臺北高等行政法院判決
107年度訴字第575號107年11月1日辯論終結原 告 亞智科技股份有限公司代 表 人 艾卡赫納（Eckhard Hoerner Marass）訴訟代理人 蔡朝安 律師
王萱雅 律師李威忠 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 黃麗玲上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年3月16日台財法字第10713905650號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國103年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同）208,197,768元，經被告查獲其未依限向財政部申請5年免徵營利事業所得稅，乃核定免稅所得0元，應補稅額16,611,799元（下稱原處分）。原告不服，申請復查，遭被告106年7月4日北區國稅法一字第1060009565號決定駁回；原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠系爭5年免稅屬公法上給付請求權，原告於99年完成系爭投
資計畫後即取得5年免稅權利，此不因是否向財政部申請核准函而有不同，系爭投資所新增之103年度所得自屬免稅所得：
⒈依司法院釋字第606號解釋許宗力、余雪明、曾有田及林
子儀共同提出之協同意見書意旨，就同樣係促進產業升級條例（下稱促產條例）所規定之租稅優惠（促產條例第16條第3款：增資股票股利免計入股東當年度所得課稅）認其屬於公法上之請求權。
⒉依最高行政法院歷來見解認為，關於人民就租稅減免事項
依法向稅捐機關所為之申請，係行使公法上之請求權，而應受公法上之請求權有關時效期間之限制（最高行政法院99年度判字第254號、第272號、第887號、第396號判決意旨參照）。
⒊原告於取得經濟部工業局（下稱工業局）所核發之5年免
稅投資證明後，已滿足促產條例第9條所訂之要件，取得5年免稅之公法上請求權，就新增所得免徵營所稅。原告向財政部申請適用5年免稅租稅優惠，財政部對此並無裁量權，且有義務作成原告於系爭投資計畫5年免稅之處分，此不因原告是否向財政部申請5年免徵營所稅而有不同，被告自應准予原告免徵營所稅。
㈡依司法院釋字第474號及第723號解釋理由書所示意旨，時效
制度應以「法律」明定之，促進產業升級條例施行細則（下稱促產細則）第19條及第20條消滅時效規定，限制、剝奪原告得主張之權利，已屬對5年免稅權本身之限制，非屬細節性、技術性事項，違反法律保留原則：
⒈依司法院釋字第474號、第723號及第367號解釋理由書可
知，法律得概括授權對細節性及技術性事項訂定施行細則，但不得對人民之自由及權利增加法律所無限制，對於時效之限制，因涉及權利內容及行使本身限制，自應以法律限制之，且不得授權以法規命令定之，遑論未經法律授權而以行政命令逕為規定，若以命令限制之，自有違租稅法律主義。
⒉促產細則係促產條例第71條授權訂定，其法規位階上僅為
「法規命令」，自不得對權利本身之申請時間進行限制，惟促產細則第19條及第20條卻增訂納稅義務人應於投資計畫完成之次日起1年內向財政部申請適用5年免稅，否則僅得就賸餘期間核定適用免稅獎勵之「失權效果」，實屬以法規命令限制5年免稅之申請時間，無形中縮短原告依法享有之5年免稅租稅優惠，已非屬執行促產條例之細節性及技術性事項，而屬對原告申請5年免稅租稅優惠之權利限制，促產細則第19條及第20條自有違反法律保留原則之情事而無效，自不應用以限制原告依法所享有之權利。㈢促產細則第19條及第20條規定未經法律授權卻對原告5年免
稅「申請期限」進行限制，顯違反授權明確性原則，自不得用以限制原告之5年免稅申請期限：
⒈有關於系爭5年免稅之申請期限，促產條例未有明文規定
，而依促產條例第71條授權行政院得訂定施行細則，促產細則第19條及第20條則就申請期間定有限制。惟促產細則第19條及第20條規定是否得為適用，依司法院釋字第443號、第676號解釋理由書所示意旨，仍必須先確認是否符合授權明確性原則，始得適用之。
⒉司法院釋字第443號解釋理由書及司法院釋字第676號解釋
