臺北高等行政法院判決
107年度訴字第406號107年11月15日辯論終結原 告 郭尊文訴訟代理人 李岳洋 律師
陳冠琳 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 郭建宏上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年2月6日台財法字第10713901700號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告逾期辦理民國98年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報配偶馮天賢取自王天財之其他所得新臺幣（下同）21,500,000元，歸課核定綜合所得總額23,008,442元，應補稅額7,769,499元，並按所漏稅額7,769,499元處0.5倍罰鍰3,884,749元。原告就其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告以106年9月27日財北國稅二字第1060037342號復查決定駁回，原告提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）原告之配偶馮天賢自恩雅數位科技股份有限公司（下稱恩雅公司）設立時起即為登記負責人，僅係因恩雅公司於95 年涉入博達科技股份有限公司（下稱博達公司）違反證券交易法等案件，方才變更登記恩雅公司之負責人，惟馮天賢斯時確實仍於恩雅公司擔任董事長一職，且恩雅公司對外業務之處理，均由馮天賢負責，此亦經臺灣士林地方法院（下稱士林地院）93年度金重訴字第3號刑事判決於事實欄中明白肯認，上開判決理由中亦載明相關證人證述恩雅公司與博達公司間之交易，皆係該案之同案被告賴哲腎與馮天賢接觸，而恩雅公司內部協助處理交易之員工，更需將事務處理之情況通知馮天賢。況上開刑事判決係於95年3月14日判決確定，顯見早於95年間，馮天賢即被認定為恩雅公司商業會計法上之商業負責人，更明白肯認馮天賢為恩雅公司之實際負責人。（二）93年間恩雅公司因受博達案之波及，導致恩雅公司之數十家債權銀行緊縮銀根，因恩雅公司本身資產不足以支應龐大債務，因此由於訴外人馮秀雄、馮天翔係因與馮天賢為父子、兄弟關係，方同意為恩雅公司擔任連帶保證人。正因馮秀雄係為恩雅公司之連帶保證人，致使馮秀雄所有之不動產及有價證券均遭恩雅公司之債權人臺灣中小企業銀行股份有限公司（下稱臺灣企銀）及彰化商業銀行股份有限公司（下稱彰化商銀）聲請強制執行並拍賣。甚且，於強制執行期間，恩雅公司債權人之一之彰化商銀亦曾聲明異議，聲明異議狀更明確將訴外人鄭惠方（恩雅公司財務長）、馮秀雄及馮天賢與恩雅公司並列為債務人，其後馮秀雄未免其所有之不動產遭拍賣，便與臺灣企銀達成清償和解，更陸續為恩雅公司清償其對彰化商銀之債務，並據此向臺灣企銀及彰化商銀申請免除馮秀雄對恩雅公司之連帶保證責任且撤回假扣押之強制執行，其後因強制執行聲請人臺灣企銀撤回本件強制執行之聲請，方使得馮秀雄所有之不動產得以不被拍賣。是以馮秀雄確實為恩雅公司之連帶保證人，並確實有為主債務人恩雅公司清償債務進而成為恩雅公司之債權人彰彰甚明。再者，除馮秀雄外，馮天翔亦因為恩雅公司之連帶保證人，使其所有之不動產亦遭恩雅公司之債權人等聲請強制執行並拍賣，最後更由訴外人劉輝鎮拍定並移轉登記為不動產之所有權人，並因此清償近1,300餘萬元予恩雅公司之債權人，其後，馮天翔更為確保馮秀雄所有之不動產不被臺灣企銀再次聲請強制執行，更再以匯款之方式為馮秀雄清償其為恩雅公司保證之債務共計200餘萬元，由此在在可證馮天翔為恩雅公司清償債務後遂成為恩雅公司之債權人。（三）嗣於96、97年間，恩雅公司為保全斯時遭強制執行程序拍賣之恩雅公司名下，且為恩雅公司營業之用之臺北市○○區○○路○○○號9樓之1、9樓之2之房地與10個停車位（下稱系爭不動產），以求重振，遂居中斡旋，使訴外人王天財向臺灣金聯資產管理股份有限公司購得對恩雅公司之1億餘元債權，並協助王天財於強制執行程序中承受系爭不動產，以利恩雅公司向王天財買回系爭不動產，此有馮天賢出面與王天財97年7月9日所締結之協議書可參。