臺北高等行政法院判決
107年度訴字第438號107年9月6日辯論終結原 告 汪樂山訴訟代理人 邱明洲 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 陳奎翰上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年2月13日台財法字第10713903670號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告93年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報其配偶林惇惇捐贈坐落臺北市○○區○○段1小段41地號土地（持分1/3，折算面積114.33平方公尺；下稱系爭土地）予臺北市政府（管理機關：臺北市政府工務局養護工程處）之捐贈扣除額新臺幣（下同）9,421,067元；被告初查，以系爭土地係其配偶繼承取得之公共設施保留地，乃依93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額認定標準，按系爭土地公告現值9,775,215元之16%，核定土地捐贈扣除額為1,564,034元，並核定原告當年度綜合所得總額14,397,684元，綜合所得淨額8,370,167元，補徵應納稅額1,074,134元。原告不服，申請復查、提起訴願，均遭駁回，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院96年度訴字第1816號判決及最高行政法院99年度判字第8號判決駁回而告確定。
嗣原告以上開判決所適用之財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號令（下稱財政部92年令及94年令），有牴觸憲法之疑義，向司法院聲請解釋，經該院於101年11月21日作成釋字第705號解釋，遂依行政訴訟法第273條第2項規定之再審事由，提起再審之訴。案經最高行政法院102年度判字第287號判決：「本院99年度判字第8號判決及臺北高等行政法院96年度訴字第1816號判決均廢棄。訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。」囑由被告就系爭捐贈扣除額，依據相關規定另為適法之處分。嗣被告重核復查決定，仍維持原核定；原告猶表不服，提起訴願，經財政部部106年9月12日台財法字第10613912540號訴願決定略以：「僅係無法或不計入遺產總額課徵遺產稅，並不代表其遺產價值為0元，系爭土地捐贈扣除額，核有重行調查審酌之餘地為由，將原處分（重核復查決定）撤銷，囑由原處分機關另為處分。」嗣被告重行審酌結果，以106年10月17日財北國稅法二字第1060039628號重核復查決定追認土地捐贈扣除額596,803元。原告仍表不服，提起訴願，經財政部訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件93年度土地捐贈扣除額之計算，不得以105年7月12日始
增修通過之所得稅法第17條之4第3項為課稅依據，並追溯適用：
1.現行105年7月12日所得稅法第17條之4第1、2項規定之條文內容，具體總結出財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令、93年5月21日台財稅字第0930451432號令、94年2月18日台財稅字第09404500070號令、95年2月15日台財稅字第09504507680號令、96年2月7日台財稅字第09604504850號令及97年1月3日台財稅字第09704510530號令之意旨，並無其他新意。換言之，上開6則財政部令釋內容原本用財政部令釋型態為之，但經司法院釋字第705號解釋認定上開6則令釋為違反租稅法律主義，並自解釋文發布後不予援用，乃改按法律形式或具體授權方式為之（即105年7月12日增修通過所得稅法第17條之4第1、2項暨財政部105年11月16日台財稅字第10504665860號令發布「個人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認列標準」）。