理由書已明確揭示，對於人民權利義務之限制，雖得授權以法規命令限制，然以法規命令限制人民權利之行使，必須符合授權明確性原則，即法律授權之內容、目的、範圍應具體明確，而使人民得以預見。惟縱對促產條例5年免稅有關之規定以最寬鬆標準觀之，無法得出促產條例有授權主管機關就5年免稅申請時效進行「授權」，更無法得知促產條例之授權目的、內容或範圍。
⒊對照同屬5年免稅租稅優惠之促產條例第9條之2第4項規定
，從法規體系解釋可知，促產條例第9條並未授權行政院就促產條例第9條之5年免稅租稅優惠之「申請期限及申請程序」進行限制，促產細則自不得於法律未授權下，對申請時效進行限制，則促產細則第19條及第20條於法律未授權下逕為限制，實有違反授權明確性原則之違誤。
㈣司法院釋字第480號及第606號解釋未涉及剝奪免稅權或其他
法律上不利益，自不可比附援引而認促產細則第19條及第20條未違反法律保留原則及授權明確性原則，訴願決定未見於此，認事用法顯有違誤：82年10月27日修正發布之促產細則第32條之1第2項，及86年9月24日修正發布之同細則第42條，雖分別經司法院釋字第480號解釋及第606號解釋，認6個月期限內申請核發完成證明或申請免徵所得稅，然遍觀與該促產細則案關之法條，其僅有應於6個月內申請之訓示，並未有逾期申請即剝奪其免稅權或有其他法律上不利益之規定，自無從用以佐證促產細則第19條及第20條規定僅為單純細節性、技術性事項而未違反法律保留原則及授權明確性原則。且82年10月27日修正發布之促產細則第32條之1第2項係關於完成投資後申請完成證明，與本件爭執5年免稅之申請期限一事顯有重大不同，自無從比附援引。訴願決定誤解司法院釋字第480號及第606號解釋之解釋標的及範圍，因而誤認促產細則第19條及第20條未違反法律保留原則及授權明確性原則，認事用法顯有違誤。
㈤依行政程序法第3條及第131條規定，僅有「形式意義之法律
」始有優先於行政程序法之適用，促產細則第19條及第20條法源位階上僅為「命令」，自無從優先適用而應適用普通法之行政程序法：
⒈依憲法第172條規定意旨，可知若行政程序法與其他法律
就公法上請求權之時效期間有競合規範時，行政程序法基於其普通法之性質與地位，將劣後適用於其他法律，惟此特別規定之法律位階，依行政程序法第3條及第131條第1項之明文，必須係法律始足當之。因此，如僅屬法規命令位階之施行細則，因與行政程序法第131條第1項明文規定及釋字第474號解釋之意旨不符，無論如何皆不具優先行政程序法適用之效力，至為灼然。
⒉據此，行政程序法第131條第1項所稱之特別規定須具有法律位階，始足以排除行政程序法之普通規定而優先適用。
姑不論促產細則第19條及第20條違反授權明確性原則之違憲疑慮而暫認其為有效之規範，其法律位階亦僅屬法規命令，而非形式意義之法律。因而，促產細則第19條及第20條命令之法律位階，自不能構成行政程序法第131條第1項所謂之特別規定而應優先適用，自不待言。
⒊倘本件促產細則第19條及第20條優先於行政程序法第131
條第1項適用，勢必將產生法源位階較低之「施行細則」（促產細則第19條及第20條）竟可凌駕法源位階較高之法律（行政程序法第131條第1項）而優先適用之重大法理矛盾，並對行政程序法第131條第1項所定「除法律另有規定外」之明文要件視若無睹，訴願決定指稱促產細則第19條及第20條屬行政程序法第131條第1項特別規定，實屬對法律理解及適用之嚴重錯誤，絕非可採。
㈥綜上所述，原告已先投入大量營運成本履踐促產條例中所定
之各項要求，確實協助政府完成產業升級之經濟發展政策，國家亦已因此深蒙其利，依法依理，國家均應履行承諾給予原告系爭租稅優惠利益，此租稅優惠請求權固不可長期懸宕而必須有時效限制，然此時效規範亦必須與國家憲政及法律秩序一致，故此，為維我國憲政法理之秩序，被告誤用促產細則第19條之原處分應予撤銷云云。
四、被告主張：㈠被告依財政部核准函，據以核定原告103年度免稅所得0元，
