臺北高等行政法院判決
107年度訴字第502號107年8月23日辯論終結原 告 吳金鐘訴訟代理人 陳鄭權 律師
王建偉 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 羅鳳英上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國107年3月23日發文字號台財法字第10713907500號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」行政訴訟法第111條第1、2項分別定有明文。原告提起本件訴訟時，原係聲明：㈠訴願決定及被告民國106年11月23日北區國稅審二字第1060014124號函（下稱原處分）均撤銷。㈡被告應返還原告溢繳之遺產稅新臺幣（下同）13,556,232元。嗣於本院107年8月1日準備期日，變更聲明第2項為：被告應作成退還原告溢繳之遺產稅13,556,232元之行政處分，且被告無異議而為本案之言詞辯論，揆諸前揭規定，原告所為訴之變更，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告之父吳能宗（下稱被繼承人）於78年4月5日死亡，原告與其他繼承人於78年11月10日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額152,140,595元，應納遺產稅額29,660,192元，原告與其他繼承人對被告上開核定處分並未提起行政救濟，且於80年5月28日繳清遺產稅。原告嗣於105年8月9日（被告收件日期）提出聲請書，主張其所有之桃園市○○區○○段1820-6及1821-1地號土地（以下分別簡稱1820-6及1821-1號土地，並合稱系爭土地），係分別自被繼承人所遺分割前同段1820及1821地號土地（以下分別簡稱分割前1820及1821號土地），分割而出，被告原按被繼承人死亡當日之分割前1820、1821號土地公告現值即每平方公尺28,695元、26,161元，核定遺產價值各為2,926,890元及33,747,690元，惟改制前桃園縣地價及標準地價評議委員會（下稱桃園縣地評會）嗣於94年間將系爭土地之公告現值調降為每平方公尺2,000元，故系爭土地之遺產價值，應溯及被繼承人死亡當時，按調整後公告現值核算共計2,784,000元（即1820-6號土地及1821-1號土地之價值各為204,000元及2,580,000元），與被告原核定之系爭土地遺產價值合計36,674,580元，差額為33,890,580元，伊就該差額繳納按稅率40%計算之稅款13,556,232元，係屬溢繳，爰依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請退還；經被告於106年11月23日以原處分回復略以：原核定依被繼承人發生死亡事實時之遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條規定，以死亡日遺產土地之公告土地現值課徵遺產稅，並無違誤，無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。原告不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：改制前桃園縣政府於94年已認定系爭土地為河川用地，溯及被繼承人死亡時之實際價值僅為每平方公尺2,000元，依法調降公告現值，被告自應以調降後之公告土地現值為標準，核計及課徵遺產稅，原核定就系爭土地認定之課稅價值，顯有稅捐稽徵法第28條第2項規定適用法令錯誤與計算基礎錯誤之情事。又系爭土地既有公告現值依法調降之情事變更情形，依行政程序法第8、9條規定，被告本應注意此一對伊有重大利益之事項，且兩造間雖無行政契約存在，無法直接適用行政程序法第147條之規定，惟系爭土地公告現值於被告課稅後鉅幅調降，屬行為後未能預料之情事變更，對當事人顯失公平且非可歸責於當事人，被告自當類推適用該行政程序法條文及行政訴訟法第203條之規定，調整原核定之內容，作成返還溢繳13,556,232元遺產稅之處分，方符行政程序保障人民權益之原則。為此提起本件訴訟，並聲明：㈠撤銷訴願決定及原處分。㈡被告應作成退還原告溢繳之遺產稅13,556,232元之行政處分。