惟因恩雅公司嗣後仍無資力買回，遂由王天財自行出售系爭不動產。然因系爭不動產，於王天財轉售予第三人時，尚有馮天賢為實際負責人之藍光科技股份有限公司（下稱藍光公司，因馮天賢認恩雅公司財務間題已無法解決，便另行成立此公司，對外以藍光公司名義進行交易，實際上仍為恩雅公司）在內占有、辦公，王天財為求儘速遷讓房地，而得順利將系爭不動產交付子買受人，遂同意給付2,150萬，除作為搬遷之遷讓補償外，亦作為恩雅公司先前協助王天財取得上開1億餘元債權及王天財得於強制執行程序中買得系爭不動產之報酬，此有98年7月21日協議書可稽。又因恩雅公司對外債權人眾多，未免此一金額遭其他外部債權人請求，遂以實際負責人馮天賢及藍光公司之名義締結。復因恩雅公司對連帶保證人馮秀雄、馮天翔、鄭惠方等人負有債務，因此就該2,150萬之款項，除245,775元用以繳納系爭不動產管理費等雜費，由王天財先行扣除，剩餘之2,1254,225元款項，由恩雅公司指示王天財直接將925萬匯款子鄭惠方，作為恩雅公司清償對於鄭惠方債務之一部；將4,404,225元匯款予馮天賢、將610萬匯款予馮天賢之配偶即原告、另開立面額50萬、100萬之支票給付馮天賢，作為恩雅公司清償對於馮秀雄、馮天翔債務之一部。蓋馮秀雄、馮天翔擔心恩雅公司上開清償債務款項，倘直接匯入帳戶，將遭債權銀行予以扣押，且渠等亦從未與王天財接觸，遂借用馮天賢及原告之帳戶，收受恩雅公司所給付之款項。（四）果如訴願決定所認定98年7月21日協議書為馮天賢與王天財間私人協議，何以乙方立協議書人尚提及「及其關係企業藍光科技股份有限公司」等語？又究竟馮天賢與王天財私人間有何債權債務關係，而使王天財需給付馮天賢此一鉅額？再者，馮天賢於97年12月5日至98年9月28日止縱非恩雅公司及藍光公司之名義負責人，惟社會上公司行號實際負責人與登記名義負責人有別者，比比皆是，復查決定或訴願決定，並未向斯時恩雅公司或藍光公司之負責人確認，馮天賢是否有權出面簽署相關協議書，即徒以馮天賢非名義負責人而遽認馮天賢無代表權，顯屬速斷。此外，改以藍光公司為名義對外營業之恩雅公司，斯時實際上確實占有該址，並營業辦公，而請求遷讓房屋之司法程序曠日廢時，於王天財有限期交屋予買受人之時間壓力下，王天財願私下協商請求占有人搬遷，尚與常情無違。另觀諸104年8月11日馮天賢談話紀錄第4點論及「……有關6,100,000元及4,404,225元匯入郭尊文及本人帳戶乙節，係本人為便於帳戶選用而分配之資金，實際上與郭君無涉，該二筆資枓存入後，亦用來償還本人負債……」等語，係馮天賢向被告說明恩雅公司指示王天財所清償之款項，之所以分別匯入馮天賢及原告之帳戶，係基於帳戶運用所為之分配，後續該等款項之用途則為償還恩雅公司對外之負債（因馮天賢不諳法律，且認為自己為恩雅公司之實際負責人，故方將恩雅公司之負債，誤稱為「本人」負債），亳無系爭21,500,000元為馮天賢個人所能支配之意。被告實有就當事人有利事項調查未盡，且未斟酌一切陳述，而違反行政程序法第36條、同法第43條之疵累，顯非適法。（五）原告並無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，本件之核課期間應為5年，即自99年6月1日起至104年5月31日屆滿，惟原處分於106年1月5日方始送達原告，顯逾核課期間等語。並聲明求為判決訴願決定、原處分均撤銷。