並無不合：原告經工業局以98年4月24日工證金字第09800255090號函核准其增資擴展生產「平面顯示器array and cell段製程洗淨設備」之投資計畫符合97年5月2日行政院發布之新興產業獎勵辦法第2條第2款及第5條第1項規定之新興重要策略性產業，原告依促產條例第9條規定選擇適用免徵5年營利事業所得稅，復經工業局以98年10月7日工金字第09800735070號函錄案備查。嗣經工業局於100年3月1日以工中字第10005105710號函錄案核發完成證明，惟原告未依促產細則第19條規定申請，遲至103年12月4日始向財政部申請5年免徵營利事業所得稅，顯逾促產細則第19條所定期限，經財政部103年12月16日台財稅字第10300199080號函以原告未能依促產細則第19條及第20條規定提出申請並聲明補送，依據促產細則第20條第2項及第3項規定計算賸餘獎勵期間，自文件檢齊之當日103年12月4日起至104年1月3日止，計賸餘期間1個月（所餘104年1月4日至104年1月31日之畸零日數不予計入），並依促產條例第9條第2項規定及同條例施行細則第17條第2項規定，自投資計畫完成之日99年2月1日起連續l個月內，就其新增所得免徵營利事業所得稅。
㈡促產細則第19條、第20條為執行母法所必要之技術性及細節
性規定，未逾越母法之限度，並與憲法規定、比例原則、法律保留原則及法律授權明確原則無違：
⒈促產條例第8條及第9條立法意旨，係為鼓勵對經濟發展具
重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，對公司符合規定要件者，提供股東投資抵減或其本身所得5年免徵營利事業所得稅擇一適用之租稅優惠。另為確使新興重要策略性產業之創立或擴展符合前開獎勵政策及意旨，並適時因應我國產業發展需要，特依促產條例第8條第3項規定，授權行政院（修正）發布新興產業獎勵辦法，針對新興重要策略性產業之適用範園、核定機關、申請權限、申請程序及其他相關事項予以規範，俾為產業主管機關審認之依據，以符合促產條例所定經濟發展政策。
⒉公司之創立或擴充符合獎勵辦法規定，且依促產條例第9
條第1項規定選擇適用其本身所得5年免徵營利事業所得稅者，依法得向政府請求授與免稅權利。為規範該等公司請求權之行使程序及其協力義務，行政院依促產條例第71條規定之授權，於促產細則第19條、第20條規定，公司之創立或擴充適用促產條例第9條新興重要策略性產業5年免徵營利事業所得稅者，除需符合新興產業獎勵辦法規定之實體要件外，尚需依促產細則第19條及第20條規定之一般申請程序要件，向財政部申請5年免徵管利事業所得稅，始得依法享有免稅優惠；經查，82年10月27日修正發布促產條例施行細則第32條之l第2項第8款及86年9月24日修正發布促產細則第42條有關申請期限之規定，分經司法院釋字第480號解釋促產條例施行細則第32條之l第2項及司法院釋字第606號解釋促產細則第42條申請期間規定，與促產細則第19條及第20條申請期間規定，同屬為執行促產條例所為技術性及細節性之合理必要規定，符合促產條例立法意旨，未逾越母法限度，與憲法無違且與法律保留原則及法律授權明確原則亦無牴觸；且司法釋字第606號解釋就有關86年9月24日修正發布之促產細則第42條、89年12月29日發布之促產細則第19條，均認為係為執行79年12月29日促產條例第16條第2款、第3款或88年12月31日促產條例第9條之租稅獎勵規定，分別基於當時促產條例第43條及第71條授權促產訂定，該申請程序均係要求欲申請適用租稅獎勵之公司，於一定期間內檢齊相關文件申請，藉由審查相關文件以審認公司是否符合促產條例租稅獎勵規定要件之依據，為執行母法所必要之技術性及細節性規定。另考量公司或有特殊理由而未於申請期限內檢齊文件，針對上述租稅獎勵之申請期間又分別訂有4年申請延展期間（84年11月15日修正發布之促產細則第44條第2項）、於期限屆滿前敘明理由聲明補送之6個月寬限期間（86年9月24日修正發布之促產細則第42條第2項）及於期限屆滿前敘明理由聲明補送之90日寬限期間（89年12月29日修正發布之促產細則第20條第l項），足資緩和申請期間之限制，可兼顧租稅公平、稅捐安定及維護公司權益之特殊情況；促產細則第19條規定，公司應於投資計畫完成之次日起1年內，檢附相關文件向財政部申請適用免徵營利事業所得稅，倘公司未於期限內申請，本無該項租稅獎勵之適用，惟考量公司倘逾申請期限即喪失5年免稅之獎勵，其利益顯失衡平，爰促產細則第20條規定，公司逾申請期限或補送文件期限者，財政部仍得依其申請於促產條例第9條規定之獎勵期間內，就賸餘期間核定適用獎勵，係為符合比例原則。
⒊依司法院釋字第443號、第480號及第606號解釋意旨，82