2.次查105年7月12日增修通過之所得稅法第17條之4第1項及第2項規範內容，係屬行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1（即列舉扣除項下之捐贈）之補充規定，有如前述。因為行為時之所得稅法第17條第1項第2款第2目之1「……（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育……之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」之意旨，對於個人若以實物土地捐贈給政府者，其捐贈扣除額之認定，並無按捐贈時土地之公告現值之16％扣除之限制規定，此有司法院釋字第705號解釋理由書謂：「所得稅法第17條第1項第2款第2目之1固就捐贈之列舉扣除額規定『納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機關或團體捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。』惟所捐贈者若為實物，例如土地，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法未有明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之」之意旨可按。
3.上開財政部92年6月3日台財稅第0000000000號、93年5月21日台財稅第0000000000號及94年2月18日台財稅第00000000000號函令，所謂捐贈列舉扣除額金額之計算，不論是報請財政部專案核定，或實際取得成本，或依土地公告現值之16％計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額之金額，並非僅屬執行所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，應以法律或具體明確授權主管機關以命令定之，惟財政部竟以上開令釋為之，與租稅法律主義不符，均應不予援用，此亦有司法院釋字第705號解釋理由書第三段謂：「……系爭令針對所捐獻之土地原係購入但未能提示土地取得成本確實證據，或原係受贈或繼承取得者，如何依前揭所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定認列所得稅減除之扣除額，所為之補充規定。惟其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定或依公告現值之16％計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要項目，自應以法律或法律具體明確授權之命令訂之。是系爭令上開釋示部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」之意旨可參
4.上開違憲之財政部令釋之內容，經透過立法方式，包裝成現行第17條之4第1項及第2項之條文公布施行，復依法律授權作成財政部105年11月16日非現金財產捐贈扣除額認定標準，此均係依司法院釋字第705號解釋意旨為之，並無疑問。
然問題出在現行105年7月12日所得稅法第17條之4第3項「本法中華民國105年7月12日修訂之條文施行前，納稅義務人、配偶及受扶養親屬已以『非現金財產』捐贈，而納稅義務人個人綜合所得稅尚未核課或尚未核課確定之案件，其捐贈列舉扣除金額之計算，適用第1項規定。」之規定，將現行105年7月12日所得稅法第17條之4第1項及第2項之條文，追溯適用到本件93年度綜合所得稅之未確定案件，即爭點所在。
5.按105年7月12日增修所得稅法第17條之4第3項規定，將105年7月12日增修通過第17條之4第1項實物捐贈扣除額之限制條件，可以追溯適用到本件93年度綜合所得稅之未確定案件。換言之，此係將違憲之上開財政部令釋之規範內容，經包裝為新法律條文（即105年增修所得稅法第17條之4第1項及第2項），新條文生效日並非自其公布時起生效，而是追溯既往到所得稅法第17條第1項第2款第2目之1的生效日，從而本件原告93年度綜所稅之未確定案件，亦有其適用。這種追溯既往到本件93年度綜所稅之未確定案件，形同將違憲解釋函令經過「更改包裝方式」變成新法律條文形式後，重新復活，產生法律上之效力，繼續不法侵害本件原告93年度綜所稅案納稅權益及財產權保障，根本上否決司法院釋字第705號解釋第三項後段「…是系爭令上開釋示部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自解釋公布之日起不予援用。」之意旨。在此情況下，原告聲請大法官解釋所獲之納稅權益並未獲憲法上之實質保障。
