臺北高等行政法院判決
107年度訴字第569號107年9月27日辯論終結原 告 戴增容訴訟代理人 陳義斌 律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長）住同上訴訟代理人 郭燕玲
吳宜蓉上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國107年3月13日新北府訴決字第1062589429號（案號：0000000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告之代表人原為黃代理處長育民，訴訟進行中，變更為黃處長育民，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告所有坐落新北市○○區○○段727-1、728、729、829、829-1、858、860、959、959-1、960、982、9
83、1005、1006、1027、1028地號等16筆土地，原免徵地價稅在案，嗣被告辦理民國105年度加強地價稅稅籍及使用情形清查發現，前揭民富段727-1地號等16筆土地部分面積，因有非供公眾通行之道路用地或因屬建築基地，核與土地稅減免規則第9條規定不符，遂分別改按一般用地稅率及公共設施保留地稅率課徵地價稅，併同原告所有其他應稅土地核課地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內100年至104年差額地價稅及核定課徵105年地價稅分別為新臺幣（下同）14萬587元、14萬722元、15萬2,195元、15萬2,102元、15萬2,064元、33萬2,818元，合計107萬488元。惟原告不服於105年12月12日申請更正，經被告重新審查後更正補徵100年至104年差額地價稅、核定課徵105年地價稅並續核課106年地價稅分別計11萬8,507元、11萬8,642元、12萬8,194元、12萬8,101元、12萬8,063元、29萬9,937元、30萬3,736元，合計122萬5,180元，惟原告對上揭補徵民富段860、
959、959-1、960、982、983、1027、1028地號等8筆土地部分（下稱系爭土地）仍表不服，申請復查，經被告以106年11月17日新北稅法字第106399484號決定書駁回。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定（即原處分）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、原告主張：㈠原處分已侵害原告依法應受保障之信賴利益：
⒈依行政程序法第8條及司法院釋字第525號解釋文意旨，信
賴保護原則不論是在行政處分之廢止、撤銷或是行政法規之廢止、變更等特定行政行為，皆有適用之餘地。且信賴保護原則具有憲法之位階，依德國學說見解，其在憲法上之基礎主要應來自於法治國原則中之法安定原則及基本權利之保障。
⒉原告長年信賴稽徵機關對於土地地價稅減免之稽徵程序，
並未爭執該土地提供公眾通行，土地稅減免規則第9條但書解釋上應排除此類供公眾通行之法定空地而予以減免地價稅。被告突來之補稅處分未考量保障原告之信賴與其長年經濟規劃之影響，侵害原告憲法上財產權甚鉅。且系爭土地自66年間分割轉載登記取得，原為免徵地價稅，無償供公眾使用近40年，104年以前均未課徵系爭土地地價稅，原告信賴被告長年對於系爭土地地價稅減免之行政處分，此為信賴基礎；原告繼續將系爭土地提供公眾通行使用，對於系爭土地之經濟計劃轉為消極規劃，為信賴表現；原告不具行政程序法第119條任何一款信賴不值得保護之情形。
⒊原告將系爭土地供公眾無償通行使用，倘由原告負擔系爭
土地之地價稅，將造成利益由大眾共享，地價稅由原告負擔之情形，顯已違反利益均衡及平等原則：土地所有人於建築房屋時，依建築法規定留設法定空地而得請領建造執照，土地所有人因此享受土地建築納入建蔽率計算的建築法上利益。然而通常情形下，法定空地仍由土地所有人自主管理，未提供公用，對於未提供公眾使用之法定空地課徵地價稅，尚具有正當性。原告所有系爭土地，長年皆供公眾無償通行使用迄今，實際上原告對於系爭土地已喪失自主管理支配之權益，亦未獨享法定空地之利益，系爭土地已轉為供大眾通行而具公益性，與上述法定空地由土地所有人自主管理之情形不同。
㈡縱認系爭土地屬法定空地，但長年皆供公眾無償使用通行，
系爭土地與其附近建物完成時認定屬道路用地，而因道路用地免稅，賣出時未將系爭土地一併賣出，若由本件原告負擔地價稅，未予減免徵收地價稅，或按減少收益比例酌予減徵，顯已違反「平等原則」、「租稅公平原則」及憲法第15條對財產權的保障之本旨：