年10月27日修正發布促產細則第32條之1第2項第8款及86年9月24日修正發布促產細則第42條有關申請期限規定，應為執行母法所必需，符合立法意旨，與憲法並無牴觸。
促產細則第19條及第20條規定為執行促產條例第9條新興重要策略性產業適用5年免稅優惠之技術性及細節性之合理必要規定，符合促產條例立法意旨且未逾越母法之限度，與憲法無違且與法律保留原則及法律授權明確原則並無牴觸。
㈢促產細則第19條及第20條第2項規定並非消滅時效制度，且無行政程序法第131條規定之適用：
⒈促產條例第9條第1項規定新興重要策略性產業5年免徵營
利事業所得稅，係政府基於促進產業升級及經濟發展之需要，擇定特定產業，額外授與5年免稅之租稅優惠；公司投資計畫如產生所得，原應依所得稅法規定課徵營利事業所得稅，該公司如欲享有政府免除其憲法第19條規定納稅義務，而犧牲政府租稅收入影響一般大眾權益時，自應遵循獎勵辦法規定之實體要件及促產細則第19條規定之一般申請程序要件等協力義務，爰與司法院釋字第474號解釋之公務人員保險制度，兩者在性質上並不相同。最高行政法院100年度判字第1974號及101年度判字第546號判決，皆肯認促產細則第19條及第20條第2項規定並非消滅時效，與司法院釋字第474號解釋所稱消滅時效制度有別，原告將二者等同而語，係屬誤解。
⒉促產條例第71條授權行政院訂定促產細則，促產細則第19
條及第20條即為執行促產條例第9條規定而訂，應優先適用，並無行政程序法第131條消滅時效規定之適用；再者，如依原告主張申請5年免稅之期限，應依行政程序法第131條第1項規定之10年消滅時效訂定，將發生公司適用促產條例第9條第2項規定之獎勵免稅期間（依促產細則第17條第2項，自投資計畫完成日起5年內免稅）已屆滿，而原告主張10年申請期限（投資計畫完成之次日起10年內申請）尚未屆滿，及依促產條例第9條第3項規定之選定延遲免稅期限（自投資計畫完成日起2年內自行選定延遲開始免稅期間）已屆滿，而原告主張10年申請期限未屆滿之不合理情形。且依商業會計法第38條規定，憑證保存5年及帳簿保存10年，及稅捐稽徵法第21條規定稅捐核課期間5年，將導致帳簿憑證已逾保存期限及稅捐核課期間，而原告主張10年申請期限尚未屆滿，稽徵機關於事後將無從進行查證及核課稅捐之情形。
㈣受理公司申請適用促產條例第9條規定，免徵營利事業所得
稅之租稅優惠案件係屬多階段之行政處分：第1階段為向工業局申請核發新興重要策略性產業核准函；第2階段為向中央目的事業主管機關申請核發選擇適用免徵營利事業所得稅，並放棄股東投資抵減備查函；第3階段為向主管機關申請核發完成證明；第4階段為向財政部申請5年免徵營利事業所得稅。本件工業局98年4月24日函及98年10月7日函，均已明確告知原告行使免稅權利之相關規定，足證原告應明知申請免稅權利之協力義務存在，原告投資計畫完成日期為99年2月1日，惟原告於99年12月13日始向工業局申請核發投資計畫完成證明，並遲於103年12月4日始向財政部申請5年免徵營利事業所得稅，財政部以103年12月16日台財稅字第10300199080號函告知原告已逾促產細則第19條及第20條第1項規定申請期限及聲明補送期限，將依促產細則第20條第2項規定計算賸餘獎勵期間，並依第3項規定，自文件檢齊之日起算，符合正當法律程序原則。
㈤另原告不服財政部103年12月16日台財稅字第10300199080
號函之行政處分，以相同事由提起訴願，經行政院104年5月28日院臺訴字第000000000號訴願決定駁回，仍表不服，提起行政訴訟，經本院及最高行政法院分別以104年度訴字第1082號、105年度判字第580號判決駁回確定。至原告99至102年度營利事業所得稅，同案源衍生相同之案件，業經最高行政法院105年判字第651、632、650及649號判決上訴駁回確定在案，併予陳明等語。