6.本件93年度綜合所得稅案列舉扣除額之計算限制，於課稅行為年度93年度之所得稅法第17條第1項第2款第2目之1，既無所得稅法明文規定，亦未具體明確授權主管機關以命令定之規定，而是以上開6則違憲財政部令釋規範之，經司法院釋字第705號解釋為違憲，並自該解釋公布之日起不予援用，應以法律形式或具體授權方式為之。因為個人實物捐贈列舉扣除額之計算限制，涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要項目，係屬法律保留範圍，不應以財政部令釋為之。如果被告可以援用105年新通過之所得稅法第17條之4第3項規定追溯適用本件93年度綜合所得稅列舉扣除案，司法院釋字第705號解釋理由所謂保障人民納稅權及財產權，將淪為空談。
7.又司法院釋字第620號解釋理由書固謂「任何法規皆非永久不能改變，立法者為因應時代變遷與當前社會環境之需求，而為法律之制定、修正或廢止，難免影響人民既存之有利法律地位。對於人民既存之有利法律地位，立法者審酌法律制定、修正或廢止之目的，原則有決定是否予以維持，以及如何維持之形成空間。……。新法規範之法律關係如跨越新、舊法施行時期，當特定法條之所有構成要件事實於新法生效施行後始完全實現時，則無待法律另為明文規定，本即應適用法條構成要件與生活事實合致時之新法，根據新法訂其法律效果。是除非立法者另設『法律有溯及適用之特別規定』，使新法自公布生效日起向公布生效前擴張其效力。」被告援用上開解釋意旨主張105年增修通過之所得稅法第17條之4第1項之規定，可以追溯適用本件93年度綜所稅列舉扣除額之計算限制云云，顯有違誤，蓋租稅法律主義的意涵，迭經司法院闡釋載明：「憲法第19條規定，人民有依『法律』納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以『法律或法律明確授權之命令』定之」意旨（參司法院釋字第620號解釋文）可知：國家課人民以繳納稅捐義務，係以「課稅行為時」有法律或法律明確授權之命令為課稅依據，不能以嗣後通過之新法律、或以違憲解釋令更改包裝為新法律形式，追溯適用到行為時之年度為課稅依據，始符合租稅法律主義。否則，租稅法律主義只是奢談，對人民之納稅權益及實質財產權，有何保障可言。故被告援用上開司法院釋字第620號解釋理由書「……立法者另設『法律有溯及適用之特別規定』，使新法自公布生效日起向公布生效前擴張其效力。」作為本件課稅依據云云，顯無可採。因為本件93年度綜所稅案關於土地捐贈扣除額之計算限制，於課稅行為時並無所得稅法第17條之4的課稅條文為課稅依據，原課稅依據為上開財政部令釋，業經大法官解釋為違憲令釋，應自解釋文發布日起不予援用，故兩者情節尚有不同，並無援用餘地。如果本件被告可以援用司法院釋字第620號解釋理由「…立法者另設『法律有溯及適用之特別規定』，使新法自公布生效日起向公布生效前擴張其效力。」之意旨，謂本件課稅依據之105年增訂通過所得稅法第17條之4第3項，可以追溯適用本件違法課稅之93年度綜合所得稅案，則司法院大法官解釋一再揭示之租稅法律主義將淪為空談，對人民之納稅權益及實質財產權有何保障可言。
㈡次就有關「實物捐贈之列舉扣除項目，其扣除金額之計算，
應以核實減除為原則」，始符合實質課稅公平原則乙節，論述如下：
1.查本件捐贈土地繼承時70年7月公告現值為2,160,837元，而捐贈時93年則為9,775,215元，前後時隔23年，系爭土地公告現值之調整幅度達4.5倍之多。這種不論「繼承取得後持有期間之長短」，概以「繼承取得時」之公告現值認定，對繼承後持有期間愈短者愈有利，而對繼承後持有期間愈長者愈不利，是否符合被告所謂實質課稅公平，非無疑問。
2.按現行105年7月12日修正通過所得稅法第17條之4第1項：「納稅義務人、配偶及受扶養親屬以『非現金財產』捐贈政府、國防、勞軍、教育、文化、公益、慈善機構或團體者，納稅義務人依第17條第1項第2款第2目之1規定申報捐贈列舉扣除金額之計算，除法律另有規定外，應依『實際取得成本』為準。但有下列情形之一者，由稽徵機關依財政部訂定之標準核定之：一、……。二、非現金財產係受贈或『繼承取得』。」暨財政部105年11月16日非現金財產捐贈扣除額認定標準之規定，本件被告援為課稅依據略以系爭土地係70年間繼承取得者，應以繼承取得時70年7月之公告現值作為捐贈列舉扣除金額之計算，而不論究系爭土地繼承取得後至捐贈時已長達23年之久，顯有違實質課稅公平原則，以本件93年度列報捐贈扣除額之計算而言，其繼承時70年度之公告現值作為捐贈列舉扣除額2,160,837元，如與93年繼承取得土地後當年捐贈者相比，可扣除金額為9,775,215元，依財政部105年11月16日非現金財產捐贈扣除額認定標準中所謂以繼承取得時之價值計算，兩者可列報之差異幅度達4倍之多（＝93年度為9,775,215元÷70年度2,160,837元），顯然不利於原告，在此情況下，被告所謂「實質課稅公平原則」是國家所追求的課稅目標云云，豈非自相矛盾。
㈢復就租稅套利而言，查現行105年7月12日所得稅法第17條之
