臺北高等行政法院判決
107年度訴字第58號107年8月16日辯論終結原 告 林淑華訴訟代理人 黃合文 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 何怡慧上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106 年11月27日台財法字第10613933320 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國96年度綜合所得稅（下稱綜所稅）結算申報，經被告查獲漏報受扶養親屬即原告之父林清榮取自新碩實業股份有限公司（下稱新碩公司）其他所得新臺幣（下同）2千萬元（下稱系爭所得），歸課核定綜合所得總額20,491,687元，應補稅額7,397,913元，並按所漏稅額7,397,91
3 元處0.2倍之罰鍰計1,479,582元。原告就其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告之父林清榮與訴外人游惠媜於93年4月5日就坐落基隆
市○○區○○段132至138、140至150地號計18筆土地（下分別以132至138、140至150地號土地稱之，合稱系爭土地），合作開發事宜簽訂契約書（下稱93年4月5日契約），游惠媜於簽約時給付林清榮合作開發保證金2 千萬元（下稱系爭保證金）。林清榮與游惠媜於93年6月4日共同成立新碩公司，由游惠媜擔任公司代表人。林清榮與游惠媜先後將開發期間展延共3次，並分別於94年7月1日、95年1月
1 日及95年7月1日簽立展延契約書（下稱94年7月1日契約、95年1月1日契約及95年7月1日契約）。95年7月1日契約第2條第2項及第7項分別載明:「雙方約定開發期間自95年7月1日起至96年2月28日止。」「逾民國96年2月28日，若未取得雜項執照許可且乙方（即游惠媜，下同）未向甲方（即林清榮，下同）取得購買上開土地同意（須簽約完成），乙方同意合作開發保證金2 千萬元由甲方沒收，作為合作開發違約金。」其後基隆市政府於96年1 月26日核發
（96）基府都雜字第00001 號雜項執照（下稱96年雜項執照）予新碩公司，新碩公司於96年2月2日領得該雜項執照，故系爭保證金之沒收條件未成就，林清榮依約已無權沒收系爭保證金。
㈡林清榮與游惠媜另於96年6月1日簽訂確認書，結算截至96
年7 月31日止之所需各項開發費用，因依約於開發期間之所需各項開發費用由雙方平均分攤，經相互核算後游惠媜須給付林清榮4,911,840 元，然游惠媜並未給付，而新碩公司代表人嗣改由杜鎮川擔任，杜鎮川於98年9 月25日代理公司與林清榮簽訂協議書（下稱98年9 月25日協議書），由新碩公司承擔游惠媜與林清榮簽訂之上開所有契約權利及義務，並約定由林清榮給付新碩公司2 千萬元並貸予新碩公司抵押借款1千萬元，林清榮嗣預付訂金1,470萬元及代付罰鍰30萬元，經杜鎮川確實收受。杜鎮川並於98年10月30日交付林清榮經其子杜俊輝背書之支票7 張，共計15,329,380元，作為新碩公司對林清榮總計19,911,840元債務之擔保。新碩公司則將登記於名下之96年雜項執照及坐落基隆市○○區○○段○○○○號土地（下稱139地號土地）移轉予林清榮或林清榮指定之第三人，作為雙方債權債務關係之和解。新碩公司名下雜項執照及土地價值共15,108,929元，然林清榮前已依約支付半數並取得1/2 權利，故新碩公司依98年9月25日協議書讓與林清榮之1/2權利價值為7,554,465 元；而林清榮作為對價之金額為新碩公司欠款15,329,380 元、游惠媜欠款4,911,840元及另須給付之2千萬元（不含抵押借款1千萬元），總計40,241,220元，雙方對待給付金額顯不相當。又新碩公司未履行98年9月25日協議書約定之義務，林清榮因而欲將作為擔保之支票兌現，然均無法兌現，是以，林清榮主觀上即認新碩公司拒絕清償債務，為維護自身權益，故未返還系爭保證金，而將返還系爭保證金之債務與新碩公司承擔游惠媜債務後應償還債務總額中之2 千萬元行使抵銷權，並以剩餘之20,241,220元作為對價與新碩公司簽約購買其名下權利價值為7,554,465元之雜項執照及土地。
