臺北高等行政法院判決
107年度訴字第542號107年7月17日辯論終結原 告 蒲鳳凰被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 蘇鈞堅（處長）住同上訴訟代理人 蔡善明
陳郁惠上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國107年4月2日府訴一字第10709079500號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、事實概要：原告所有臺北市○○區○○段0○段00○0地號土地（宗地面積2,038平方公尺，權利範圍539/10000，持分面積109.85平方公尺，下稱系爭土地；其所有地上建物門牌為臺北市○○區○○路○○○巷○號0樓，權利範圍全，下稱系爭房屋），前經被告所屬信義分處（下稱信義分處）核定按自用住宅用地稅率課徵地價稅。嗣該分處於民國（下同）106年8月1日查得系爭房屋自97年10月8日至101年5月28日並無原告或其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記，系爭土地已不符土地稅法第9條適用自用住宅用地稅率之規定。被告乃以106年8月14日北市稽信義乙字第10647182800號函核定系爭土地應自98年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵101年至105年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率之差額地價稅，合計新臺幣（下同）471,565元。嗣原告於106年8月24日向信義分處申請更正，該分處審認系爭土地原設籍人即原告之母蒲李清妹於97年10月8日遷出戶籍，自次日起並無原告或其直系親屬於該地辦竣戶籍登記。被告乃以106年8月29日北市稽信義乙字第10646060500號函維持原核定。原告復分別於106年9月7日、11日再次申請更正，經信義分處查得系爭土地於100年至101年期間有出租情形，亦不符自用住宅用地之規定，被告乃以106年9月18日北市稽信義乙字第10646120500號函復原告維持原核定。原告不服，申請復查，經被告以106年12月14日北市稽法乙字第10630866900號復查決定駁回，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張及聲明：
（一）主張要旨：
1.由原告提供之101年至105年度瓦斯、水電繳費單單據等資料，可證明原告之母確實有居住於系爭房屋之經濟事實，倘本件依循稅捐稽徵法第12條之1及納稅者權利保護法所揭示之實質課稅原則予以課稅，應給予自用住宅用地優惠稅率，方符地價稅以累進稅率彰顯量能負擔原則之憲法意旨。且土地稅法第9條自用住宅用地之認定，並不以申請為要件。被告既不爭執101年5月29日起至106年1月18日止，原告之母蒲李清妹女士戶籍設於系爭房屋，且原告與其配偶及受扶養親屬，亦僅有系爭房屋用地一處適用優惠稅率，自符合土地稅法之規定。因此，被告按一般稅率予以補稅之處分，於法有違，應予撤銷。
2.被告所屬信義分處所為106年8月1日北市信義乙字第10647237800號函援用財政部「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」（下稱認定原則）第5點第1項第1款之法規命令時，略未提及「經稽徵機關通知三十日內補提申請者」，亦能溯及適用優惠稅率之規定，甚且，僅給予原告不到10日工作日（即106年8月10日前）。姑不論系爭函文於106年8月1日發文，通常人民收受日都會晚於發文日數日，光論以該函文所給予之程序補正期間，顯可推得被告隱匿有利於原告之法規資訊，且在原告出國期間，給予「客觀上不能」且「違反前揭財政部法規命令」之補正方法，無疑實質剝奪原告之補正機會。原告之正當程序保障受有侵害，且原處分之作成，亦有違誠實信用原則及有利不利一律注意原則，故被告所為處分應予撤銷。
3.觀諸土地稅法母法及法律授權所訂之相關法規命令，並無任何關於「得補正者資格之規定」，換言之，訴願決定無異於增加法律所無之限制，排除原告辦竣戶籍登記之補正權利，更罔顧原告之母長期居住於該地之事實，且訴願決定並未提及對原告及「查獲前再遷入者」給予差別待遇（補正機會有無）之正當理由何在？蓋兩者均有居住於該自用住宅用地之經濟事實，何以有租稅優惠適用與否之結果差異？可見，被告所為處分及訴願決定亦有違反行政程序法第6條平等原則之不法。
（二）聲明：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被告應作成退還235,784元之行政處分。
三、被告答辯及聲明：
（一）答辯要旨：