四、被告抗辯：系爭土地於78年4月繼承發生時之都市計畫使用分區，皆屬南崁新市鎮都市計畫之住宅區，繼承當期77年7月之公告土地現值為每平方公尺5,000元，被告依遺贈稅法第10條規定，依該被繼承人死亡日之公告土地現值，核計系爭土地之遺產價值，自無違誤。系爭土地於94年時屬都市計畫內河川區土地，且位於改制前桃園縣政府水務局河川管制圖籍之南崁溪河川管制範圍內，該府辦理94年公告土地現值調整作業時，依地價調查估計規則第18條第1項規定，將系爭土地劃設於改制前桃園縣桃園市第63○○○區段○區段範圍：南崁溪河川行水區域），經桃園縣地評會評定通過區段地價後，據以計算其94年公告土地現值皆為每平方公尺2,000元，乃主管機關調查地價動態後依規定辦理，並無任何可歸責於政府機關之錯誤，亦未溯及調整變更被繼承人死亡日（78年4月5日）之公告土地現值，不影響系爭土地遺產價值之計算，自無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。又稽徵機關係依各稅法及相關函令規定，對於滿足課稅要件之稅捐債務人核課及徵收稅捐，對於課稅與否，並無行政裁量權，與行政機關對於行政處分所依據之事實或法律關係，經依職權調查仍不能確定，為有效達成行政目的，並解決爭執，而與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分不同，故本件自無行政程序法第147條之適用等語，並聲明：駁回原告之訴。
五、如事實概要欄所載之事實，有遺產稅繳清證明書、原告所提聲請書、原處分及訴願決定書，附本院卷第42、43、27至31、62至63及第17至23頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
六、經核本件爭點為：原告主張其被繼承人所遺系爭土地，因公告現值於94年間調降，遺產價值應溯及被繼承人於78年4月5日死亡當時，按調整後公告土地現值核算，與被告原核定之系爭土地遺產價值相較，減少33,890,580元，伊就該差額繳納按稅率40%計算之稅款13,556,232元，係屬溢繳，得依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退還，有無理由？經查：
㈠按稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵
機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」次按遺贈稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」本件被繼承人死亡時施行之同法第10條規定：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……。（第2項）前項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準……。」㈡經查：
⒈原告之被繼承人於78年4月5日死亡，原告與另5名繼承人於7
8年11月10日辦理遺產稅申報，經被告核定被繼承人所遺共計49筆遺產總額為152,140,595元，應納遺產稅額29,660,192元，原告與其他繼承人對被告上開核定處分並未提起行政救濟，且業於80年5月28日繳納稅款，經被告於82年6月28日發給遺產稅繳清證明書等情，為兩造所不爭執，且有遺產稅繳清證明書附本院卷第42、43頁可稽。次查，上開遺產稅繳清證明書第2頁（參見本院卷第43頁）列載：分割前1820號土地，財產數量0.5721公頃（即5,721平方公尺），持分1/2，核定價額14,302,500元；分割前1821號土地，財產數量0.0348公頃（即348平方公尺），持分1/2，核定價額870,000元，經換算結果，可知被告就該2筆土地，係以每平方公尺5,000元為準，核計其遺產價值（計算式：14,302,500元X2/5,721=5,000；870,000元X2/348=5,000），而該2筆土地於被繼承人死亡時之當期（即77年7月）公告現值均為每平方公尺5,000元，有地價資料查詢結果附本院卷第96-1、96-2頁足憑，是被告對於該2筆土地遺產價值之計算，符合被繼承人死亡時之遺贈稅法第10條第1、2項所定標準，堪以認定。
⒉次查，分割前1821號土地，嗣於89年間分割出系爭土地中之
1821-1號土地，另分割前1820號土地，先於92年間分割出同段1820-4號土地，再於98年間分割出系爭土地中之1820-6號土地等情，有土地登記第2類謄本附本院卷第32至37頁可稽，則原告於105年8月9日對被告提出聲請書，主張系爭土地為其因繼承而取得之財產，固非無憑。惟該聲請書另稱：被告原係按分割前1820及1821號土地於被繼承人死亡當日之公告現值即每平方公尺28,695元、26,161元，核定該2筆遺產價值各為2,926,890元及33,747,690元一節，與上開遺產稅繳清證明書所載，被告係依該2筆土地於被繼承人死亡當期（即77年7月）之公告現值即每平方公尺5,000元，核計遺產價值分別為14,302,500元及870,000元者，並非相符，原告以其所述與被告核定情形不符之遺產價值為據，主張其溢繳之遺產稅數額為13,556,232元，計算基礎即有錯誤。