臺北高等行政法院判決
107年度訴字第439號107年12月6日辯論終結原 告 矽谷學校財團法人新竹市矽谷國民中小學代 表 人 蔡文瑞訴訟代理人 任秀妍 律師複 代理人 陳美惠 律師被 告 新竹市稅務局代 表 人 范春鑾訴訟代理人 潘芬芳
陳苡蒨蔡伊雅 律師上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新竹市政府中華民國107年2月2日106年訴字第38號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）原告為依法設立之財團法人私立學校，於民國91年間接受訴外人鄭蔡招琴捐贈坐落新竹市○○○段（現為明湖段）489地號等70筆土地（下稱系爭土地），並於91年3月4日向被告申報移轉現值，及申請依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅，經被告以92年5月21日以新市稅財一字第920014999號函核准系爭土地免徵土地增值稅在案。
（二）嗣被告於98年10月21日與新竹市政府教育處（下稱竹市教育處）共同辦理檢查作業，發現原告將系爭土地提供作為○○○區○○○道路使用，並於99年9月7日辦理99年度檢查作業時，發現系爭土地多數仍為國家○○○區○區道路○道路旁除劃設人行步道外，並劃設停車格供社區住戶使用，部分土地則遭社區住戶花臺、庭園造景或公園占有使用，竹市教育處乃認定原告未按捐贈目的（教學用地）使用系爭土地，被告遂以99年12月9日新市稅法字第0990037537號裁處書（下稱前處分）核定原告應補納土地增值稅新臺幣（下同）1億7,711萬7,654元，並處罰鍰3億5,423萬5,308元。原告不服，循序提起行政爭訟，經本院101年度訴字第142號判決及最高行政法院102年度判字第290號判決（下合稱前確定判決）駁回原告之訴確定。
（三）訴外人鄭蔡招琴於前確定判決後，以原告為被告向臺灣新竹地方法院提起確認上開贈與無效之訴，經該院於104年5月22日以103年度重訴字第108號民事判決（下稱系爭民事判決）以：系爭土地屬於「新竹華城開發計畫」範疇，受內政部審議制定之「非都市土地開發審議作業規範」之拘束，土地所有權人不得將之供作交通設施（道路）以外使用，亦不得贈與（部分土地可贈與，但對象限於新竹市政府），訴外人鄭蔡招琴將系爭土地贈與原告作為教學用地，違反強制規定，乃以自始客觀不能之給付為契約標的，贈與契約無效為由，確認訴外人鄭蔡招琴與原告之間就系爭土地所為贈與契約及所有權移轉登記物權關係均不存在。原告未上訴而任令系爭民事判決確定，旋持系爭民事判決，於104年7月17日將系爭土地回復登記為鄭蔡招琴所有，再以行政訴訟法第273條第1項第11款事由為據，分別對本院及最高行政法院前確定判決提起再審之訴，經本院以104年度再字第26號、第69號判決駁回後，原告仍不服，提起上訴，亦分經最高行政法院於105年1月14日以105年度判字第15號、第16號判決駁回上訴確定。
（四）嗣原告仍以系爭民事判決為據，以105年9月5日申請書請求被告註銷前處分，以及退還所繳納之土地增值稅及罰鍰，經被告105年9月10日新市稅機字第1050021371號函（下稱原處分）復略以：原告所請業經本院101年度訴字第142號判決及最高行政法院102年度判字第290號判決駁回原告之訴確定，並經本院104年度再字第26號、第69號、最高行政法院105年度判字第15號、第16號判決駁回原告再審之訴確定。原告再以105年10月21日矽學字第1051021001號函（下稱105年10月21日函）表示不服，請被告依據105年9月5日申請書辦理，仍遭被告以105年11月1日新市稅機字第1050025858號函（下稱系爭函）復略以：原告所請業經被告以原處分函復在案等語。原告乃以106年11月17日訴願書請求被告就其105年9月5日申請案作成准駁之行政處分，經訴願決定以原告訴願逾期作成不受理決定，原告乃提起本件行政爭訟。
二、原告起訴主張：訴外人鄭蔡招琴贈與原告系爭土地，因違反法律強制規定而屬自始客觀給付不能，經系爭民事判決認定為無效，原告已於104年4月間依系爭民事判決將系爭土地回復登記至鄭蔡招琴名下，故本件應可準用財政部91年6月4日台財稅字第0910453064號令，免徵土地增值稅，被告以前處分命原告繳納土地增值稅為適用法令錯誤，所處罰鍰亦失所附麗。依稅捐稽徵法第28條第2項、第49條規定，原告得請求退還溢繳稅款及罰鍰。惟經原告申請，被告未置可否，致原處分是否生法律上規制效力，乃有疑慮，因此聲明，求為判決（一）先位部分：撤銷訴願決定，被告對於原告105年9月5日申請作成准予退還5億3,135萬2,962元之土地增值稅及罰鍰之行政處分；（二）備位部分：訴願決定及原處分均撤銷，被告對於原告105年9月5日申請作成准予退還5億3,135萬2,962元之土地增值稅及罰鍰之行政處分。
三、被告則以：前處分予以補稅並罰鍰均無違誤，此經前確定判決駁回原告之訴確定，原告猶認前處分適用法令錯誤，乃為該確定判決意旨相反之主張，依既判力之相關規定，無再行爭執餘地等語，聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院判斷如下：