⒈依行政院依土地稅法第6條規定訂定之土地稅減免規則第9
條規定意旨，建築房屋應保留之法定空地，依法本屬建築基地範圍，為申請建築時所必須留設，土地所有權人既為建築房屋之需，而以該土地配合法令規定留設為法定空地，已享受建蔽率等收益，似已不可謂為「未使用」該土地且系爭道路土地將來改建時仍得納入建蔽率及容積率計算。因之，土地稅減免規則第9條依土地稅法之授權，規定對已做法定空地使用之土地，雖無償供公共使用，仍不予免徵稅負，似非顯然違背租稅受益原則及實質課稅原則，亦無逾越土地稅法第6條立法意旨之疑義。土地稅減免規則第9條但書既已明文規定屬於建造房屋應保留之空地部份，不予免徵地價稅，於法尚無違誤。惟私人之建築法定空地同時兼供公眾使用，並非純粹專供私人使用，其使用收益程度降低，本於相當性原則，按減少收益比例，如酌予減徵（例如減半課稅），似較合理（臺北市政府法規委員會94年7月5日無字第無號行政函釋參照）。
⒉現行土地稅減免規則第9條但書對同為「供公眾通行之用
」土地作不同差別待遇，有違憲法第7條平等原則及司法院釋字第508、397、565號解釋揭櫫之租稅公平原則，應屬違憲：依土地稅減免規則第8條第1項第10款規定，私人土地無償供政府使用作為公眾通行者，可免徵地價稅；依同規則第10條規定，供公眾通行之騎樓走廊地，可減免地價稅，若該土地上有建築物改良者，土地所有權人對該土地仍保留部分自行使用收益，僅部分（地面層騎樓走廊部分）供公共通行使用者，應按比例減徵地價稅。此種公私混用之情形，按比例減徵地價稅之作法，符合地價稅之精神及依經濟上負擔能力課稅之作法。依土地稅減免規則第9條但書，法定空地部分不得減免地價稅，「建造房屋應保留之空地部分」通常是由地主自主管理使用未提供公用，對此類法定空地課稅具有正當性與合法性，地價稅之課徵係針對土地「應有收益」，非針對土地「財產本體」，若無法連結到相關經濟上使用收益，無異變相犧牲或沒收人民之土地形成「絞殺性租稅行政」，違反憲法第15條財產權之保障。為合乎地價稅課徵之立法目的與本質，針對法定空地應保留空地部分，若該土地上並無建築物且係供公眾通行，應與土地稅減免規則第8條第1項第10款及第10條之公益目的相同，應免徵地價稅或按比例減徵地價稅。
⒊訴願決定書僅引用最高行政法院96年度判字第1727號判決
要旨，即因本件土地係法定空地，未論是否有無償供公眾通行之道路土地之事實，即認本件不得減免地價稅，實為速斷。本件系爭土地供公眾無償通行使用，既為類似通路，本質上與土地稅減免規則第10條規定之提供公眾通行騎樓走廊地「有建築改良物者」之情形並無不同。訴願決定書就此部分未詳細說明，即不符合行政程序法第6條及憲法第7條之稅捐平等原則，應予撤銷。
㈢系爭土地是否確為法定空地尚有疑慮如前述，惟系爭土地自
98年10月31日地籍圖重測後迄今已有近9年之久，每筆土地皆分別有0.1至8.48平方公尺之面積異動，被告未就重測後建築基地之位置及面積，作成比較表及對照地圖，隨即率而補徵核課差額地價稅，並續核課106年地價稅，即有違誤：
⒈依本院106年度訴字第773號判決意旨，被告於107年7月30
日所檢陳行政訴訟補充答辯書，其中乙證6第2頁㈤之部分載有「系爭8筆土地如涉及重測及地籍分割產生之面積前後差異疑義等，仍應以使用執照竣工圖辦理現地地籍鑑界或配合現有地籍圖說估算，並以地政機關查復結果為準；」，而乙證7附有系爭土地土地重測、分割面積異動表、地籍圖及地籍調查影本，並載有「依上開函釋可知地籍圖重測後，土地面積或有增減情事，其土地四至界址使用範圍並未變更。」，除已明確指出系爭土地自98年10月31日地籍圖重測後迄今已有近9年之久遠時間外，斯時每筆土地皆已分別各有0.1至8.48平方公尺之面積異動，惟被告並未就重測後建築基地之位置及面積，作成比較表及對照地圖，且重測後已過9年，除面積尚再有異動之莫大可能進而影響稅額之計算外，系爭土地究竟是否位於66中使字第2027號使用執照（65中建字第116號建造執照）、66中使字第2026號使用執照（64中建字第3092號建造執照）、66中使字第2032號使用執照（64中建字第27號建造執照）之法定空地範圍內（位置如何、面積若干），被告亦未交由新北市政府城鄉發展局判定。若再度重測後系爭土地涉及不同性質的土地使用情形而有課稅上之差異，即以土地分筆手續處理，俾使地價稅之徵收合於事實及法規。被告隨即率而補徵核課差額地價稅，並續核課106年地價稅，原處分即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有不合。
⒉此外，被告乙證6所附地籍圖及配置圖、面積計算索引表