1.查原告所有系爭土地原經信義分處核准自91年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅，嗣經該分處查得系爭土地原設籍人即原告之直系親屬（母）蒲李清妹分別於97年10月8日、101年5月29日遷出、入戶籍及於106年1月18日死亡，是系爭土地於97年10月8日至101年5月28日及自106年1月18日起，已無原告或其直系親屬辦竣戶籍登記；又查得系爭土地於100年至101年間出租供台灣羅伯特博世股份有限公司使用。是系爭土地自97年10月8日起已不符土地稅法第9條自用住宅用地之規定，被告依同法第14條、第16條及財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋規定，核定自98年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵101年至105年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，自屬有據。
2.再者，被告於106年8月14日查獲時，系爭土地並無申請人或其直系親屬辦竣戶籍，自無認定原則第5點第1項，以戶籍再行遷入之日作為再次申請日期規定之適用。
（二）聲明：駁回原告之訴。
四、本院的判斷：
（一）應適用的法令：
1.稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……（第2款）二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
2.土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第16條規定：「地價稅基本稅率為千分之十。……」第17條規定：「（第1項）合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過三公畝部分。……（第3項）土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬，適用第一項自用住宅用地稅率繳納地價稅者，以一處為限。」第41條規定：「（第1項）依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。（第2項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」足見自用住宅用地適用地價稅特別稅率，以辦竣戶籍登記、有建物所有權、土地使用合於一定內容為要件，並受面積及處數之限制。
（二）查事實概要欄所載之事實，有臺北市不動產數位資料庫土地及建物資料查詢（見原處分卷可閱部分附件6、7）、101年至105年地價稅課稅明細表（見原處分卷可閱部分附件8）、全戶戶籍資料及遷徙紀錄資料（見原處分卷可閱部分附件9）、原告綜合所得稅各類所得資料清單（見本院卷第73頁至第75頁）附卷可稽，堪認為真實。
（三）原告雖主張：依經濟實質，其母101年5月29日已再次將戶籍遷入系爭房屋，並自101年至105年居住於系爭房屋，系爭土地確為自用住宅用地，不以申請與否為享有自用住宅優惠稅率之要件云云，惟：
1.地價稅係按一定的曆定期間，週而復始發單課徵的週期稅；且為底冊稅，亦即為稅捐機關依據所掌握的稅籍資料，定期開徵並主動寄送稅單，交由民眾繳納的稅目。由於在一個課稅週期中，因為法律規範上容許的或事實上從事的使用狀態可能發生變動，以致改變土地在地價稅之課徵的法律地位，影響到應適用之稅率。因此，地價稅的課徵，稅捐客體對於稅捐主體之歸屬，客體之地位或應適用之稅率的規範，皆有基準日之形式規定。另因底冊稅之特性，稅捐機關掌握之課稅資料，是一份編冊紀錄，而按照該底冊之內容核課相關稅捐，但相關課稅資訊多發生於納稅義務人所得支配之範圍。以自用住宅用地適用優惠稅率為例，若為都市土地，而面積未超過3公畝（300平方公尺）部分，在合於「土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記」、「且無出租或供營業用」者，得以適用特別稅率（千分之2計徵）課徵地價稅，但是這些課稅資訊納稅義務人知之最詳，若仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要（司法院釋字第537號解釋理由書參照）。故土地稅法第41條之規制模式為：
⑴原則上適用特別稅率之用地，納稅義務人（地價稅為所
有權人）每次課稅週期開徵前都要申請。但為稅捐稽徵經濟原則編冊記錄管理即有必要（故稱底冊稅），而為求課稅之效率，業經核定用途而情況沒有變動者，自無需每期提出相同之資料再為申請，而稅捐機關再為核定。
⑵在如此徵納兩便宜的設計之下，有一個重要的前提「業
經核定用途而情況沒有變動」，若這個前提被破壞或調整時，納稅義務人的逐期申請就會回復。這是因為用途或適用特別稅率之要件發生變動，而這個變動是掌控在人民手上，因此才會有「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」之規制。
⑶這就是底冊記錄發生「記載內容」與「現實情況」不一
致時，就是要重新建製正確的底冊資料的時候，原則性的規範就會回復，亦即適用特別稅率之用地，地價稅納稅義務人每次課稅週期開徵前（前40日）都要申請。為求便捷，而規範成「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」。