五、行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）第8條第3項規定：「……新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每2年檢討一次，做必要調整及修正。」第9條第1項至第3項規定：「（第1項）公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者……得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅……（第2項）前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理……屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。（第3項）第2項免徵營利事業所得稅，得由該公司在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間自產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起最長不得超過4年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」第71條規定：「本條例施行細則，由行政院定之。」行為時促產條例施行細則（下稱促產細則）第17條第2項規定：「本條例第9條第2項……第2款所稱新增設備開始作業或開始提供勞務之日，指公司投資計畫完成之日期。」第19條規定：「經依本條例第9條第1項規定擇定適用免徵營利事業所得稅之公司，應於其投資計畫完成之次日起1年內，檢齊下列文件，向財政部申請5年免徵營利事業所得稅：符合新興重要策略性產業之核准函影本。符合新興重要策略性產業投資計畫之完成證明及全新設備清單影本。中央目的事業主管機關就選擇適用免徵營利事業所得稅備查函影本。但屬全數以未分配盈餘轉增資擴充者免附。」第20條規定：「（第1項）公司未能於前條規定期限內檢齊文件者，得於期限屆滿前敘明理由提出申請，並聲明補送。但應於期限屆滿之次日起90日內補送齊全。公司逾前條之申請期限或前項補送文件之期限者，財政部仍得依其申請於本條例第9條規定之獎勵期間內，就賸餘之期間核定適用本條例之獎勵。但賸餘期間不足1個月之畸零日數，不予獎勵。（第2項）前項賸餘期間，自文件檢齊之當日起算。」。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書、訴願決定書等影本附原處分卷、訴願卷可稽。茲依兩造主張之意旨，敘明判決之理由。
七、本件係原告經營其他未分類專用機械設備製造業，103年度列報免稅所得208,197,768元，而受理公司申請免徵營利事業所得稅之租稅優惠案件，依促產條例及促產細則之規定，係屬多階段之行政處分：第1階段為向工業局申請核發新興重要策略性產業核准函；第2階段為向中央目的事業主管機關申請核發選擇適用免徵營利事業所得稅，並放棄股東投資抵減備查函；第3階段為向主管機關申請核發完成證明；第4階段為向財政部申請5年免徵營利事業所得稅。查原告經工業局以98年4月24日工證金字第09800255090號函核准其增資擴展生產「平面顯示器array and cell段製程洗淨設備」之投資計畫符合97年5月2日行政院發布之新興產業獎勵辦法第2條第2款及第5條第1項規定之新興重要策略性產業（原處分卷第429頁至第431頁），原告依促產條例第9條規定選擇適用免徵5年營利事業所得稅，復經工業局以98年10月7日工金字第09800735070號函錄案備查（原處分卷第426頁），該等函文均已告知原告行使免稅權利之相關規定，原告應知申請免稅權利之協力義務存在，原告投資計畫完成日期為99年2月1日（原處分卷第421頁），惟原告於99年12月13日始向工業局申請核發投資計畫完成證明（原處分卷第424頁）。嗣經工業局於100年3月1日以工中字第10005105710號函錄案核發完成證明（原處分卷第423頁），惟原告未依促產細則第19條規定申請，遲至103年12月4日始向財政部申請5年免徵營利事業所得稅（原處分卷第418頁），顯逾促產細則第19條所定期限，經財政部103年12月16日台財稅字第10300199080號函（原處分卷第352頁）以原告未能依促產細則第19條及第20條規定提出申請並聲明補送，依據促產細則第20條第2項及第3項規定計算賸餘獎勵期間，自文件檢齊之當日103年12月4日起至104年1月3日止，計賸餘期間1個月（所餘104年1月4日至104年1月31日之畸零日數不予計入），並依促產條例第9條第2項規定及同條例施行細則第17條第2項規定，自投資計畫完成之日99年2月1日起連續1個月內，就其新增所得免徵營利事業所得稅，並否准原告其餘所請。原告就否准部分不服，循序提起課予義務訴訟，訴請財政部應作成准予原告自99年3月1日起至104年1月31日止就投資計畫新增所得免徵營利事業所得稅之行政處分，經本院104年度訴字第1082號判決駁回後，提起上訴，復經最高行政法院於105年11月4日以105年度判字第580號判決認該原審判決於法並無不合，而駁回其上訴確定在案。本件原告103年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得，被告以其已逾免稅所得之範圍，核定免稅所得0元，應補稅額16,611,799元（原處分卷第528頁），並無不合，先予敘明。