及謄本面積檢討內所計算之法定空地面積，係以建築面積乘以4/6計算出來而成，而所謂建築面積係以壹樓面積輔以參考數值算出，別無任何以本案系爭所謂類似通道列為法定空地面積之情事，所謂法定空地面積和類似通道長度究其實為各自分開計算，何以歷經40年後類似通道卻被列為法定空地面積課以重稅，被告亦無法說明當時何以免徵地價稅，本院不可不察。
㈣聲請調查證據：
⒈請本院向新北市政府工務局調閱66中使字第2027號使用執
照（65中建字第116號建造執照）、66中使字第2026號使用執照（64中建字第3092號建造執照）、66中使字第2032號使用執照（64中建字第27號建造執照），俾利核對原核准配置圖，以明系爭土地究屬該照申請範圍為何、做何用途。
⒉系爭土地是否確為法定空地尚有疑慮，蓋私設通路長度自
建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積（參建築技術規則建築設計施工篇第2-1條規定），對此，系爭土地長度是否皆未超過35公尺？若有超過35公尺部分是否未計入法定空地面積，自有向新北市政府工務局函詢上開執照，以計算法定空地面積及其計算式、及系爭土地是否有計入法定空地面積之必要云云。
五、被告主張：㈠參照最高行政法院96年度判字第1727號、第747號、本院101
年度簡字第325號判決意旨，系爭土地是否屬建築法第11條規定應屬留設之法定空地，因事涉專業認定，自應以建築主管機關即新北市政府工務局判斷為準：系爭土地中系爭860、959、960、982、983、1027、1028地號等7筆土地屬62年10月5日發布實施「中和都市計畫案」之「住宅區」，非屬公共設施保留地；另系爭959-1地號土地亦屬上揭都市計畫案之「綠帶」，屬公共設施保留地，原免徵地價稅在案。嗣被告辦理105年度加強地價稅稅籍及使用情形清查發現，按據新北市政府工務局104年8月4日新北工建字第1041437617號、105年12月22日新北工建字第1052484461號、106年7月11日新北工建字第1061305608號，及105年12月27日新北工建字第1052440615號等號函查復確分別屬該局核發之66中使字第2027號使用執照（65中建字第116號建造執照）、66中使字第2026號使用執照（64中建字第3092號建造執照）、66中使字第2032號使用執照（64中建字第27號建造執照）等使用執照申請範圍之建築基地，依建築法第11條規定，屬應留設法定空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，無免徵地價稅之適用，被告遂分別改按一般用地稅率及公共設施保留地稅率課徵地價稅併同原告所有案外其他應稅土地核課地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內100年至104年差額地價稅及核定課徵105年及106年地價稅分計為11萬8,507元、11萬8,642元、12萬8,194元、12萬8,101元、12萬8,063元、29萬9,937元、30萬3,736元，合計122萬5,180元，於法並無違誤。
㈡被告就系爭8筆土地核定免徵地價稅之處分，並未創設足以
令原告信賴嗣後若該等筆土地不合致免徵地價稅之規定時毋須補徵地價稅之「信賴基礎」，且原告亦無因該處分而有其他積極之「信賴表現」，尚難認有信賴保護原則之適用，自亦無違反利益均衡、平等原則及憲法財產權等情：
⒈在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行
土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在（最高行政法院96年判字第00747號判決參照），系爭土地是否屬建築法第11條規定之法定空地，因事涉專業認定，自應以新北市政府主管建築機關即工務局認定為準。
⒉系爭土地為建築基地依圖說載示為「類似通道」是否屬建
築法第11條規定應留設之「法定空地」，業經建築主管機關新北市政府工務局分別以105年12月22日新北工建字第1052484461號函、106年7月11日新北工建字第1061305608號函、105年12月27日新北工建字第1052440615號函多次查復分別屬66中使字第2027號、66中使字第2026號、66中使字第2032號等使用執照申請範圍之建築基地，屬「法定空地」，其專業認定有拘束被告事實認定權限之作用存在，原核定分別改按一般用地稅率及公共設施保留地稅率課徵地價稅，於法並無違誤。
⒊又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠
缺信賴要件，不在保護之範圍。查被告就系爭8筆土地核定免徵地價稅之處分，並未創設足以令原告信賴嗣後若該等筆土地不合致免徵地價稅之規定時毋須補徵地價稅之「信賴基礎」，且原告亦無因該處分而有其他積極之「信賴表現」，尚難認有信賴保護原則之適用。
