卷第261至256頁)、訴願決定(本院卷第21至24頁)等影本在卷可稽，自堪認為真正。是本件爭點厥為：被告就系爭土地A部分及B部分，以原處分按一般用地稅率補徵101年至105年之差額地價稅，有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠原處分就系爭土地A部分之地價稅補徵差額部分，應予撤銷：
1.按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經司法院解釋在案（司法院釋字第443號、第620號、第622號、第640號、第650號、第657號解釋參照）。
2.復按土地稅法第17條第1項、第2項規定：「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過三公畝部分。二、非都市土地面積未超過七公畝部分。國民住宅及企業或公營事業興建之勞工宿舍，自動工興建或取得土地所有權之日起，其用地之地價稅，適用前項稅率計徵。」依土地稅法第17條第2項規定之立法意旨，主要係當時勞工宿舍普遍不足的情況下，勞工必須到偏遠的地區方能租到便宜的房子，考量社會治安，勞工每天返往於住處及工作場所之安全保障。而工業先進國家，凡人口集中處都有興建大批單身勞工宿舍，以供遠地謀職的勞工住宿，並提供必要之安全照顧，爰於原條項「政府興建之國民住宅」之下，增列「企業或公營事業興建之勞工宿舍」，使勞工住宅或宿舍得適用地價稅優惠稅率。因此，只要企業或公營事業所興建係「勞工宿舍」，即符合土地稅法第17條第2項關於勞工宿舍用地之訂定旨在照顧勞工，而獎勵企業或公營事業興建勞工宿舍則給予地價稅優惠稅率的待遇。然土地稅法第17條第2項就何謂「企業或公營事業興建之勞工宿舍」究應如何認定，由何機關認定，法並未明文。土地稅法施行細則第12條第1項、第2項規定：「土地所有權人，申請適用本法第17條第2項特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、國民住宅用地：其屬政府直接興建者，檢附建造執照影本或取得土地所有權證明文件。其屬貸款人民自建或獎勵投資興建者，檢附建造執照影本及國民住宅主管機關核准之證明文件。二、企業或公營事業興建之勞工宿舍用地：檢附建造執照或使用執照影本及勞工行政主管機關之證明文件。」固規定土地所有權人申請適用土地稅法第17條第2項特別稅率計徵地價稅者，須檢附勞工行政主管機關之證明文件，惟該證明文件，僅係基於稅捐機關之稽核便利，且為證據方法之一，無論有無勞工行政主管機關之證明文件，最終仍須經稅捐機關之審查後，始能認定是否係勞工宿舍用地，得否適用地價稅優惠稅率，惟有如此解釋方符土地稅法第17條第2項之立法意旨，否則單以土地稅法施行細則第12條第1項、第2項規定，有無檢附「勞工行政主管機關之證明文件」為由，否准適用優惠稅率，所涵蓋範圍顯然過狹，以致不能貫徹土地稅法第17條第2項關於勞工宿舍用地之訂定旨在照顧勞工，而獎勵企業或公營事業興建勞工宿舍則給予地價稅優惠稅率等權利保障之意旨，實有限制土地稅法第17條第1項、第2項規定之文義，而增加法律所無之租稅義務，與租稅法律主義不符，因此於本件自有將土地稅法施行細則第12條第1項、第2項規定其適用範圍作目的性擴張解釋之必要，亦即不論有無檢附勞工行政主管機關之證明文件，稅捐稽徵機關均應核實認定，如此解釋始符合憲法第19條租稅法律主義。
3.經查，原告主張系爭土地A部分早在80幾年即已獲被告以供原告員工宿舍使用為由，按自用住宅用地稅率千分之2課徵地價稅等情，為被告所不爭執（見本院卷第140頁背面筆錄），且被告於106年6月20日派員現場實地勘查結果，系爭土地A部分仍為原告之員工宿舍使用，有被告現場勘查紀錄在卷為憑（見原處分卷第66至67頁），另查83年8月11日改制前臺北縣土地卡之其他記載事項欄位記載「
81.3.5-7749函宿舍用地」（見本院卷第57頁），益見被告之稅籍底冊亦載有系爭土地A部分係為宿舍用地。此外原告並提出系爭土地A部分上之建物宿舍員工備勤借住契（合）約書及公證書等在卷為憑（見本院卷第60至87頁），足見系爭土地A部分於101年至105年間確係供原告員工宿舍使用。被告之所以改依稅捐稽徵法規定補徵原告101年至105年改按一般用地稅率與原按自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，係因其詢據勞工行政主管機關新北市政府勞工局並經該局以106年8月29日新北勞組字第1061703148號函復略以：「主旨：有關貴處所詢台灣電力股份有限公司所有坐落本市○○區○○段○○○○號土地(建物門牌：