㈢依新碩公司101年12月5日說明書，以該公司因未能於96年
2 月28日前籌措足夠資金購買土地，遭林清榮沒收保證金
2 千萬元等字句。然新碩公司係於93年6月4日始設立，自無可能於設立前之93年4月5日與林清榮簽約，且93年4月5日契約之簽訂者為游惠媜與林清榮，係就系爭土地為「合作開發」而非「購買」，更無「買賣價款為6億8仟萬元」之約定，新碩公司亦無支付其所稱之簽約金2,200 萬元，是該說明書內容與客觀事實全然不符。如新碩公司主觀上認保證金2 千萬元早已遭林清榮沒收，新碩公司早該向被告申請更正96年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，何以遲至102年1月17日始向被告所屬基隆分局（下稱基隆分局）申請更正。縱認新碩公司確於96年將系爭保證金列入公司帳下，惟其當時所列會計項目為「其他預付款」而非「其他損失」，顯見將系爭保證金列為預付款當時已預期日後將全額取回。否則如依被告所辯新碩公司「主觀上」認為系爭保證金已於96年遭林清榮沒收，自應將系爭保證金數額列為「其他損失」而非「其他預付款」。新碩公司遲至102 年始向國稅局申請更正96年申報，顯然悖於經驗法則及論理法則，益徵新碩公司於98年9 月25日締約當時即明知林清榮已就系爭保證金行使抵銷權，而新碩公司復於102 年始申請更正96年之申報係為逃漏稅捐，訴願決定認林清榮已沒收保證金、事後抵銷並不影響已沒收之事實，顯有違誤。
㈣林清榮係以個人名義與游惠媜簽約合作，游惠媜將系爭保
證金給付予林清榮個人而非新碩公司，自無可能由新碩公司返還系爭保證金。且新碩公司於93年6月4日始設立，更無可能於公司成立前之93年5 月27日即以公司名義將系爭保證金款項返還游惠媜並概括承受其權利義務。又如依被告所辯新碩公司已於93年5 月27日概括承受游惠媜之一切權利義務，則94年7月1日、95年1月1日及95年7月1日契約，以及96年6月1日確認書，即應由林清榮與新碩公司簽訂，而非與游惠媜簽訂。新碩公司係自98年9 月25日與林清榮簽定協議書後始概括承受游惠媜與林清榮間之一切權利義務。於98年9月 25日前，林清榮訂定之所有契約，相對人均係游惠媜，顯見系爭保證金之權利義務於96年仍存於林清榮與游惠媜之間，尚與新碩公司無涉，游惠媜亦未以任何口頭或書面形式取得林清榮同意將游惠媜之私人債權債務轉由新碩公司承擔，新碩公司自無權於96年將游惠媜私人之系爭保證金債權列入公司帳下，亦無權開立96年度之扣繳憑單。訴願決定所引臺灣基隆地方法院檢察署（下稱基隆地檢署）102 年度偵字第1115號及臺灣高等法院檢察署（下稱高檢署）103 年度上聲議字第4217號偽造文書案（下稱相關偵案）處分書，審認新碩公司開立林清榮96年度其他所得2 千萬元之扣繳憑單為真，顯與客觀事實不符。
㈤林清榮從未向游惠媜、杜鎮川或新碩公司以書面、口頭或
其他任何形式為沒收系爭保證金之意思表示，林清榮嗣後並已就其應返還系爭保證金之債務與新碩公司對其所負之債務行使抵銷權。訴願決定僅因林清榮未為返還即認沒收系爭保證金，未參酌林清榮已就系爭保證金返還債務行使抵銷權，認事用法顯屬率斷。且永盛會計事務所王淑芬會計師於相關偵案之證詞亦未曾言及林清榮曾有沒收一事，訴願決定以該證人證詞為據認定林清榮有沒收保證金，更有重大違誤。