㈢土地稅減免規則第9條但書之適用，與租稅平等原則、憲法第7條及行政程序法第6條所揭櫫之「平等原則」無違：
⒈土地稅減免規則第9條但書排除法定空地不予免徵地價稅
之規定，與同規則第8條第1項第10款所定無償供政府機關使用免徵地價稅，及第10條所定供公共通行之騎樓走廊地無建築改良物者免徵地價稅或有建築改良物者依比例減徵地價稅之立法意旨及所欲達成之公益目的並不相同，依「不等則不等之」之平等原則精義，「法定空地」尚無比附援引土地稅減免規則第8條第1項第10款免徵地價稅及第10條減免徵地價稅規定之餘地（本院102年簡上字第152號判決意旨參照）。
⒉又原告主張地價稅課徵之目的與本質係針對土地的「應有
收益」課稅而非針對土地的「財產本體」課稅等語，按地價稅屬財產稅中，以有財產者為納稅義務人，且不問其有無利用財產生利，一律以擁有財產而負擔稅負，為最高行政法院94年度判字第1230號判決所指明，是原告所訴，顯有誤解，委無足採。
㈣原告主張聲請證據調查，核無必要：有關系爭土地於98年10
月31日地籍圖重測產生之面積差異是否影響新北市政府工務局66中使字第2027號使用執照（65中建字第116號建造執照）、66中使字第2026號使用執照（64中建字第3092號建造執照），及66中使字第2032號使用執照（64中建字第27號建造執照）之建築基地，經被告函詢建築主管機關新北市政府工務局107年7月19日新北工建字第1071360605號函及歷次函文，及新北市中和地政事務所107年7月24日新北中地測字第1074071854號函，及上開3張建築執照之土地使用權同意書及相關圖說，足證系爭土地既經建築主管機關認定屬上開3張使用執照之建築基地範圍，全部面積屬法定空地，且為該上開3張建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地，其專業認定有拘束被告事實認定權限之作用存在，被告據此核定系爭8筆土地之地價稅，洵屬有據等語。
六、按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、第22條第4款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」，土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」，土地稅減免規則第8條第1項第10款規定：「無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，全免。」第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」第10條規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。……」，建築法第11條第1項規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。……」。
七、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書、訴願決定書等影本附原處分卷、訴願卷可稽。茲依兩造主張之意旨，敘明判決之理由。
八、本件原告所有坐落新北市○○區○○段860、959、959-1、
960、982、983、1027、1028地號等8筆土地（下稱系爭土地），其中系爭860、959、960、982、983、1027、1028地號等7筆土地屬62年10月5日發布實施「中和都市計畫案」之「住宅區」，非屬公共設施保留地；另系爭959-1地號土地亦屬上揭都市計畫案之「綠帶」，屬公共設施保留地等情，有新北市政府104年8月10日新北府城測字第1041437465號函（原處分卷乙證1）可稽，原免徵地價稅在案，嗣被告辦理105年度加強地價稅稅籍及使用情形清查，按據新北市政府工務局104年8月4日新北工建字第1041437617號函（原處分卷乙證2，下稱新北市政府工務局104年8月4日號函）復略以：「主旨：有關函○○○區○○段……、860、860-1、959、959-1、960、982、983、1027、102 8……地號等……土地是否屬建築法第11條規定應留設之法定空地一案，復請查照。說明：十二、民富段860、959、95 9-1、960地號土地，經調閱本局所核發66中使字第2027號使用執照（65中建字第116號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，屬該照申請範圍之建築基地，依圖說載示為類似通道。