三、被告則以：（一）王天財於97年12月5日經法院拍賣取得系爭房地之所有權（註：所有權人為恩雅公司），並於97年12月16日辦竣移轉登記。而王天財復於98年7月21日與馮天賢簽訂協議書，雙方約定馮天賢遷屋返還標的物為台北市○○路○○○ 號9樓之1、OOO號9樓之2及車位10個；王天財同意支付21,500,000元，並需於98年9月10日前搬遷完成。王天財於98年7月21日至98年9月29日間即據此支付21,500,000元，馮天賢亦具名簽收無誤，另並於104年8月11日談話紀錄表示：「有關6,100,000元及4,404,225元匯入郭尊文及本人帳戶乙節，……存入後，亦用來償還本人負債，……本人僅與鄭惠方君協議先償還鄭君9,250,000元。……」可知該等金額均為其所支配運用，原核定據此歸課系爭其他所得，即無不合。又所謂公司負責人，依行為時公司法第8條第1項及第2項規定，包含「當然負責人」（在股份有限公司即為董事）及「職務負責人」（經理人、清算人及監察人等在執行職務範圍之內亦為公司負責人），馮天賢未於恩雅公司或藍光公司擔任前述職位，即難謂其為各該公司之負責人。且前述規定所稱之負責人尚不包括「實際負責人」，於實際處理公司事務另有他人時，依最高行政法院95年度判字第1811號判決意旨，縱使馮天賢確為恩雅公司或藍光公司之實際負責人，亦僅係基於各該公司之內部分工，要不因此即謂其得對外代表各該公司。又公司法雖於101年1月4日增訂第8條第3項關於「實質負責人」（亦稱影子董事或實質董事）之規定，然本件相關行為均發生於00年度，各該公司亦非公開發行公司，尚難謂有該項規定之適用。另查依97年7月9日協議書、98年3月31日搬遷切結書及98年9月28日具結簽收字據所示，馮天賢均係以個人名義所訂立，並未表明其代表恩雅公司或藍光公司；98年7月21日所簽訂之協議書雖載有「乙方：馮天賢及關係企業，藍光科技股份有限公司，代表人：馮天賢」等文字，惟馮天賢於104年8月11日談話紀錄表示此乃因王天財要求上開公司亦應遷出，且認為其有能力處理上開公司遷出事宜，故一併填列等語，亦與馮天賢對外得否代表各該公司無涉。另外，馮天賢並於104年8月11日談話紀錄表示：「有關6,100,000元及4,404,225元匯入郭尊文及本人帳戶乙節，係本人為便於帳戶運用而分配之資金，實際上與郭君無涉。該二筆資金存入後，亦用來償還本人負債，……」，可證前述資金計12,004,225元均為馮天賢所支配使用。至其餘9,250,000元部分，王天財依鄭惠方之指示匯款予劉裕隆、張經理（代陳忠亮收款）及劉婉青等人，並無原告所稱恩雅公司指示王天財匯款之情事，以及該公司償還鄭惠方9,250,000元等情，難謂與恩雅公司有涉。至原告指稱馮秀雄、馮天翔及鄭惠方等人以連帶保證人身分為恩雅公司清償債務，而成為該公司債權人乙節，依原告提示台灣金聯資產管理股份有限公司之債權出售案件移交清單，連帶人為馮天賢、馮天翔及鄭惠方3人，與原告所稱即有所別。又保證人之求償權係因向債權人為清償後，從而於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權，如保證人未能證明其向債權人為清償之事實，即難謂與主債務人間存有債權債務關係，本件原告雖有提示債權出售案件移交清單，然未能提示馮天賢、馮天翔及鄭惠方等人為恩雅公司清償債務之事證，且無資金流向馮天翔及馮秀雄之事證可佐，要難認定案關資金流動係恩雅公司基於清償債務所為，原告執此置辯，亦不足採。（二）按98年度綜合所得稅之申報期間為99年5月1日至99年5月31日，原告未於規定期間內為之，遲至99年10月1日始辦理逾期申報，依稅捐稽徵稅法第21條第1項第3款規定，其核課期間應為7年（自99年6月1日起算，於106年5月31日屆滿），而被告所屬士林稽徵所係於106年1月5日送達本件核定通知書、核定稅額繳款書、裁處書及罰鍰繳款書，並未逾核課期間。原告亦無相關作為以避免漏稅結果之發生，顯有過失，原核定審酌原告之違章情節及其應受非難之程度，按所漏稅額7,769,499元處0.5倍罰鍰3,884,749元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）補稅部分：⑴按稅捐稽徵稅法第21條第1項第3款規定：「稅捐之核課期