㈥林清榮並無沒收系爭保證金，自無將系爭保證金申報為96
年度所得之必要，原告並無短漏報96年度綜所稅，不應對原告裁處罰鍰。
㈦是原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠新碩公司業於96年2月2日領得基隆市政府核發之雜項執照
，依95年7月1日契約第2條第6項，游惠媜毋須於96年2 月28日前向林清榮表示是否購買土地，系爭保證金不可轉為買賣價金，仍屬保證金性質；又依同契約第2條第7項，新碩公司於96年2月2日領得雜項執照時，林清榮依約已無權沒收所持有之保證金，其於96年即負有應返還系爭保證金之責，惟迄今仍未返還。原告主張96年度系爭所得業於98年9 月25日與新碩公司簽訂協議書時抵銷欠款，惟綜所稅之課徵，係以收付實現為原則，所得所屬年度之認定，係以實際取得日期為準，原告96年度既取有系爭所得，即應據實申報該年度所得。又林清榮於96年2 月28日後是否與新碩公司或游惠媜涉有其他債務紛爭論及抵銷，乃屬林清榮與新碩公司或游惠媜間之其他私法上法律關係，尚不影響林清榮應據實申報96年度系爭所得之事實。
㈡新碩公司於102年1月17日向基隆分局申請更正96年度營所
稅結算申報，出具101年12月5日說明書，表示該公司原於93年4月5日與林清榮簽約購買系爭土地作為開發用，嗣於95年7月1日訂約展延，合約中規定逾96年2 月28日未購買上述土地，林清榮可沒收系爭保證金。因該公司未能於96年2 月28日前籌措足夠資金購買土地，遭林清榮沒收系爭保證金，經基隆分局依查得資料核認新碩公司確已於96年度發生損失，且依新碩公司105 年6月7日說明書所載，該公司與林清榮之購買土地或土地合作開發合約已於96年2月28日終止。縱新碩公司於98年9 月25日切結承受游惠媜與林清榮簽訂之95年7月1日契約、95年10月16日增補契約書（下稱增補契約）、95年12月1 日再補充協議書（下稱再補充協議）及96年6月1日確認書等所有權利義務，惟上開合約亦未就系爭土地開發合作期限再行展延，益證雙方土地開發合作期限至96年2 月28日止，且新碩公司已不再追討系爭保證金，是林清榮於96年間仍持有系爭保證金未返還尚無疑義。
㈢林清榮以新碩公司負責人杜鎮川開立不實扣繳憑單，向基
隆地檢署提出相關偵案之告訴，經檢察官以林清榮與新碩公司簽訂98年9 月25日協議書，切結新碩公司已概括承受游惠媜與林清榮簽訂之契約書，且游惠媜於93年4月5日支付系爭保證金予林清榮後，新碩公司於93年5 月27日將該筆款項返還游惠媜，是系爭保證金之權利義務已由新碩公司概括承受；而簽訂98年9 月25日協議書並未言及系爭保證金，另新碩公司於申報及開立扣繳憑單前，曾多次找林清榮出面處理，惟未獲回應；本件開發案終未能完成，林清榮亦未將系爭保證金返還，是杜鎮川稱主觀上認系爭保證金遭林清榮沒收，並非無據等情，因而為不起訴處分在案。原告雖主張林清榮未曾以書面、口頭或其他任何形式向游惠媜及杜鎮川或新碩公司為沒收之意思表示，惟依新碩公司106 年8月4日說明書所載，王淑芬會計師曾致電林清榮詢問，林清榮表示不會退還系爭保證金，即林清榮曾以口頭形式為沒收系爭保證金之意思表示，且林清榮對系爭保證金據為己有已逾10年，顯無返還之意，是被告核定林清榮取有其他所得2千萬元並無不合。
㈣原告之受扶養親屬即其父林清榮取有其他所得2 千萬元，
原告96年度綜所稅結算申報漏未申報系爭所得，違章事證明確。又綜所稅係採自行申報制，重在誠實報繳，有所得即應申報，林清榮取得系爭保證金，金額尚非微小，其實際有多少所得，係在渠等管領範圍內，知之最詳，即應注意據實申報，並對申報內容盡審查核對之責，原告未就應併同申報之受扶養親屬實際所得申報，致漏報系爭所得，核有過失，依行為時所得稅法第71條第1項前段、第110條第1 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，被告按所漏稅額7,397,913元處0.2倍罰鍰1,479,582元並無違誤。