十三、民富段……983、982地號土地，經調閱本局所核發66中使字第2026號使用執照（64中建字第3092號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，屬該照申請範圍之建築基地，依圖說載示為類似通道。十四、民富段1027、10 28地號土地，經調閱本局所核發66中使字第2032號使用執照（64中建字第027號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，屬該照申請範圍之建築基地，依圖說載示為類似通道。十五、另按95年6月30日營署建管字第0952910416號函已明示：『建築基地內設置私設通路，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定為建築法第11條所稱法定空地乙節，如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分，……。』，惟本案私設通路依上開函示及依建築法第11條規定，屬應留設法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用。」及新北市政府工務局105年12月22日新北工建字第1052484461號函復（原處分卷乙證3，下稱新北市政府工務局105年12月22日號函）略以：「說明：二、旨揭地號土地是否屬法定空地一節，經查本局前以104年8月4日新北工建字第1041437617號函……，敬請參照前開號函回復意見辦理。」、新北市政府工務局106年7月11日新北工建字第106130560 8號函（原處分卷乙證4，下稱新北市政府工務局106年7月11日號函）復略以：「說明：有關旨揭地號土地，是否屬法定空地一節，經查本局前以104年8月4日新北工建字第1041437617號函（諒達）回復……，敬請參照前函回復意見辦理。併案補充，依建築技術規則設計施工編第1條第37已明敘『類似通路：基地內具有二幢以上連帶使用性之建築物（包括機關、學校、醫院及同屬一事業體之工廠或其他類似建築物），各幢建築物間及建築物至建築線間之通路；類似通路視為法定空地，其寬度不限制。』」，且該局亦以105年12月27日新北工建字第1052440615號函（原處分卷乙證5，下稱新北市政府工務局105年12月27日號函）復原告略以：「說明：……本案私設通路依上開函示及依建築法第11條規定，屬應留設法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用。」承上，本件系爭土地業經建築主管機關新北市政府工務局分別以104年8月4日、105年12月22日、105年12月27日、106年7月11日等號函查復確分別屬該局核發之66中使字第2027號使用執照（65中建字第116號建造執照）、66中使字第2026號使用執照（64中建字第3092號建造執照）、66中使字第2032號使用執照（64中建字第27號建造執照），屬上開3張使用執照申請範圍之建築基地，依建築法第11條規定，屬應留設法定空地無誤，依土地稅減免規則第9條但書規定，無免徵地價稅之適用，被告遂分別改按一般用地稅率及公共設施保留地稅率課徵地價稅併同原告所有案外其他應稅土地核課地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內100年至104年差額地價稅及核定課徵105年及106年地價稅分計為11萬8,507元、11萬8,642元、12萬8,194元、12萬8,101元、12萬8,063元、29萬9,937元、30萬3,736元，合計122萬5,180元，揆諸前揭規定及說明，於法並無不合，先予敘明。
九、原告主張系爭土地原為免徵地價稅，本件復為課徵，有違信賴保護原則及憲法財產權之保障云云。按行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件，始足當之：一、信賴基礎：須有足以引起當事人信賴之國家行為(含行政機關之行政處分或其他行為)；二、信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為(包括運用財產及其他處理行為)，且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，而如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；