（一）程序事項：
1.按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。……。（第3項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許………二、訴訟標的之請求雖有變更、但其請求之基礎不變者。……」為行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款所規定。本件原告原起訴聲明求為：「訴願決定及原處分均撤銷，被告對於原告105年9月5日申請作成准予退還5億3,135萬2,962元之土地增值稅及罰鍰之行政處分」，但因原處分是否具有否准原告退稅請求之意，兩造有所爭執，致影響原告提起課予義務訴訟之形態，經審判長闡明，原告追加變更其聲明為（一）先位部分：撤銷訴願決定，被告對於原告105年9月5日申請作成准予退還5億3,135萬2,962元之土地增值稅及罰鍰之行政處分；（二）備位部分：訴願決定及原處分均撤銷，被告對於原告105年9月5日申請作成准予退還5億3,135萬2,962元之土地增值稅及罰鍰之行政處分。前者以原處分非行政處分，被告未於法定期間作為為基礎，而提起行政訴訟法第5條第1項課予義務訴訟；後者則以原處分已否准原告所請，而原告105年10月21日函已表示不服，乃有訴願之意為基礎，提起行政訴訟法第5條第2項課予義務訴訟。核此聲明之追加與變更，其請求之基礎均為稅捐稽徵法第28條第2項及第49條請求，無礙於被告防禦及訴訟終結，核屬適當，應准予追加。
2.原告於105年9月5日申請書請求被告註銷前處分，以及退還所繳納之土地增值稅及罰鍰，原處分雖僅說明前處分經前確定判決確定，並由原告提起再審判決駁回等語，然實為否准原告退稅及退還罰鍰請求之意，得認定為行政處分。又因未載明不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關之教示規定，依行政程序法第93條第3項規定，原告得於原處分送達後1年內訴請訴願救濟。原告於105年10月21日再向原告為同樣之申請，雖未表明為訴願，但原處分既未清楚教示救濟方法，此申請可認已對原處分為不服之意思，乃為於期限內為訴願之提起，合先指明。
（二）實體事項：
1.如事實欄所載事實經過，為兩造所不爭執，並有前處分（本院卷第16頁）、前確定判決（本院卷第17頁至第74頁）、系爭民事判決（本院卷第75頁至第96頁）、最高行政法院105年度判字第15號及第16號判決（原處分卷第221頁至第239頁），原告105年9月5日申請書、105年10月21日函（本院卷第168頁、第170頁）、系爭函（本院卷第171頁）、原處分（本院卷第169頁）及訴願決定（本院卷第173頁至第176頁）在卷可憑，應認屬實。核兩造爭點，無非前處分之合法性經行政法院判決確定後，原告得否以系爭民事判決之法律見解而指前處分適用法律錯誤，而得為稅捐稽徵法第28條第2項、第49條之主張，請求被告返還原告依前處分所繳納之土地增值稅及罰鍰？
2.經查：
（1）稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」關於罰鍰，得準用之，同法第49條本文亦有明文。此為我國獨有之法制，實務上認該規定兼具公法上不當得利請求權特別規定及行政處分存續力例外規定二種性質。蓋為貫徹依法行政，且基於課稅處分對第三人之利害影響較小，較無必要考慮第三人對該課稅處分之信賴保護；並參酌承認國家或地方自治團體得保有稅捐實體法上並無理由之利得，從正義及公平的觀點而言，亦非妥適。因認核課處分形式存續力，於此應予限縮，即使核課處分業已確定，納稅義務人仍得以溢繳稅款為由，依據上開規定申請退稅。
（2）惟「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。因此，前述關於核課處分即使確定，納稅義務人仍得以溢繳稅款為由，依據稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退稅之情況，限於核課處分之合法性未經行政法院判決所確定者為限。本件原告請求退還前處分所核課之土地增值稅及所裁處之罰鍰，為原處分所駁回，原告乃以稅捐稽徵法第28條第2項、第49條規定為據，提起本件行政訴訟。惟前處分依作成時之經濟狀態與法律關係，核課原告土地增值稅並裁處罰鍰，其認定事實與適用法令均為無誤，已屬前確定判決既判力範圍，揆諸前揭判例意旨，原告不得為相反主張而請求退稅或返還已繳納之罰鍰，本院亦不得為相反意旨之判決。」（最高行政法院95年2月16日庭長法官聯席會議決議參照）原告猶指前處分適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第28條第2項、第49條請求退稅及已繳納之稅款，與前確定判決所認定者相異，自無可採。
（3）原告雖主張訴外人鄭蔡招琴贈與系爭土地，經系爭民事判決認定為自始無效，前處分竟以贈與契約有效為據，課徵原告土地增值稅，仍屬適用法令錯誤，而有稅捐稽徵法第28條第2項之適用，若不然，乃有違反量能課稅原則云云。但查：
Ⅰ稅法所欲掌握者，為表現納稅能力之經濟事實，而非該