㈤是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有93年4月5日契約、94年7月1日契約、95年1月1日契約、95年7月1日契約、95年10月16日增補契約、95年12月1日再補充協議、96年雜項執照、96年6月1日確認書、98年9月25日協議書、新碩公司101年12月5日說明書、新碩公司102年1月16日補報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、新碩公司105年6月7日說明書、新碩公司106年8月4日說明書、相關偵案一審不起訴處分書、二審處分書、96年度綜所稅申報核定通知書、綜所稅核定稅額繳款書、裁處書、違章案件罰鍰繳款書、復查決定及訴願決定等件附於原處分卷（下稱原卷）、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：原告繼續持有系爭保證金2 千萬元，是否可以本諸其自由意志，終局性地占有、支配，而符合已實現之要件而得認係所得；又原告主張抵銷、系爭保證金已成為土地買賣價金之一部分，非林清榮之所得，是否可採。
五、本稅部分：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之……其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第10類前段所明定。次按「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……」為稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項及105年12月28日制定公布（106 年12月28日施行）之納稅者權利保護法第7 條第1項、第2項所規定。
㈡原告96年度綜所稅結算申報，經被告所屬中和稽徵所依新
碩公司於102年1月16日補報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單（見原卷第154至160頁），查得其受扶養親屬即其父林清榮於96年度沒收系爭保證金2 千萬元，核定林清榮該年度取自新碩公司其他所得2 千萬元，歸課原告綜所稅，合先敘明。
㈢原告主張：其父林清榮雖曾收受系爭保證金，惟從未曾以
書面、口頭或其他任何形式向游惠媜、杜鎮川或新碩公司為沒收系爭保證金之意思表示，如林清榮已於96年間沒收保證金，自不可能於98年9 月25日與新碩公司簽立協議書，是被告認定林清榮沒收保證金與事實有誤等情。茲以：
⒈經查，林清榮與游惠媜於93年4月5日就系爭土地合作開
發事宜簽訂契約（見本院卷第57至60頁），並約定開發案申請人須為雙方或雙方指定之第三人共同申請貨運公司，游惠媜依約於93年6月4日共同成立新碩公司並擔任該公司負責人，本件原告尚擔任該公司之監察人（見原卷第385至388頁新碩公司設立登記表）。而游惠媜已依93年4月5日契約第2條第3項約定，於簽約同時交付系爭保證金2 千萬元予林清榮，而依第2條第6項約定，以逾94年6 月30日開發案未通過且游惠媜未向林清榮取得購買系爭土地同意（須簽約完成），游惠媜同意系爭保證金由林清榮沒收，作為合作開發違約金。至於林清榮自93年4月5日收受系爭保證金後，迄未返還新碩公司、杜鎮川或游惠媜，此為本件之前提事實，且為原告所不爭執（見本院卷第197頁筆錄），合先敘明。