4條文，係行為時所得稅法第17條第1項第2款第2項之1的補充規定，其立法意旨在防杜「租稅套利」行為，以免有損國庫稅收，因實務上有納稅義務人以「低價」購買公共設施保留地而以「較高」公告現值列報捐贈扣除額作為節稅手段情形。這些租稅套利行為係存在人為操作，通常是發生在土地「買賣或捐贈」方式，至繼承取得是否存在人為操作空間，不無疑問。因為繼承牽涉死亡，死亡可以人為操作嗎？查本件系爭土地之捐贈，係原告之配偶林惇惇的父親林世淙45年4月13日出價購買取得之土地，惟於68年間經台北市○○○○○道路用地，林惇惇於70年7月間繼承取得，並於93年間捐贈給台北市政府，期間長達23年之久，並不存在「租稅套利」情形。
㈣就本件捐贈之土地經台北市政府編列為「道路用地」，如果
台北市政府要辦理土地徵收，土地徵收價格為若干？按本件捐贈行為時（93年）之土地徵收條例第30條規定：「被徵收之土地，應按徵收當期之公告土地現值，補償其地價。在都市計劃區內之公共設施保留地，應按毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值，補償其地價。前項徵收補償地價，必要時得加成補償；其加成補償成數由直轄市或縣（市）主管機關比照一般正常交易價格，提交地價評議委員會於評議當年期土地公告現值時評定之。」實務上政府徵收人民之土地，係按徵收當期之公告土地現值加40％作為補償。此意謂政府徵收人民土地之市價，係指當期土地公告現值加40％，換言之，本件系爭捐贈土地的市價應為13,685,301元（＝公告現值9,775,215元×（1＋40％））。惟被告竟認定本件系爭土地之價值是繼承時70年土地公告現值2,160,837元，顯與政府徵收時認定之市價13,685,301元相去甚遠，蓋以「實物捐贈之列舉扣除項目，及扣除金額之計算，應以核實減除為原則」，所謂之「核實減除」，自係指捐贈時93年之市價為準，而非按繼承時70年之公告現值，否則難以符合實質課稅公平原則之意旨。
㈤並聲明求為判決：訴願決定及重核復查決定，關於申報列舉扣除額項下捐贈土地價值剔除7,614,378元部分，均撤銷。
三、被告則以：㈠本件系爭土地於68年間即經臺北市政府編列為「道路用地（
公共設施用地）」，且迄93年捐贈時仍為公共設施保留地，此有臺北市政府都市發展局95年10月16日北市都規字第09535115400號函附卷可稽（原處分卷第14頁）。又原告配偶林惇惇於70年9月17日繼承自其父林世宗遺產（原處分卷第18頁），屬無償取得，其於90年12月21日始辦理遺產稅申報（原處分卷第213頁），並於91年1月11日辦妥繼承登記（原處分卷第9頁），雖已逾核課期間，並經核定遺產價值為0元（原處分卷第213頁），無法或不計入遺產總額課徵遺產稅，惟應仍有「據以課徵遺產稅之價值」存在。據此，被告依臺北市土林地政事務所106年9月18日北市士地籍字第10631966500號函，檢附之地價公務用謄本（原處分卷第315頁-316頁）所載，系爭土地於70年7月公告土地現值為每平方公尺18,900元，變更核定土地捐贈扣除額2,160,837元（18,900元×114.33平方公尺），並無不合。原告主張，核不足採。
㈡就關於「有無調查臺北市○○區○○段1小段41號土地（應
有部分1/3，折算面積計114.33平方公尺，下稱系爭土地）之相關市價」事項，說明如下：
1.依所得稅法第17條之4第3項明文規定，於105年7月12日修正之該條文施行前，納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈，而納稅義務人個人綜合所得稅尚未核課或尚未核課確定之案件，其捐贈列舉扣除金額之計算，適用該條第1項規定。是納稅義務人依同法第17條第1項第2款第2目之1規定申報捐贈列舉扣除金額之計算，除法律另有規定外，應依「實際取得成本」為準。倘非現金財產係受贈或繼承取得者，由稽徵機關依財政部訂定之標準核定之。
2.系爭土地為原告配偶於70年9月17日繼承自其父親之遺產，屬無償取得，尚無「實際取得成本」，因70年迄今，年代久遠，資料佚失難以查詢，惟被告另有調查是類道路用地、公共設施保留地於91至92年間之土地買賣情形（原處分卷第82-109頁），其土地買賣價款分別為土地公告現值11.31%（原處分卷第109頁）、10.646%（原處分卷第104頁）、11.5%（原處分卷第95頁）、16%（原處分卷第93頁）、15%（原處分卷第90頁）、18%（原處分卷第86頁）及16%（原處分卷第84頁）等，申言之，是類道路用地、公共設施保留地因變價不易，致市價遠低於土地公告現值，其成交價值約略土地公告現值11%至18%。復參行政院94年6月24日院授主忠一字第000000000A號函所載略以：「本院前核定之『中央補助直轄市及縣（市）政府政府取得既成道路試辦計畫』修正如說明一，請查照配合辦理。……（一）各直轄市及縣（市）政府辦理政府取得既成道路公開競價收購，其中中央補助比率自本
