臺北高等行政法院判決
107年度訴字第527號107年9月20日辯論終結原 告 黃緯玲
楊千慧楊子醇楊貽茜楊淞淵楊雅茜共 同訴訟代理人 鄭秀惠 律師
李文學 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 周用智上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年3月6日台財法字第10613956070號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）：核定系爭房屋財產交易所得超過新台幣（下同）5,052,156元，歸課核定綜合所得總額超過23,038,502元，補徵稅額超過1,946,463元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔1/2，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告黃緯玲之配偶楊朝能於104年9月4日死亡，其101年度綜合所得稅結算申報，漏未列報出售所有臺北市○○區○○○路○段○○○號6樓房屋（下稱「系爭房屋」）之財產交易所得，被告初查按系爭房屋評定現值核定財產交易所得896,280元，嗣查得實際交易相關資料，乃重行核定系爭房屋財產交易所得9,937,084元，歸課核定綜合所得總額27,923,430元，補徵稅額3,616,322元。原告等為楊朝能繼承人，申請復查，未獲變更，提起訴願。經財政部107年3月6日台財法字第10613956070號（案號：第00000000號）決定訴願駁回，原告不服，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
1.被繼承人楊朝能雖於97年8月7日與訴外人楊萬居簽署讓渡書，由訴外人楊萬居將其購得未來取得系爭房屋及土地登記之權利移轉予原告之配偶楊朝能，然讓渡書內容並無載明讓與權利之原因，亦無記載讓與人與受讓人間有何金錢對價關係，原處分機關僅憑形式讓渡書即認定其二人間實質上有買賣關係之依據何在？再者，讓與權利之原因不一而足，或可能係基於無償贈與，或可能基於清償債務，因此單憑形式之讓渡書並不足以證明其二人間讓渡履約權即係基於買賣所為，原處分機關率爾將納稅義務人楊朝能與楊萬居97年8月7日簽署讓渡書之行為，認定係二親等以內親屬間買賣系爭房屋之證據，顯有認定事實不憑證據之違誤。被告認定楊朝能受贈之權利價值為楊萬居讓渡權利前已支付與華固建設股份有限公司（下稱「華固建設公司」）之價款13,040,000元，無非係以楊萬居與華固建設公司在95年9月25日簽署之房地預定買賣契約約定之付款時程為基礎，準此，被告無非係以系爭房地「贈與前之契約價格」認定為「贈與時之時價」，但兩者時間相差將近2年，系爭房地之時價豈有前後一致之理，足見被告上述認定既不合理，亦與所得稅法第14條第1項第7類第2款規定及財政部102年11月14日台財稅字第10200157200號函釋意旨相違。
2.原告曾函覆被告，楊朝能在辭世前從未告知原告關於97年間楊萬居購買預售屋並讓渡權利予楊朝能之事，因此原告無從獲悉楊朝能與楊萬居之間究竟係以有償價購或無償贈與之方式移轉權利，致無法提出楊朝能受讓楊萬居讓渡權利所給付價金或支出費用之相關單據、契約書及支付明細。被繼承人楊朝能於97年8月7日究竟以何種方式自訴外人楊萬居受讓取得系爭房屋未來登記之權利，乃係涉及被告有無實際查得成交價額之事實，為取得系爭房屋權利之發生事由，而非權利發生後之消滅事由，攸關認定實質經濟利益歸屬之課稅構成要件事實，依據稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，應由被告負舉證責任。
3.系爭房屋在楊萬居贈與時仍屬尚未興建完成之預售屋建案，並非房屋，無法以房屋評定標準價格認定，依據上述遺產及贈與稅法第10條第3項規定應按財政部訂定之其他財產時價估定標準認定，而遍尋財政部公布之相關函釋均無針對上述規定「受贈預售房地權利之時價(成本)」及「因取得、改良及移轉該項權利而支付之一切費用」為對外具體明確之釋示公告，被告逕將楊萬居讓渡權利前已支付與華固建設公司之價款13,040,000元認定為楊朝能「受贈時權利之時價」，並將契約總價40,880,000元扣除上述價款後餘額27,840,000元認定為「因取得該項權利而支付之費用」，顯然欠缺法令依據，違反租稅法律主義。