⒉嗣林清榮與游惠媜簽訂94年7月1日契約（見本院卷第63
至65頁），於第2條第2項約定將開發期間延展至94年12月31日，第7 項則約定逾94年12月31日若「未取得雜項執照」且游惠媜未向林清榮取得購買系爭土地同意（須簽約完成），游惠媜同意系爭保證金由林清榮沒收。林清榮嗣分別與游惠媜簽訂95年1月1日契約、95年7月1日契約（見本院卷第66至72頁）以展延合作契約，將上開約定開發期間及系爭保證金沒收條件之成就期間分別延展至95年6月30日、96年2月28日，而基隆市政府於96年
1 月26日核發96年雜項執照（見本院卷第74頁），游惠媜並於96年2月2日領照在案。
⒊林清榮與游惠媜嗣於96年6月1日簽訂確認書（見本院卷
第75頁），確認兩人依95年7月1日契約應分擔之費用，合計由游惠媜給付林清榮4,911,840元。98年8月26日新碩公司負責人改由杜鎮川擔任（見原卷第576 頁），新碩公司復於98年9 月25日與林清榮簽訂協議書（見原卷第77至78頁），約定改由新碩公司概括承受游惠媜與林清榮簽訂95年7月1日契約、95年10月16日增補契約（見原卷第104至106頁）、95年12月1 日再補充協議（見本院卷第73頁）及96年6月1日確認書等所有權利義務。又依前開95年7月1日契約（見本院卷第69至72頁）第2 條記載：「雙方約定開發期間自95年7月1日起至96年2月28日止。」復依95年10月16日增補契約（見原卷第104至106頁）第2 條記載：「開發期限自即日起至96年2月28日止。」是綜觀上開契約所載，系爭土地開發合作期限至96年2 月28日止，並約定由新碩公司概括承受。惟遍閱本件卷內所有卷證，於林清榮與新碩公司簽訂98年9月25日協議書，其後即未見林清榮與新碩公司或游惠媜間就本件合作開發案有何其他諸如契約書、協議書等書面文件。
⒋原告雖以：游惠媜既已於96年2月2日領得96年雜項執照
，依95年7月1日契約第2條第7項之約定，沒收保證金之條件即未成就，林清榮根本無從沒收保證金，且林清榮從未對新碩公司或游惠媜為沒收保證金之意思表示，是被告以林清榮於96年2 月28日沒收系爭保證金為由，認定96年度林清榮有系爭保證金收入之「其他所得」實有違誤等情。惟以：
⑴林清榮與新碩公司簽訂98年9 月25日協議書，其後即
未見林清榮與新碩公司或游惠媜間就本件合作開發案有何其他諸如契約書、協議書等書面文件，已如前述。是林清榮於簽訂93年4月5日契約起即已取得系爭保證金，迄至本件言詞辯論終結（107年8月16日）前並未返還新碩公司或游惠媜，業已長達14年餘。縱依其主張因游惠媜於開發期限前取得96年雜項執照，95年7月1日契約沒收保證金之條件未成就，然系爭保證金無論沒收或其他原因，已在林清榮持有並長期保有之狀態中，足堪認定。
⑵本件關於本稅之主要爭點，即係被告所指林清榮因系
爭保證金之其他所得是否實現之議題，依所得稅法制原理，如一筆特定之所得客體，其已屬特定稅捐主體所有，或取得受領債權，該所得客體能否「歸屬」於該稅捐主體，而認定該筆「所得」，對特定稅捐主體而言「已實現」，必須考量該取得所得標的物權或債權之主體，在私法領域是否可以本諸其自由意志，「終局性」地占有、支配此筆「所得」客體。如納稅義務人得自由支配此等客體，對之課徵所得稅，即非迫使其另籌財源支付稅款，自無違「量能課稅原則」。經查，林清榮自簽訂93年4月5日契約即收受系爭保證金，惟經其與游惠媜歷次簽約延展履約期限後，沒收條件成就與否之最終期限為96年2 月28日，已為兩造所不爭執，則自96年2 月28日起，林清榮與新碩公司或游惠媜間即應就系爭保證金沒收或退還一節進行處理。惟核林清榮與游惠媜簽訂之96年6月1日確認書，係就兩造合作開發契約之費用結算，惟並未論及系爭保證金。