中興路27巷21號至42號)，是否經本局同意為勞工宿舍使用一案，經查詢本局並無相關備查公文資料……。」（見原處分卷第71頁），因而認定原告既未取得勞工行政主管機關同意備查系爭土地A部分作為勞工宿舍用地之證明文件，系爭土地A部分核非屬經主管機關核定作勞工宿舍使用之土地。然查，揆之前揭說明，土地稅法施行細則第12條第1項、第2項規定，檢附「勞工行政主管機關之證明文件」，僅係基於稅捐機關之稽核便利，且為證據方法之一，無論有無勞工行政主管機關之證明文件，最終仍須經稅捐機關之審查後，始能認定是否係勞工宿舍用地，得否適用地價稅優惠稅率，如此解釋方符土地稅法第17條第2項之立法意旨。本件系爭土地A部分，原告在80幾年即有向被告申請改依自用住宅用地地價稅率課稅，被告當時亦到現場查看而准原告之申請（見本院卷第140頁背面筆錄），核與被告於106年6月20日派員現場實地勘查結果，系爭土地A部分仍為原告之員工宿舍使用情形相符，並有原告宿舍員工備勤借住契（合）約書及公證書等在卷為憑，徵之被告亦以106年9月25日新北稅汐一字第1063781983號函准系爭土地自106年起按千分之2稅率核課地價稅（見原處分卷第82至83頁），是本件既經被告依職權查得系土地A部分自80幾年迄今均供原告之員工宿舍使用，系爭土地A部分自有土地稅法第17條第2項按自用住宅用地稅率課徵地價稅之適用，被告予以補徵系爭土地A部分101年至105年之差額地價稅，即有違誤。訴願決定予以維持，亦屬有誤，該部分原告起訴求為撤銷訴願決定及原處分，即有理由，應予准許。
㈡原處分就系爭土地B部分之地價稅補徵差額部分，應予維持：
1.按土地稅法第18條第1項第1款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」土地稅法施行細則第13條第1項第1款規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」
2.次按「台灣電力公司所有變電所及鐵塔，經濟部查復應視為工廠之一部分，並符合實施都市平均地權條例第19條第2項（編者註：現行平均地權條例第21條）之規定，其基地地價稅應准按其申報地價千分之15（現行為千分之10）計徵。」為財政部58年1月27日台財稅發第0927號令所釋。
3.經查，系爭土地B部分與臺北市南港變電所間有新北市○○區○○路相隔，非屬該變電所廠區之ㄧ部分，此有新北市使用分區查詢畫面、106年6月20日現場勘查紀錄暨會勘照片附卷可稽（見原處分卷第62至67頁），是原核准系爭土地B部分按工業用地稅率課徵地價稅核與土地稅法第18條規定不符，被告改按一般用地稅率課徵地價稅，依法補徵核課期間內101年至105年改按一般用地稅率與原按工業用地稅率課徵之差額地價稅，自無不合。原告雖主張系爭土地B部分原是南港變電所用地之一部分，南港變電所興建後，並有以露天存放各種輸電線路及變電所用料，存放之地方包括系爭土地，即在工建路未開闢前，系爭土地為堆置變電所內輸電線路，變電設備材料之用，工建路開闢後，系爭土地仍屬變電所使用之範圍，繼續作為材料堆置場所使用云云。然查，南港變電所用地重測前為改制前臺北縣汐止市○○○段樟樹灣小段467-1地號土地，前於51年由同小段467地號分割出，嗣於59年5月25日分割增加467-6至467-9地號土地，迄至92年10月31日重測為新北市○○區○○段○○○○號；系爭土地重測前為汐止市○○○段樟樹灣小段466-10地號土地，前於52年自同小段466-2地號土地分割出，迄至92年10月31日重測為本件系爭土地，又新北市○○區○○路已將系爭土地B部分與南港變電所實體隔離，且與該變電所用地間亦○○○區○○段242、243及195等地號土地相隔，系爭土地B部分為另筆得獨立使用之土地，又系爭土地B部分經被告於106年6月20日派員現場實地勘查及比對92年、95年、101年、103年、105年空照圖結果，使用情形係興建員工宿舍使用並無明顯堆放設備材料，此有新北市汐止地政事務所106年11月7日新北汐地資字第1064045831號函所附土地重造前舊簿及電子處理前舊簿、地籍圖查詢資料暨92年、95年、101年、103年、105年空照圖附卷可稽（見原處分卷第43至67頁），系爭土地B部分既非屬南港變電所之基地範圍，自不應視為變電所之一部分，核無財政部58年1月27日台財稅發第0927號令之適用，自無土地稅法第18條第1項規定按工業用地稅率課徵地價稅之適用。從而，被告以系爭土地核與土地稅法所定適用特別稅率之要件不符，依規定改按一般用地稅率課徵地價稅，並予以補徵101年至105年核課期間內差額地價稅，於法並無違誤，原告前開主張，自無足採。
六、綜上所述，原告前揭主張，就系爭土地A部分，自有土地稅法第17條第2項按自用住宅用地稅率課徵地價稅之適用，被告予以補徵系爭土地A部分101年至105年之差額地價稅，即有違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦屬有誤，該部分原告起訴求為撤銷訴願決定及原處分，即有理由，應予准許。
至就系爭土地B部分，被告所為補徵核課期間內101年至105年改按一般用地稅率與原按工業用地稅率課徵之差額地價稅之處分，並無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為此部分均予撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 10 月 4 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 黃秋鴻法 官 王俊雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 10 月 4 日
書記官 鄭聚恩