經濟事實之法律外觀。因此，無效之法律行為「已發生經濟效果者」，除法律別有規定，或法律係就法律行為本身或其法律效果而課徵者外，並不影響租稅的課徵。否則，違反強行規定或公序良俗而無效之法律行為，得免除法律之負擔，在稅法上反較合法之法律行為有利，殊非合理。此德國租稅通則第40條：「行為實現稅法構成要件之全部或一部者，不因其違反法律之強制或禁止，或違反善良風俗而影響租稅之課徵。」第41條第1項：「法律行為無效或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，不影響租稅之課徵。但稅法另有規定者，不在此限。」之所由設也。我國稅法雖無此明文，但依納稅者權利保護法第7條第2項、稅捐稽徵法第12條之1第2項所宣示我國稅法解釋採經濟觀察法，即可認知，私法上縱使無效之法律行為，如亦足以發生經濟上之效果，即具有經濟上之「實然」，有必要與法律上之「應然」分開觀察；此節，早於納稅者權利保護法第7條第2項、稅捐稽徵法第12條之1第2項訂定施行前，最高行政法院82年9月15日庭長、評事聯席會議即已決議：「按法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。」據此推衍，法律行為自始無效，而當事人亦以無效待之，不令相與結合之經濟效果發生或存在，則並未實現稅法之構成要件，自不成立租稅請求權，稽徵機關如就該等法律行為為核課後，方知其為自始無效，該核課處分即屬適用法令錯誤，而有依稅捐稽徵法第28條第2項違法之核課處分撤銷與退稅規定之適用。但無效法律行為之當事人，如先使該無效法律行為之經濟效果發生，依經濟觀察法，仍應成立租稅債務，只是其後當事人如滌除原已發生之經濟效果，無異於稅捐客體事後消滅，則原據以課稅之事實發生變更，乃足以溯及影響原已成立之租稅債務。此際，稽徵機關於經濟效果發生時所作之原核課處分雖無違法，但當事人於滌除原發生之經濟效果後，非不得依行政程序法第128條第1項第2款規定，以發生新事實為據，請求稽徵機關撤銷原核課處分，並以公法上不當得利為據，請求退稅；惟此仍應遵守同法第128條第2項規定：「……申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請」之期間，以維持必要之法之安定性。
Π土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因
土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，其經濟效果即已發生，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅。徵諸本件事實欄所示，原告於91年即受贈系爭土地並辦理所有權移轉登記完畢，迄104年7月間始回復登記至鄭蔡招琴名下，其間經濟效果持續存在長達十多年之久，縱系爭贈與契約有自始無效之事由，也已長期實質發生其經濟效果，前處分據此核課原告土地增值稅，並無違誤，其合法性並經前確定判決確定。至於系爭贈與契約嗣經系爭民事判決判定為自始無效，原告與訴外人鄭蔡招琴也依此將系爭土地所有權登記回復原狀，滌除原經濟效果，但此均係前處分作成及前確定判決後所發生之新事實，既不影響前處分之合法性，也非為前確定判決既判力效力所及。原告如據該等新事實而主張前處分有違法，依稅捐稽徵法第28條第2項、第49條請求撤銷前處分，求以退還稅款及罰鍰，揆諸前開說明，已然混淆前述區隔無效之法律行為，究為自始無經濟效果，或嗣後滌除經濟效果稅法上之適用，顯然無據，並無可採。
Ⅲ承前所述，原告於系爭贈與契約經判定為自始無效後，
將系爭土地所有權登記回復原狀，滌除原經濟效果，基於量能課稅之原則，並非不可以發生新事實為據，依行政程序法第128條第1項第2款規定請求行政程序重開資以救濟。惟原告於申請退稅、訴願及訴訟程序中，即使經本院闡明，均始終不曾主張行政程序重開（參見107年11月1日言詞辯論筆錄，本院卷第285頁）﹔且原告於104年5月22日系爭民事判決宣示後，同年7月17日即將系爭土地所有權登記回復原狀，知悉並使原經濟效果滌除之新事實發生，然遲至105年9月5日始向被告申請退稅，亦早已逾行政程序法第128條第2項所示3個月期限。至鄭蔡招琴將來如移轉系爭土地予他人，土地增值稅應如何課徵而得避免重複課稅之問題，與本件退還稅款與罰鍰之訴求，係屬二事，不得執為應准許原告請求之論據，亦併指明。
（三）綜上，原告返還系爭稅額及罰鍰之主張，未合於稅捐稽徵法第28條第2項、第49條之要件，不應准許。是不論其執詞原處分是否為行政處分之爭議，提起行政訴訟法第5條第1項、第2項課予義務訴訟，先後位聲明均係求為被告作成特定金額之退稅及退還罰鍰之處分，均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 12 月 27 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 鍾啟煌法 官 楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 12 月 27 日
書記官 徐子嵐