次核林清榮與新碩公司簽訂98年9 月25日協議書，固係由新碩公司概括承受游惠媜就95年7月1日契約、95年10月6日增補契約、95年12月1日再補充協議及96年6月1日確認書之所有權利、義務，惟遍觀95年9月25日協議書，通篇均無2千萬元……等與系爭保證金有關之約定，且觀諸事後林清榮與新碩公司或游惠媜間亦未見就系爭保證金之爭議有何協議之情事，則依客觀之事實，林清榮確已保有系爭保證金。另參諸本件原告之主張，除表示林清榮自93年4月5日契約即收受系爭保證金2 千萬元，而沒收保證金之條件並未成就外，卻從未表示林清榮應行返還系爭保證金，且由原告另主張林清榮係因主張抵銷，或依約已充作游惠媜購買系爭土地應有部分1/2 價金之一部以觀，則依林清榮主觀之意思，亦已清楚表示其已取得系爭保證金，於私法領域可以本諸自由意志「終局性」地占有、支配此筆系爭保證金，即符合所得「已實現」之要件。
⑶林清榮保有系爭保證金一事，如在民事法上受到新碩
公司或游惠媜之挑戰，並且以民、刑事訴訟手段為爭議者，此時林清榮是否得以終局保有系爭保證金，即有疑義；且如新碩公司或游惠媜爭執越激烈，爭訟結果越難預測者，終局確定之蓋然性即越低，則越有可能被認定為「或有債務」，而非「其他收入」，此等「定性」，自應由本件發生之各項事實予以客觀判斷。系爭保證金沒收條件成就與否之最終期限為96年2月28日，然其後林清榮與游惠媜簽訂之96年6月1日確認書，林清榮與新碩公司簽訂98年9 月25日協議書，均未就系爭保證金為絲毫著墨，已如前述。更有甚者，新碩公司與游惠媜除迄未就返還系爭保證金一事提起民事訴訟向林清榮請求返還外，新碩公司尚於102年1 月17日向基隆分局申請更正96年度營所稅結算申報（見原卷第171 頁），於該更正案數度提出說明書，表示該公司不爭執系爭保證金為林清榮所終局保有，96年度營所稅將系爭保證金帳列其他預付款實有錯誤，應行轉銷等情（見本院卷第145至147頁），並經基隆分局依查得資料核認新碩公司確已於96年度發生損失，則在新碩公司或游惠媜嗣後並未就系爭保證金之返還對林清榮提起民事訴訟等情求，並對林清榮保有系爭保證金並無爭議之情形下，揆諸前揭說明，是應認定系爭保證金已為林清榮保有，且在私法領域可本諸其自由意志「終局性」地占有、支配。
⑷林清榮以新碩公司代表人杜鎮川開立不實扣繳憑單，
向基隆地檢署提出相關偵案之告訴，惟訊據證人即永盛會計事務所會計師王淑芬於相關偵案中證述：其僅負責新碩公司一筆土地被核課140 幾萬元之復查業務，幫忙整理資料並寫說明書給被告，並請新碩公司之會計去申辦系爭保證金2 千萬元之扣繳憑單；新碩公司申報該筆2 千萬元之說明書係其所擬，內容都是依相關契約約定書寫，其曾與林清榮委任之會計師聯絡，該會計師說知道嚴重性，會請林清榮出面；但其曾打相關契約上的電話通知林清榮，惟均係一名女子接聽的，該名女子卻稱其等認沒有問題，請其不要再打電話，其曾詢問杜鎮川系爭保證金2 千萬元有無退還，杜鎮川表示沒有；又被告是要課新碩公司的未分配盈餘，因林清榮不出面處理，新碩公司沒有收回系爭保證金還要被課稅，如果沒有被沒收，林清榮亦應寫個書面資料給其或討論要怎麼返還等語，經本院依職權調取相關偵案全卷並提示在案（見相關偵案中102年度交查字第297 號影印卷第20至21頁）。另訊據證人葉嘉明於相關偵案中證稱：其於簽訂98年9 月25日協議書時在場，杜鎮川表示同意將開發的土地及雜項執照部分全部讓給林清榮開發，新碩公司要退出，當天講的情形大概是以3 千萬元賣斷，其他細節沒有提到，曾提到欠債一筆勾銷，但未提到前手游惠媜支付系爭保證金2 千萬元如何處理等語（同前揭卷第21至22頁），均足認定林清榮已終局保有系爭保證金2千萬元之事實。而相關偵案檢察官亦以上開事實為基礎，認定新碩公司負責人杜鎮川並無委由會計師虛偽開立不實之扣繳憑單，並無偽造文書之犯嫌，進而作成不起訴處分在案（見原卷第257至268頁相關偵案不起訴處分)。