三、信賴值得保護：當事人之信賴，必須值得保護。如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護（行政程序法第119條規定參照）。查本件系爭土地是否屬建築法第11條規定之法定空地，因事涉專業認定，自應以新北市政府主管建築機關即工務局認定為準。而觀之前揭事證可知，系爭土地原雖免徵地價稅，惟被告嗣辦理105年度加強地價稅稅籍及使用情形清查，業經建築主管機關新北市政府工務局多次查復分別屬66中使字第2027號、66中使字第2026號、66中使字第2032號等使用執照申請範圍之建築基地，屬「法定空地」無誤；據此，被告原核定乃分別改按一般用地稅率及公共設施保留地稅率課徵地價稅，並無違誤，尚無違法侵害原告有關憲法保障之財產權之情事。又查，被告原就系爭土地核定免徵地價稅，然並未創設足以令原告信賴嗣後若該等筆土地不合於免徵地價稅之規定時毋須補徵地價稅之「信賴基礎」，且原告亦無因而有其他積極之「信賴表現」，尚難認有信賴保護原則之適用。原告所稱本件其有信賴保護原則之適用，不應課徵系爭土地之地價稅等云，依前所述，容有誤解。原告上開主張，核不足採。
十、原告主張系爭土地雖為建築基地之法定空地，但已長期無償供公眾通行使用，應比照土地稅減免規則第8條第1項第10款規定，私人土地無償供政府使用作為公眾通行者，可免徵地價稅，或同規則第10條規定，供公眾通行之騎樓走廊地可減免地價稅，始符合平等原則云云。按建築法第11條規定：「（第1項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。（第2項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。（第3項）應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之。」是建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。又依建築技術規則建築設計施工編第1條第4款規定，建蔽率指建築面積占基地面積之比率，故建築基地係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，而建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之，建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地。而法定空地既是建造房屋所應留設之空地，於房屋建築時，因法定空地之留設，始能符合建築管理法令之規定，而得請領建造執照並完成房屋之建築；於房屋建築完成後，法定空地復提供該建築物日照、採光、通風、景觀防火、安全等功能，以增進居住環境之舒適、安全及衛生。因此，縱使該法定空地成為公眾通行之道路，對於土地所有權人而言，仍存在相當之功能與使用價值，而與其他非屬法定空地之私有土地，成為公眾通行之道路後，於所有權人而言，因供公眾通行，事實上已無法使用收益之情形有別。是以土地稅減免規則第9條但書規定，就屬於建造房屋應保留之法定空地，縱成為無償供公眾通行之道路，仍不予免徵地價稅之規定，尚難謂與公平原則有違。準此，土地稅減免規則第9條但書排除法定空地不予免徵地價稅之規定，與同規則第8條第1項第10款所定無償供政府機關使用免徵地價稅，及第10條所定供公共通行之騎樓走廊地無建築改良物者免徵地價稅或有建築改良物者依比例減徵地價稅之立法意旨及所欲達成之公益目的，並不相同，依平等原則（不等則不等之）之意旨，法定空地尚無比附援引土地稅減免規則第8條第1項第10款免徵地價稅及第10條減免徵地價稅規定之餘地，是該規則第9條但書之適用，核與平等原則無違。原告上開主張，觀諸前揭規定及說明，並不足採。
、原告復主張系爭土地因地籍圖重測應有面積差異，影響本件地價稅之課徵云云。查有關系爭8筆土地於98年10月31日地籍圖重測產生之面積差異是否不影響上開3張使用執照之建築基地，經被告函詢新北市中和地政事務所，該所以107年7月24日新北中地測字第1074071854號函（原處分卷乙證7）略以：「說明：依內政部74年9月9日（74）臺內地字第340883號函釋略以：『目前各地政事務所所使用之地籍圖，係日據時期依據地籍原圖套繪成之副圖，此類地籍圖使用迄今已八十餘年，折損、破舊、比例尺過小，不敷實際使用，自有賴辦理地籍圖重測，重新建立地籍測量成果，才能切實保障合法權益。按辦理重測時，由土地所有權人到場指界，並設立界標，應用現代測量技術及儀器，測定各宗土地位置、形狀、大小、其面積實為界址範圍決定之結果，就所有權人而言，其財產並未變更。……』，依上開函釋可知地籍圖重測後，土地面積或有增減情事，其土地四至界址使用範圍並未變更。」準此，依上開建築主管機關歷次函文、上開3張建築執照之土地使用權同意書及相關圖說足證系爭8筆土地既經建築主管機關認定屬上開3張使用執照之建築基地範圍，全部面積屬法定空地，且為該上開3張建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地，是被告據此核定系爭8筆土地之地價稅，核屬有據。原告雖稱系爭土地因地籍圖重測應有面積差異而影響本件地價稅之課徵云云，惟所稱情形，並未舉證以實其說，核不足採。