八、原告主張促產條例未對5年免稅時效進行限制，授權由促產細則進行限制，違反法律保留原則及授權明確性原則云云。按本件所適用於99年5月12日廢止前之行為時促產條例第8條及第9條規定意旨，係為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，爰對公司符合規定要件者提供股東投資抵減或其本身所得5年免徵營利事業所得稅擇一適用之租稅優惠。另為確實使新興重要策略性產業之創立或擴充符合前開獎勵政策及意旨，並適時因應我國產業發展需要，促產條例第8條第3項規定:「第1項新興重要策略性產業之適用範園、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每2年檢討一次，做必要調整及修正。」，基於此授權，行政院訂定發布新興產業獎勵辦法，針對新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項予以規範，俾作為產業主管機關審認之依據，以符合促產條例所定經濟發展政策。又公司之創立或擴充符合獎勵辦法規定，且依促產條例第9條第1項規定選擇適用其本身所得5年免徵營利事業所得稅者，依法得向政府請求授與免稅權利。為規範該等公司請求權之行使程序及其協力義務，行政院依促產條例第71條規定之授權，於促產細則第19條、第20條規定，公司之創立或擴充適用促產條例第9條新興重要策略性產業5年免徵營利事業所得稅者，除需符合新興產業獎勵辦法規定之實體要件外，尚需依促產細則第19條及第20條規定之一般申請程序要件，向財政部申請5年免徵管利事業所得稅，始得依法享有免稅優惠，並無不合。次按對於並非限制人民自由與基本權利之行政措施（例如給付行政），其受法律規範之密度，自較限制人民權益者寬鬆，有關法律保留原則的適用，不若干涉行政之嚴格，且在母法概括授權情形下，行政機關所發布之施行細則或命令究竟是否已超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文字，而應就該法律本身之立法目的，及其整體規定之關聯意義為綜合判斷（司法院釋字第443號解釋理由、釋字第480號解釋理由、釋字第606號解釋理由可參）。查促產條例第9條雖未針對公司符合新興重要策略性產業適用範圍，而選擇適用5年免徵營利事業所得稅者，設有其「核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項之辦法，由行政院定之」之授權規定，但揆諸本條文起首規定「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者」，可知促產條例第9條係延續第8條規定而來，均以符合新興重要策略性產業適用範圍之公司為規範對象，僅其選擇適用的租稅優惠方法不同，選擇股東投資抵減者，依第8條第3項規定既須經過申請程序，且得有申請期間的限制，則基於體系解釋，選擇5年免徵營利事業所得稅者，亦須經過申請程序，且得設有申請期限。再者，依促產條例第9條第3項規定，選擇適用5年免徵營利事業所得稅者，得由公司在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日（依促產細則第17條第2項規定為投資計畫完成之日期）起，2年內自行選定延遲開始免稅之期間，其延遲期間自產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起最長不得超過4年；為配合前開公司於投資計畫完成之日起2年內自行選定延遲開始免稅期間規定之執行，促產細則第19條規定公司應於投資計畫完成之次日起1年內檢齊文件，向財政部申請5年免稅，並於第20條第1項賦予公司90天補送文件之寬限期間，為執行促產條例第9條新興重要策略性產業適用5年免稅優惠所為技術性及細節性之合理必要規定。