⒌綜上，參諸新碩公司105 年6月7日說明書所載（見本院
卷第146 頁），林清榮與游惠媜之購買土地或土地合作開發合約已於96年2月28日終止。縱新碩公司於98年9月25日切結承受游惠媜與林清榮簽訂之95年7月1日契約、95年10月16日增補契約、95年12月1 日再補充協議及96年6月1日確認書等所有權利義務，惟核上開簽訂之合約，亦未見就系爭土地開發合作期限再行展延，益證雙方就土地開發合作期限至96年2 月28日止。且依林清榮與游惠媜於該年度簽訂之96年6月1日確認書，林清榮與新碩公司簽訂98年9 月25日協議書，均未見系爭保證金應如何處理之約定；尤以新碩公司或游惠媜於日後均未就系爭保證金提起民事訴訟請求林清榮返還一節，是林清榮自93年4月5日契約收受系爭保證金已保有長達十餘年，且此保有狀態為新碩公司或游惠媜所不爭執之客觀事實。另參諸林清榮於主觀上，亦從未見有何返還系爭保證金予新碩公司或游惠媜之意思或行為，新碩公司或游惠媜於主觀上亦未對林清榮保有系爭保證金為何爭執。
是由上開客觀行為及相關契約當事人間之主觀意思，足見林清榮在私法領域本諸其自由意志，「終局性」地占有、支配此筆系爭保證金，即已實現有系爭保證金之所得，至於系爭所得之實現年度，應認定係系爭保證金得否收收之最後期限96年2月28日之當年度即96年度。
㈣原告雖於提起本件訴訟前之行政救濟程序，以林清榮之所
以未將系爭保證金返還，係因與新碩公司簽訂98年9 月25日協議書時抵銷欠款；於起訴後另主張：依93年4月5日契約約定，如取得雜項執照即開發成功者，系爭保證金2 千萬元即轉成系爭土地買賣價金之一部，是林清榮保有系爭保證金並非沒收，實係因上開原因所致，是系爭保證金並無從評價為其他所得等情為主張。茲以：
⒈按「二人互負債務，而其給付種類相同，並均屆清償期
者，各得以其債務，與他方之債務，互為抵銷。」「抵銷，應以意思表示，向他方為之。其相互間債之關係，溯及最初得為抵銷時，按照抵銷數額而消滅。」為民法第334條第1項前段、第335條第1項所規定。經查：
⑴原告雖主張林清榮與新碩公司簽訂98年9 月25日協議
書時，因新碩公司就相關契約尚積欠其許多款項，遠超過2 千萬元，故於簽訂該協議書時主張以系爭保證金抵銷，並以證人葉嘉明於相關偵案中證稱「欠債一筆勾銷」等語為證。惟核，證人葉嘉明固證稱「曾提到欠債一筆勾銷」，然經相關偵案檢察官特別詢及「當時有無提到前手游惠媜支付的2 千萬（按即系爭保證金）如何處理？」證人葉嘉明則證稱「都沒有提到那件事。」等語（見相關偵案中102年度交查字第297號卷影本第22頁）以98年9 月25日協議書中出現之金額數字甚多，包括3千萬元、1千萬元（出現兩次）、1千5百萬元、5百萬元（出現兩次），均未見有何「2千萬元」字眼，再參諸系爭保證金既高達2 千萬元，林清榮既與新碩公司簽訂98年9 月25日協議書，林清榮如要主張抵銷，自應在協議書中清楚載明係以其對新碩公司之何種債權與之抵銷，然協議書中既無為任何記載，殊難僅以證人葉嘉明「曾提到欠債一筆勾銷」之模糊性字句，即得認林清榮曾就高達2 千萬元之系爭保證金債務主張抵銷，是原告此部分之主張，自非可採。
⑵至於原告雖另主張因新碩公司積欠其甚多債務，遠遠
超過2 千萬元之譜，故其已有抵銷之意，並提出經杜鎮川之子杜俊輝背書之支票7紙為證（本院卷第115至121頁）。經核上開支票7紙，發票人均為訴外人何永榮，杜俊輝固以訴外人造鎮建設股份有限公司負責人於其中6紙支票背書，就此以觀，此7紙支票之票據債務人均非新碩公司，此已與民法第334條第1項前段「二人互負債務」之要件相悖，林清榮自無從主張抵銷。尤有甚者，經遍閱本件全卷證，均未見林清榮有何為抵銷之意思表示，亦據原告於本件陳稱：林清榮迄今沒有正式向新碩公司或游惠媜行使過抵銷權之意思表示等語（見本院卷第151頁筆錄）。