（94）年7月1日起，新增標案最高以收購土地之公告現值15%為限。」（原處分卷第221頁）。準此，縱依系爭土地93年公告現值9,775,215元（85,500元×114.33平方公尺）（原處分卷第17-18頁），則系爭土地於93年間之成交價值介於1,075,273元（9,775,215元×11%）至1,759,538元（9,775,215元×18%）間，依此，被告核定系爭土地捐贈扣除額2,160,837元，除認事用法並無不合外，亦較一般是類土地之市場成交行情為高，顯屬有利於原告。
㈢並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴被告以105年7月12日增訂通過之所得稅法第17條之4規定，據以計算行為時（93年）系爭土地捐贈之列舉扣除額，是否適法？是否違反法律不溯及既往原則？⑵重核復查決定以系爭土地民國70年繼承時之公告現值為準，核認捐贈扣除額為2,160,837元，與93年繼承時該土地(按為公共設施保留地)之交易行情是否相當？有無偏低而不利原告情事？㈠行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定：「按前3
條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）……（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」、現行同法第17條之4規定：「（第1項）納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府、國防、勞軍、教育、文化、公益、慈善機構或團體者，納稅義務人依第17條第1項第2款第2目之1規定申報捐贈列舉扣除金額之計算，除法律另有規定外，應依實際取得成本為準。但有下列情形之一者，由稽徵機關依財政部訂定之標準核定之：一、未能提出非現金財產實際取得成本之確實憑證。二、非現金財產係受贈或繼承取得。三、非現金財產因折舊、損耗、市場行情或其他客觀因素，致其捐贈時之價值與取得成本有顯著差異。（第2項）前項但書之標準，由財政部參照捐贈年度實際市場交易情形定之。（第3項）本法中華民國105年7月12日修正之條文施行前，納稅義務人、配偶及受扶養親屬已以非現金財產捐贈，而納稅義務人個人綜合所得稅尚未核課或尚未核課確定之案件，其捐贈列舉扣除金額之計算，適用第1項規定。」㈡次按財政部105年11月16日台財稅字第10504665864號令發布
之「個人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定標準」，其中第3條規定：「（第1項）納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府機關或團體，該非現金財產係因繼承、遺贈或受贈取得者，納稅義務人依本法第17條第1項第2款第2目之1規定列報捐贈列舉扣除金額，除法律另有規定外，應以繼承、遺贈或受贈取得時，據以課徵遺產稅或贈與稅之價值計算之。（第2項）前項非現金財產捐贈，由納稅義務人提出該財產取得時，稽徵機關核發之遺產稅或贈與稅稅款繳清證明書或核定免稅證明書供稽徵機關查核認定，納稅義務人未能提出上開證明文件者，其捐贈列舉扣除金額之計算，準用前條各款規定。」、第6條規定：「本標準發布施行前，納稅義務人、配偶及受扶養親屬已以非現金財產捐贈，而納稅義務人個人綜合所得稅尚未核課或尚未核課確定之案件，其捐贈列舉扣除金額之計算，適用第2條至第4條規定。」㈢查本件原告93年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下
列報其配偶林惇惇捐贈坐落臺北市○○區○○段1小段41地號土地予臺北市政府之捐贈扣除額9,421,067元。被告初查，以系爭土地係其配偶繼承取得之公共設施保留地，乃依93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額認定標準，按系爭土地公告現值9,775,215元之16%，核定土地捐贈扣除額為1,564,034元，並核定原告當年度綜合所得總額14,397,684元，綜合所得淨額8,370,167元，補徵應納稅額1,074,134元。原告不服，申請復查、提起訴願，均遭駁回，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院96年度訴字第1816號判決及最高行政法院99年度判字第8號判決駁回而告確定。