間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」第22條第1項第2款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」次按行為時所得稅法第14條第1項第10類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……。」⑵查訴外人王天財於97年12月5日經法院拍賣取得恩雅公司
所有之系爭房地，並於97年12月16日辦竣移轉登記，有建物異動索引（見原處分卷第3-6頁）及臺灣士林地方法院核發之不動產權利移轉證書（見原處分卷第8頁）附卷可參。而王天財復於98年7月21日與原告配偶馮天賢簽訂協議書，雙方約定：「1.乙方（即馮天賢）遷屋返還標的物為臺北市○○路○○○號9樓之1、OOO號9樓之2及車位10個。
2.甲方（即王天財）同意支付乙方新臺幣貳仟壹佰伍拾萬元正。3.乙方需於98年9月10日前搬遷完成，……」；及王天財於98年7月21日至98年9月29日間即據此支付上開金額，馮天賢亦於98年9月28日具名簽收之字據表示：「茲收到21,500,000元無誤，全部結清」等情，亦有98年7月21日協議書、98年9月28日具名簽收之字據足憑（見原處分卷第48頁、第47頁），堪認屬實。
⑶原告主張馮天賢為恩雅公司之實際負責人，因馮天賢不諳
法律，故104年8月11日談話紀錄方將恩雅公司之負債，誤稱為「本人」負債，亳無系爭21,500,000元為馮天賢個人所能支配之意云云。惟依卷附97年7月9日協議書（見原處分卷第138-141頁）、98年3月31日搬遷切結書（見原處分卷第50頁）及前述98年9月28日具結簽收字據所示，馮天賢均係以個人名義所訂立，並未表明其係代表恩雅公司或藍光公司；另98年7月21日所簽訂之協議書雖載有「乙方：馮天賢及關係企業，藍光科技股份有限公司，代表人:
馮天賢」等文字（見原處分卷第48頁），然馮天賢於104年8月11日談話紀錄表示：「……王君為如期交屋，再於98年7月21日與本人簽立協議書（手寫），約定本人（即占有人）遷屋還地事項，王君另應支付本人21,500,000元作為補償。至該協議書為何另連囑『關係企業』（指恩雅公司）及『藍光公司』實乃因王君要求上開公司亦應遷出，且認為本人有能力處理上開公司遷出事宜，故一併填列」等語（見原處分卷第44頁），亦與馮天賢對外得否代表各該公司無涉。再者，王天財所給付之21,500,000元，經扣除相關費用245,775元後，其中6,100,000元及4,404,225元分別匯款予原告及馮天賢（見原處分卷第45之4頁）；1,500,000元以開立票據（面額為1,000,000元、500,000元）之方式交予馮天賢簽收（見原處分卷第45之5、45之6頁），馮天賢並於104年8月11日談話紀錄表示：「有關6,100,000元及4,404,225元匯入郭尊文及本人帳戶乙節，係本人為便於帳戶運用而分配之資金，實際上與郭君無涉。該二筆資金存入後，亦用來償還本人負債，……」（見原處分卷第44頁），堪認前述資金計12,004,225元均為馮天賢所支配使用。而其餘9,250,000元部分，馮天賢與鄭惠方於98年9月25日協議匯款9,870,400元予劉婉青（見原處分卷第134頁），惟其後實際金額減為9,250,000元，王天財即依鄭惠方之指示匯款予劉裕隆、張經理（代陳忠亮收款）及劉婉青等人（見原處分卷第45之2、45之3頁），並無原告所稱恩雅公司指示王天財匯款，以及該公司償還鄭惠方9,250,000元之情事。況馮天賢於104年8月11日談話紀錄雖稱因恩雅公司積欠鄭惠方龐大債務，遠超過9,250,000元，故與鄭惠方協議將9,250,000元直接由王天財支付鄭惠方，償還恩雅公司積欠鄭惠方之負債等語，惟亦表示目前無法就上開負債提出相關事證供參，是尚難認該支付予鄭惠方之9,250,000元與恩雅公司有關。⑷至原告另主張恩雅公司之連帶保證人馮秀雄、馮天翔確實