⑶綜上，原告主張抵銷等情，洵與證據及事實未符，自無足採。
⒉原告雖以系爭保證金已因取得雜項執照，而轉為購買系
爭土地買賣價金之一部等情。惟查，原告並未舉證證明其已依93年4月5日契約約定，將系爭土地應有部分1/2移轉至新碩公司或游惠媜名下，且如游惠媜於96年2月2日取得雜項執照，則游惠媜毋須於96年2 月28日前向林清榮表示是否購買土地，該合作開發之系爭保證金2 千萬元則不可轉為買賣價金，仍屬保證金性質，則原告此部分之主張，亦難憑採。
㈤綜上所述，林清榮因93年4月5日契約之故，已由游惠媜交
付系爭保證金，惟系爭保證金條件成否之期限既為96年2月28日，林清榮即應就系爭保證金與游惠媜或新碩公司為最終之處理，惟其竟不為之，並從未表示返還系爭保證金之意思，自96年間繼續保有系爭保證金迄今長達十餘年，且由新碩公司或游惠媜亦未提起民事訴訟請求其返還保證金之情事，足認林清榮於96年度已在私法領域可本諸其自由意志，「終局性」地占有、支配系爭保證金，是其取得系爭保證金應認業已實現，而得歸屬於林清榮，並認定係其所得。是被告依據上開事實，核定林清榮取有其他所得2千萬元，並無不合，原告主張系爭保證金不應列為其所得等情，自無可採。
六、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所明定。
㈡原告就本件罰鍰部分，援引其於本稅部分之主張，進而主
張系爭保證金既非林清榮之其他所得，其與林清榮更無故意或過失可言，自不應對原告裁處罰鍰等情。經查，系爭保證金既為林清榮於96年度已實現之其他所得，已如前述，而林清榮係原告之受扶養親屬，則原告96年度綜所稅結算申報漏未申報系爭所得，違章事證明確。又綜所稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應申報，為所得稅制之基本原則，本件原告之受扶養親屬林清榮取得系爭保證金，金額高達2 千萬元，其實際有多少所得，係在其等管領範圍內，林清榮與原告知之最詳，即應注意據實申報，並對申報內容盡審查核對之責，原告未依前開規定辦理未併同申報之受扶養親屬實際所得及繳納稅款，致漏報系爭所得而生本件漏稅情事，違章事證明確，核有應注意、能注意而未注意之過失，依行政罰法第7 條規定，自應予以處罰。被告參酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，依現行且本件裁判前並未修正之裁罰倍數參考表有關所得稅法第110條第1項（綜所稅部分）違章情形第1 類「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得」之規定，按所漏稅額7,397,913元處0.2倍之罰鍰計1,479,582 元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1 項之規定相符，均屬合法，原告主張本件不應裁罰等情，自無可採。
七、從而，原處分論事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及陳述，經本院詳加審酌，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 8 月 30 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 蕭 忠 仁法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 8 月 30 日
書記官 吳 芳 靜