且被告以被繼承人死亡時之公告土地現值為準，核定分割前1820及1821號土地之遺產價值，於法有據，業如前述，至於自該2筆土地分割而出之系爭土地，公告現值於94年間調整為每平方公尺2,000元，係因系爭土地於94年時屬都市計畫內河川區土地，且位於桃園市政府水務局河川管制圖籍之南崁溪河川管制範圍內，由桃園市桃園地政事務所（下稱桃園地政）辦理94年公告土地現值調整作業時，依地價調查估計規則第18條第1項規定，劃設於改制前桃園縣桃園市第63○○○區段○區段範圍：南崁溪河川行水區域），並經桃園縣地評會評定通過區段地價後，據以計算之結果等情，有桃園地政106年12月4日桃地所價字第1060015147號函附本院卷第95、96頁可稽。是以，系爭土地公告現值於94年間所作調整，係主管機關調查地價動態後依規定辦理，並無溯及調整變更被繼承人死亡日（78年4月5日）公告土地現值之效力，對於被告依當時法律規定，核計分割前1820及1821號土地遺產價值，據以核課遺產稅之正確性，不生任何影響。是被告對該2筆土地核定之遺產價值及應納稅額，並無稅捐稽徵法第28條第2項所稱適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤情事，原告主張系爭土地之遺產價值，應溯及被繼承人死亡當時，按94年調降後公告現值核算，而為2,784,000元，與被告原核定遺產價值相差33,890,580元，伊就該差額溢繳按稅率40%計算之稅款13,556,232元，得依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請退還云云，洵非有據，被告以原處分予以否准，自無違誤。
㈢原告雖主張：系爭土地公告現值於被告課稅後鉅幅調降，屬
行為後未能預料之情事變更，對當事人顯失公平且非可歸責於當事人，被告應類推適用行政程序法第147條及行政訴訟法第203條等規定，調整原核定之內容，作成返還伊所溢繳遺產稅之處分，方符行政程序保障人民權益之原則云云。惟查，稅捐之核課與徵收，應依法律規定為之，舉凡納稅主體（稅捐債務人）、稅捐客體、課徵標準（稅基）、稅率及稅捐之加重或減免事由等租稅構成要件，均應遵照法律規定，不允許稽徵機關與納稅義務人訂定公法上契約，以增減稅捐債務（至於行政程序法第136條規定，稽徵機關因對課稅處分所依據之事實或法律關係，經依職權調查仍不能確定，得與人民締結行政契約，則係基於稽徵效率之考量，允許稽徵機關就事實關係與當事人進行協議，以節省調查事實之勞費，並非雙方就課稅構成要件或稅法上法律效果所為合意，應予說明），亦不容納稅義務人或稽徵機關在稅捐法令並無明文之情況下，自行選擇法律效果。關於土地之遺產價值，遺贈稅法第10條既明定以被繼承人死亡時之公告現值為計算標準，被告本應據以核算被繼承人所遺系爭土地之價值，對原告課徵遺產稅，且就此課稅構成要件事項，非得由被告與繼承人訂定行政契約，合意採用與遺贈稅法第10條規定不符之標準。從而，行政程序法第147條及行政訴訟法第203條關於公法上契約締結後，因發生非訂約當時所得預料之情事重大變更，致依原約定顯失公平者，當事人之一方得請求他方適當調整契約內容之規定，於本件訴訟兩造當事人間不存在行政契約之情形，自無適用。再者，系爭土地於被繼承人死亡後之公告現值如何變化，與該土地遺產價值之計算均無關聯，本非被告核課遺產稅時所須審酌，被告亦不得任由繼承人選擇低於被繼承人死亡當日之土地公告現值，作為稅基計算基礎，否則與憲法第19條之稅捐法定主義及平等原則均有違背，故系爭土地公告現值於被繼承人死亡後調降，對被告依遺贈稅法相關規定所為遺產稅核課處分之合法性，既無任何影響，自無原告所指，因於課稅處分作成後發生重大情事變更，致其原依法繳納之稅款顯失公平之情事，原告另主張被告應類推適用行政程序法第147條及行政訴訟法第203條規定，調整原核定內容，返還其所稱溢繳稅款云云，洵無可採。
七、綜上所述，原告主張其被繼承人所遺系爭土地，公告現值於其死亡後調降，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請退還其原繳遺產稅款13,556,232元，於法無據，被告以原處分予以否准，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，及被告應作成退還其溢繳遺產稅13,556,232元之行政處分，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 9 月 13 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 9 月 13 日
書記官 李 建 德