2.基於地價稅每年課徵之設計及依前述土地稅法第41條規定之文義可知，合於土地稅法第17條自用住宅用地優惠稅率之土地，納稅義務人須於每年地價稅開徵40日前提出申請，始得於該年度享有特別稅率之優惠，而例外對已核定而用途未變更者，規定其納稅義務人免再為申請（最高行政法院102年度判字第590號判決同此意旨，可以參照）。經核定適用特別稅率之土地，其效力除及於當期外，持續至土地用途變更時為止（最高行政法院105年度判字第446號判決同此意旨，可以參照）。換句話說，經核定適用自用住宅優惠稅率的土地，該核定的效力只有到土地用途變更時為止。如果適用特別稅率的原因、事實消滅（例如：戶籍遷出、或因出租、營業而不再作自用住宅使用），即不得再適用自用住宅優惠稅率，納稅義務人並應主動向主管稽徵機關申報。之後新的課稅週期如再有符合自用住宅用地之要件，應重新申請始得適用優惠稅率。
3.經查系爭土地原核定自91年起按自用住宅用地優惠稅率課徵地價稅，但原設籍之原告直系親屬即母蒲李清妹，於97年10月8日將戶籍遷出，適用特別稅率的原因、事實斯時已消滅，且系爭土地上之系爭房屋並於99年至101年間出租他人，此為原告不爭執之事實，並有原告提出之綜合所得稅各類所得資料清單可證（見本院卷第73頁至第75頁），用途已有變更（不再是自用住宅用地），依土地稅法第41條規定，原告應即向主管稽徵機關申報，並自次期（即98年）起按一般用地稅率課徵地價稅。惟原告並未向主管地價稅之稽徵機關申報（僅係向國稅局申報租賃所得而繳納綜合所得稅），致被告一直按自用住宅用地優惠稅率課徵系爭土地之地價稅。
4.原告之直系親屬即母蒲李清妹於101年5月29日將戶籍再次遷入系爭房屋，縱已恢復自用住宅使用，但依前開說明，應重新提出申請經核定始得再按自用住宅稅率課徵地價稅。原告自承其知道這些規定，政府都有倡導，也請母親遷入戶籍，並申請自用住宅，但一直是按自用住宅優惠稅率課徵，以為其母親有做這些動作，其母過世後收到通知，才知道母親未做這些動作等語（見本院107年6月20日準備程序筆錄，本院卷第53頁）。則原告於租賃關係消滅後，縱使由母親將戶籍遷入並恢復自用住宅使用，但其既未於101年至105年間重新申請適用自用住宅優惠稅率，自不得主張101年至105年應適用自用住宅優惠稅率課徵地價稅。
（四）原告另主張：依認定原則第5點規定，其已於106年8月17日將戶籍遷入並申請適用自用住宅優惠稅率，自得溯自其母101年5月29日再次遷入戶籍時起，適用自用住宅優惠稅率云云。惟認定原則第5點所稱：「因故遷出戶籍，於查獲前再遷入者，如嗣後補提申請或經稽徵機關通知三十日內補提申請者，經查明戶籍再行遷入之日起仍符自用住宅用地規定者，准以戶籍遷入之日作為再次申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅日期，惟戶籍遷出期間，不得適用自用住宅用地稅率；經通知而逾三十日補提申請者，自申請時適用。」係指未變更自用住宅之用途，僅戶籍遷出，於稽徵機關查獲前戶籍已再遷入，查獲時符合自用住宅用地要件之情形，准許補提申請，從寬以戶籍再次遷入日作為再次申請按自用住宅稅率課徵地價稅日期。本件原告係先將戶籍遷出，並變更自用住宅用途，於稽徵機關106年8月1日查獲時無人設籍於系爭房屋（原告母親於106年1月18日死亡），查獲時並不符合自用住宅用地要件（未辦竣戶籍登記），核與認定原則第5點規定之情形不合，自無從適用上開規定溯自101年起適用自用住宅優惠稅率。且認定原則第5點之情形未變更自用住宅用途、查獲時符合自用住宅用地要件，原告係變更用途後，再次做自用住宅使用未重新申請、查獲時又不符合自用住宅用地要件（未辦竣戶籍登記），二者情形不同，被告未准其補提申請溯及適用，並不違反平等原則。被告所屬信義分處前雖誤認本件有認定原則第5點規定之適用，而於106年8月1日發函通知原告如於106年8月10日前遷戶籍並提出自用住宅用地申請，可溯自101年起適用，但被告已於106年9月12日撤銷該錯誤之表示（見原處分卷可閱部分第80頁），且事實上原告亦未依該錯誤之通知於106年8月10日前將戶籍遷入並提出申請（原告係106年8月17日將戶籍遷入並申請），況原告並未盡其協力義務說明系爭房屋99年至101年係出租他人，非供自用住宅使用，尚難認被告未准原告適用認定原則第5點規定溯自101年起適用自用住宅優惠稅率有違誠信原則。
（五）又，地價稅之核課期間為5年，在核課期間內發現應課徵之稅捐，依稅捐稽徵法第21條規定仍應依法補徵。被告於106年8月1日查得系爭土地101年至105年地價稅誤以自用住宅優惠稅率課徵，因未逾5年核課期間，而補徵101年至105年一般用地稅率與自用住宅用地稅率之差額地價稅各67,846元、87,327元、87,327元、87,327元及141,738元，合計471,565元，於法並無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷及返還已繳納之半數稅款235,784元為無理由，應予駁回。
（六）本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
五、結論：原告之訴無理由。中 華 民 國 107 年 8 月 6 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 8 月 6 日
書記官 陳 又 慈