嗣原告以上開判決所適用之財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號令，有牴觸憲法之疑義，向司法院聲請解釋，經作成釋字第705號解釋，原告遂提起再審之訴。案經最高行政法院102年度判字第287號判決：「本院99年度判字第8號判決及臺北高等行政法院96年度訴字第1816號判決均廢棄。訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。」囑由被告就系爭捐贈扣除額，依據相關規定另為適法之處分。嗣被告重核復查決定，仍維持原核定；原告猶表不服，提起訴願，經財政部部106年9月12日台財法字第10613912540號訴願決定將原處分（重核復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告重行審酌結果，以106年10月17日財北國稅法二字第1060039628號重核復查決定追認土地捐贈扣除額596,803元(亦即最後以系爭土地繼承時之公告現值為準，核認土地捐贈扣除額為2,160,837元)。原告仍表不服，提起訴願，經財政部訴願決定駁回。此有93年綜合所得稅核定通知書（原處分卷第27頁）、財政部臺北國稅局106年10月17日財北國稅法二字第0000000000復查決定書（本院卷第29-35頁）、財政部107年2月13日台財法字第10713903670號訴願決定書（本院卷第36-46頁）等資料影本附卷可稽。上開重核復查決定經核於法並無不合。
㈣原告雖稱：按105年7月12日增修所得稅法第17條之4第3項規
定，將增修通過第17條之4第1項實物捐贈扣除額之限制條件，追溯適用於本件93年度綜合所得稅之未確定案件，此係將違憲之財政部令釋之規範內容，包裝為新法律條文，而追溯既往適用於本件93年度綜所稅之未確定案件，這種追溯既往形同將違憲解釋函令重新復活，產生法律上之效力，繼續不法侵害原告權益及財產權保障，業已違背釋字第705號解釋第三項後段「系爭令上開釋示部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自解釋公布之日起不予援用。」之意旨云云。惟查：
1.按稅捐債務發生後，至稅捐稽徵機關為稅捐處分時，或至稅捐核課處分確定時，法律如有變更，則稅捐稽徵機關為稅捐處分，或行政救濟程序中所適用之「行為時法」，原則上係指法定稅捐給付義務之構成要件事實發生時有效之法律而言。惟稅捐法律規定應納稅捐之構成要件事實一經發生，因新法明文規定溯及適用於法律公布施行前已發生而尚未核課，或尚未核課確定之稅捐事件，自有其適用。
2.行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定列報捐贈之列舉扣除金額，細繹其立法理由，係以成本支出為核實認列原則，是應以成本支出作為核實認列之準據；惟倘其未能提出取得成本之確實憑證，或該非現金財產係受贈或繼承取得，或因折舊、損耗、市場行情或其他客觀因素，致其捐贈時之價值與取得成本有顯著差異者，因法律無明文規定，且財政部94年令頒認定標準，亦經司法院釋字第705號解釋宣告應自解釋公布之日起失其效力，準此，為俾符合租稅法律主義，並防止租稅套利行為，維護租稅公平，爰於105年7月27日修正公布所得稅法第17條之4規定，由稽徵機關依財政部訂定標準核定之（原處分卷第290-295頁），該法條並授權財政部參照捐贈年度實際市場交易情形訂定標準。又為俾利徵納雙方對非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定，有一致遵循標準，財政部依同條第2項授權規定訂定「個人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定標準」（原處分卷第284-289頁），該條第3項明文規定，於105年7月12日修正之該條文施行前，納稅義務人、配偶及受扶養親屬已以非現金財產捐贈，而納稅義務人個人綜合所得稅尚未核課或尚未核課確定之案件，其捐贈列舉扣除金額之計算，適用該條第1項規定。依此，本件系爭土地為原告配偶於70年9月17日繼承自其父親之遺產，係以繼承取得之非現金財產捐贈予政府機關，並嗣經最高行政法院102年度判字第287號判決撤銷，著由被告另為適法之處分（原處分卷第278-283頁），核屬尚未核課確定之稅捐事件，其捐贈列舉扣除金額之計算，核有首揭所得稅法第17條之4規定及非現金財產捐贈扣除額認定標準之適用。亦即實物捐贈因繼承取得者，除法律另有規定外，應以繼承時，據以課徵遺產稅之價值計算之。原告上開所稱原處分違反法律不溯及既往原則云云，要屬誤解。㈤原告另稱：本件捐贈土地繼承時70年7月公告現值為2,160,