有為恩雅公司清償債務，而成為恩雅公司之債權人，上述開立面額50萬元、100萬元之支票給付馮天賢，即係作為恩雅公司清償連帶保證人馮秀雄、馮天翔債務之一部，因馮秀雄、馮天翔擔心恩雅公司上開清償債務款項，倘直接匯入帳戶，將遭債權銀行予以扣押，且渠等亦從未與王天財接觸，遂借用馮天賢及原告之帳戶，收受恩雅公司所給付之款項云云。查原告雖提出台灣金聯資產管理股份有限公司之債權出售案件移交清單（見原處分卷第142頁、本院卷附原證1），以及相關土地登記謄本等件（見本院卷附原證11至19）為據。惟原告並未能提出上開支票之資金流向馮天翔及馮秀雄之事證，且王天財係因搬遷問題而與馮天賢簽訂前揭98年7月21日協議書並支付款項予馮天賢，洵難認該款項與恩雅公司有關，原告主張上開支票金額係恩雅公司基於清償債務所為一節，並不足採。
⑸又98年度綜合所得稅之申報期間為99年5月1日至99年5月3
1日，原告未於規定期間內為之，遲至99年10月1日始辦理逾期申報，有結算申報書影本（見原處分卷第54、55頁）可稽。依前揭規定，其核課期間應為7年（自99年6月1日起算，於106年5月31日屆滿），而被告所屬士林稽徵所係於106年1月5日送達本件核定稅額繳款書及罰鍰繳款書，有中華郵政掛號郵件收件回執可參（見原處分卷第60頁），並未逾核課期間，原告主張本件之核課期間應為5年，被告已逾核課期間云云，尚有誤會。
⑹綜上，原告各該主張均難採取，被告歸課核定系爭其他所得，應補稅額7,769,499元，即無不合。
（二）罰鍰部分：⑴按行為時所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於
每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」又「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」同法第15條第1項亦有明文。而為節省稽徵成本，我國綜合所得稅之結算申報，係採取以「戶」為基準之自動報繳制，是以符合上開同一申報戶之規定者，所得稅之納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養之親屬合併申報課稅。是以同一申報戶內之任一成員有所得，納稅義務人於申報時應全部呈現，如有故意或過失之漏稅事實，即應負裁罰之責。
⑵查原告98年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶馮天賢取
自王天財之其他所得21,500,000元，已如前述。原告既係本件之納稅義務人，對於戶內成員之所得，於申報時均應據實全部呈現，原告並負有對申報內容之真實性盡審查核對之注意義務。惟原告未就戶內成員即其配偶馮天賢之前開所得予以申報，致生短漏報之情事，其已違反此等義務又無不可歸責之事由，雖非故意，亦難卸免有應注意、能注意而未注意之過失責任，自應受罰。是被告審酌原告違章情節及應受非難之程度，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於違反該條項之裁罰倍數規定，按所漏稅額7,769,499元處0.5倍罰鍰3,884,749元，自無違誤。
五、從而，被告以原告98年度綜合所得稅結算申報，漏報配偶馮天賢取自王天財之其他所得21,500,000元，歸課核定綜合所得總額23,008,442元，應補稅額7,769,499元，並按所漏稅額7,769,499元處0.5倍罰鍰3,884,749元，於法並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，均無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 12 月 13 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 鍾啟煒法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 12 月 13 日
書記官 樓琬蓉