、至於原告所稱系爭土地是否確為法定空地尚有疑慮，蓋私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。（參建築技術規則建築設計施工篇第2-1條規定），對此，系爭土地長度是否皆未超過35公尺？若有超過35公尺部分是否未計入法定空地面積？應就66中使字第2027號使用執照（65中建字第116號建造執照）、66中使字第2026號使用執照（64中建字第3092號建造執照）、66中使字第2032號使用執照（64中建字第27號建造執照），計算法定空地面積及其計算式一節。查上開事項復經被告函新北市政府工務局，經該局以107年7月19日新北工建字第1071 360605號函復（原處分卷乙證6）略以：「說明：有關旨揭地號土地，是否屬法定空地一節，經查本局前以104年8月4日新北工建字第1041437617號函、106年7月11日新北工建字第1061305608號函，……，敬請參照前函回復意見辦理。……有關系爭8筆土地長度各為何？系爭8筆土地長度超過35公尺是否未計入法定空地面積及3張使用執照之法定空地面積及其計算式各為何？回復如下：㈠經調閱本局所核發66中使字第2027號使用執照（65中建字第116號建築執照）顯示，該使用執照建築基地位於重測○○○區○○○段236-3、236 -5、236-9等3筆地號，惟執照核發時土地並未分割且屬部分使用，故重測後民富段860、959、959-1、960地號土地與卷內原核准配置圖比對結果，分別約位於配置圖說2條類似通道內，（民富段860地號）圖示類似通道；（民富段959、959-1、960地號）圖示類似通道，類似通道長度（請詳基地面積計算索引表及配置圖）、法定空地面積及計算式（請詳面積計算索引表、謄本面積檢討圖）。㈡經調閱本局所核發66中使字第2026號使用執照（64中建字第3092號建造執照）顯示，該使用執照建築基地位於重測○○○區○○○段236-3、236-5、236-9等3筆地號，惟執照核發時土地並未分割且屬部分使用，故重測後民富段983、982地號土地與卷內原核准配置圖比對結果，約位於圖說顯示類似通道，類似通道長度……。㈢經調閱本局所核發66中使字第2032號使用執照（65中建字第027號建造執照）顯示，該使用執照建築基地位於重測○○○區○○○段236-5、236-9等2筆地號，惟執照核發時土地並未分割，故重測後民富段1027、1028地號土地與卷內原核准配置圖比對結果，約位於圖說顯示類似通道，……。㈣以上三張建築執照，該類似通道其計算建蔽率時未計入上開執照空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地。……。」，已就原告所稱前開事項，予以釋明，並無不合，附此敘明。
、從而，本件被告依土地稅減免規則第9條但書規定核定不予免徵地價稅，並依法補徵原告100年至104年之差額地價稅及核定課徵105年至106年地價稅分別計11萬8,507元、11萬8,642元、12萬8,194元、12萬8,101元、12萬8,063元、29萬9,937元、30萬3,736元，合計122萬5,180元，原告對系爭土地部分不服，申請復查，經被告決定駁回，於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷復查決定（即原處分）及訴願決定，為無理由，應予駁回。
、本件判決基礎之事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列。原告復聲請向新北市政府工務局調閱66中使字第2027號使用執照（65中建字第116號建造執照）、66中使字第2026號使用執照（64中建字第3092號建造執照）、66中使字第2032號使用執照（64中建字第27號建造執照）等云，如其前開聲請調查證據所述，因本件事證已明，詳如前述，核無必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 10 月 25 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 楊得君法 官 蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 10 月 25 日
書記官 陳清容