故促產條例第71條雖係概括授權行政院訂定施行細則，但從促產條例整體規定之關聯意義觀之，促產細則第19條及第20條所為申請程序、期限規定，符合促產條例之立法意旨，並未逾越母法規定之範圍。況人民有依法律納稅之義務（憲法第19條規定），促產條例規範之租稅獎勵，則係立法者考量當時經濟發展之需要，擇定特定產業或特定用途，額外授予之租稅減免特權，並非限制人民之自由或權利，有關法律保留原則的適用不若干涉行政之嚴格，促產細則第19條及第20條對於公司取得免稅特權所為程序規定，尚難謂為違反法律保留、授權明確性原則或牴觸租稅法定主義。有關於此，最高行政法院105年度判字第580號判決意旨，亦採相同之見解。原告上開主張，揆諸前揭規定及說明，並非可採。
九、原告復主張原告於99年完成系爭投資計畫後即取得5年免稅權利，不因是否向財政部申請核准函而有不同，應適用行政程序法第131條第1項所定公法上請求權時效規定云云。按符合新興重要策略性產業適用範圍之公司選擇5年免徵營利事業所得稅者，既須經過申請程序，經財政部核准始取得該免稅特權，則於財政部作成核准處分前，即無免稅特權可言，原告所稱其於99年完成系爭投資計畫後即取得5年免稅權利，不因是否向財政部申請核准函而有不同云云，觀諸前揭規定及說明，尚非有據。至於申請程序，依促產細則第19條、第20條第1項規定，既有期間之限制（應於其投資計畫完成之次日起1年內為之，如未能於此期限內檢齊文件者，得於期限屆滿前敘明理由提出申請，並聲明補送。但應於期限屆滿之次日起90日內補送齊全），倘公司未於期限內申請，本無該項租稅獎勵之適用，惟考量公司倘逾申請期限即喪失5年免稅之獎勵，其利益顯失衡平，爰促產細則第20條規定，公司逾申請期限或補送文件期限者，財政部仍得依其申請於促產條例第9條規定之獎勵期間內，就賸餘期間核定適用獎勵，係為符合比例原則，並無不合。至於申請期限及逾期申請之效果，促產條例第71條既授權行政院訂定促產細則，促產細則第19條及第20條之相關規定，即為執行促產條例第9條規定而設，依前所述，為適法之規範依據，自應適用，故無需如原告所稱再為適用行政程序法第131條消滅時效之規定。此外，如依原告主張申請5年免稅之期限，應依行政程序法第131條第1項規定之10年消滅時效定之，將發生公司適用促產條例第9條第2項規定之獎勵免稅期間（依促產細則第17條第2項，自投資計畫完成日起5年內免稅）已屆滿，而原告主張10年申請期限（投資計畫完成之次日起10年內申請）尚未屆滿，及依促產條例第9條第3項規定之選定延遲免稅期限（自投資計畫完成日起2年內自行選定延遲開始免稅期間）已屆滿，而原告主張10年申請期限未屆滿等不合理情形。
且依商業會計法第38條規定，憑證保存5年及帳簿保存10年，及稅捐稽徵法第21條規定稅捐核課期間5年或7年，將導致帳簿憑證已逾保存期限及稅捐核課期間，而原告主張10年申請期限尚未屆滿，稽徵機關於事後將無從進行查證及核課稅捐等不合理情事。是以本件被告依上開財政部103年12月16日核准函，據以核定原告103年度免稅所得0元，並無不合。
而相類事件即原告102年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅，被核定免稅所得0元，應補稅額之事件，原告起訴經本院105年度訴字第349號判決駁回，原告不服提起上訴，復經最高行政法院105年度判字第649號判決駁回上訴確定，亦持相同之見解。原告上開主張，依前揭規定及說明，亦不足採。
十、從而，本件被告查認原告未依限向財政申請5年免徵營利事業所得稅，乃核定原告103年度免稅所得0元，應補稅額16,611,799元，於法並無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
、本件判決基礎之事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 15 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 楊得君法 官 蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 11 月 15 日
書記官 陳清容