837元，而捐贈時93年則為9,775,215元，前後時隔23年，系爭土地公告現值之調整幅度達4.5倍之多，被告未依捐贈時93年之公告現值9,775,215元認定捐贈扣除額，竟從低以70年之公告現值2,160,837元認定捐贈扣除額，對繼承後持有期間愈長者愈不利，顯違實質課稅公平原則云云。惟查：
1.綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目，以核實減除為原則，此觀所得稅法第17條第1項第2款第2目所定各列舉扣除額，均係以實際支付或損失金額作為列報基礎。關於捐贈土地之扣除額，原則上自應以捐贈者實際取得土地之成本，核實認定其價值，並作為列報扣除額之基礎，方符租稅公平原則。此揆諸105年7月27日增訂所得稅法第17條之4，明定「應依實際取得成本為準」自明，若未能提出非現金財產實際取得成本之確實憑證者，則依授權財政部訂定之非現金財產捐贈扣除額認定標準辦理。
2.原告雖主張行為時所得稅法第17條第1項第2款第2項之1規定，並無就「非現金財產」捐贈者，應以其繼承取得年度之取得成本為計算標準云云。惟查本件屬尚未核課確定案件，其捐贈列舉扣除金額之計算，核有首揭所得稅法第17條之4規定及非現金財產捐贈扣除額認定標準之適用，已如前述。亦即因繼承取得者，除法律另有規定外，應以繼承時，據以課徵遺產稅之價值計算之。本件系爭土地於68年間即經臺北市政府編列為道路用地，原告配偶林惇惇於70年間繼承取得，遲至90年間始辦理遺產稅申報，雖已逾核課期間，無法或不計入遺產總額課徵遺產稅，惟應仍有「據以課徵遺產稅之價值」存在。被告乃70年7月公告土地現值為每平方公尺18,900元，變更核定土地捐贈扣除額2,160,837元（18,900元×114.33平方公尺），自屬有據。
3.至於原告雖主張應依捐贈時93年之公告現值9,775,215元認定捐贈扣除額乙節。經查：
⑴系爭土地於68年間即經臺北市政府編列為「道路用地（公共
設施用地）」，且迄93年捐贈時仍為公共設施保留地，此有臺北市政府都市發展局95年10月16日北市都規字第09535115400號函附卷可稽（原處分卷第14頁）。
⑵按公共設施保留地由於其使用受法令之限制，其交易行情自
無法與一般土地相提併論。至於其與公告現值現值間之關係為何？則須有實證資料作為依據，尚不得逕依公告現值認定為係公共設施保留地之價值。是原告主張應依捐贈時93年之公告現值9,775,215元認定系爭土地之捐贈扣除額，即非可採。
⑶系爭土地為原告配偶於70年9月17日繼承自其父親之遺產，
屬無償取得，尚無「實際取得成本」，因70年迄今，年代久遠，資料佚失難以查詢。惟被告另調查是類道路用地、公共設施保留地於91至92年間之土地買賣情形（原處分卷第82-109頁），其土地買賣價款分別為土地公告現值11.31%（原處分卷第109頁）、10.646%（原處分卷第104頁）、11.5%（原處分卷第95頁）、16%（原處分卷第93頁）、15%（原處分卷第90頁）、18%（原處分卷第86頁）及16%（原處分卷第84頁）等。申言之，是類道路用地、公共設施保留地因變價不易，致市價遠低於土地公告現值，其成交價值約略土地公告現值11%至18%。復參行政院94年6月24日院授主忠一字第000000000A號函所載略以：「本院前核定之『中央補助直轄市及縣（市）政府政府取得既成道路試辦計畫』修正如說明一，請查照配合辦理。……（一）各直轄市及縣（市）政府辦理政府取得既成道路公開競價收購，其中中央補助比率自本
（94）年7月1日起，新增標案最高以收購土地之公告現值15%為限。」（原處分卷第221頁）。準此，縱依系爭土地93年公告現值9,775,215元（原處分卷第17-18頁），系爭土地於93年間之成交價值亦介於1,075,273元（9,775,215元×11%）至1,759,538元（9,775,215元×18%）間，依此，被告核定系爭土地捐贈扣除額2,160,837元，亦較一般是類土地之市場成交行情為高。是縱依實質課稅原則核實認定，原處分核定捐贈扣除額2,160,837元亦屬有利於原告。
⑷又本件並非徵收補償，是原告以徵收補償地價，實務上係按
公告土地現值加40％；資以指摘原處分違法云云，亦不足採。
㈥綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分關於申報列舉扣除額項下捐贈土地價值剔除7,614,378元部分，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 9 月 20 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 9 月 20 日
書記官 黃明和