4.房屋購入款項係屬「成本」，房屋出售款項屬「交易之成交價（收入）」，則「房屋購入及出售時均區分房屋與土地之各別價格」，核屬所得稅法第14條第1項第7類所定應採核實認定房屋交易所得之情況，故以房屋購入及出售之實際價格計算所得，符合租稅法定主義。財政部83年1月26日台財稅字第831581093號函（下稱「83年1月26日函」）及101年8月3日函所釋示房屋交易損益之計算，涉及稅基之計算標準，攸關財產交易所得之課稅金額，直接影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，非僅係執行所得稅法律之細節性、技術性之次要事項，自應以法律定之，非僅以職權命令方式為之，且該函釋內容亦與同法施行細則第17條之2規定矛盾，而有牴觸憲法第19條之疑義。
5.按所得稅法第14條第1項第7類規定核實認定原則下計算房屋交易之所得額，應係出售時房屋價格減除買入時房屋價格及費用後之餘額（即收入—成本—費用=財產交易所得），而上開財政部函釋示之房屋財產交易所得，係以[ (賣出時房地總價收入—買入時房地總價成本—費用)×出售時房地現值比例]計算，換言之，房屋交易所得係指[ (賣出時房地總價收入×出售時之房地現值比例)—（買入時房地總價成本×出售時之房地現值比例)—（費用×出售時房地現值比例)]之餘額，其結果無異係將賣出時房地總價收入×出售時房地現值比例後之數額認定為出售時房屋價格，買入時房地總價成本×出售時之房地現值比例後之數額認定為買入時之房屋價格，惟本件系爭房屋買入時已有區分房地價格，僅賣出時未區分房地價格，所應探究者乃係該筆賣出時未區分房地價格的交易中，究竟應如何合理計算其房屋售價（收入）的問題，但財政部上開函釋卻硬將買入時已明確劃分之房屋價格1,226萬，按照賣出時房地現值比例計算調整變更為5,486,096元（計算式：40,880,000×13.42%＝5,486,096），不僅違反核實課稅原則，且因調整後之買入價格減少，以致降低可減除之成本，增加房屋交易所得，影響個人當年度稅基之構成要件範圍，進而增加個人應納稅額之義務，顯非執行法律之細節性或技術性事項，益徵上開函釋逾越所得稅法所無規定之限制，違反租稅法律主義。
6.在核實認定原則下，費用應採實際支出、實報實銷方式認列扣除，但財政部上開函釋卻將支出費用之實際金額，按出售時房地現值比例予以計算調整，將系爭房屋交易產生之費用471,087元（契稅133,374元+土地增值稅334,213元+簽約費1,000元+代辦費2,500元=471,087元）調整為63,220元（計算式：471,087×13.42%＝63,220），此無異係將費用改採類似推計核定原則認列，形成同一套計算標準內併用核實認定及推計核定原則之現象，且因調整後之費用減少，增加房屋交易所得及個人應納稅額，83年1月26日函釋示房屋財產交易所得之計算方式，係不問買入或賣出之年度、房價波動或經濟情況如何不同，概將賣出之收入、買入之成本、支出之費用一律均按賣出時房地現值比例調整認列，計算納稅義務人之所得額顯難切近實際，且有失公平合理，違反平等原則，參照大法官釋字第218號解釋意旨，亦見其與所得稅法所定核實認定原則相違。
7.所得稅法上關於收入與成本費用配合原則係指所得稅法第24條第1項所定「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。…」，惟此項原則係規定在所得稅法第一章第三節「營利事業所得額」，而非第一章第二節「綜合所得稅」，其僅適用於營利事業計算所得，非適用於計算個人財產交易所得，被告所辯洵不可採；退步而言，倘依成本費用與收入相對應原則，對價交易之收入，須與該產生收入有關之支出於同一會計期間認列，而房屋的「買入」與「賣出」係屬二個各別獨立之交易，彼此之間並無對價交易之關係，自無上述原則之適用，財政部上開函釋不問買入或賣出之年度，一律按賣出時房地現值比例計算調整收入、成本及費用之金額，反而係違反成本費用與收入相對應原則之精神，亦與實質課稅公平原則相悖。
8.房地現值比例不論15%或30%，如係作為評估「房屋價格」之參考依據即屬合理，如作為計算「財產交易所得」之依據即不合理。至於房地如按契約價格約定，實質上亦係作為估價及計稅之用，只要不是作為認定「財產交易所得」之標準，不論房地比例按契約價格訂為15%或30%均屬合理，更況實務上以契約評估土地及房屋之價格，實際上亦均會參考市價及評定現值，再依個別建案不同予以適當調整分配，稅捐稽徵機關嗣後如認契約約定之房地比例與市價或評定現值有重大異常偏離者，一般亦均會要求納稅義務人說明或甚至據以調整，亦見以契約約定房地比例亦屬合理。
9.退萬步言，縱認被告得將楊萬居讓渡權利前已支付與華固建設公司之價款13,040,000元認定係楊朝能受贈系爭房地之時價，但被告援用財政部83年1月26日函釋，將13,040,000元按出售時房地現值比例計算調整為1,749,968元，致降低可減除之成本，增加房屋交易所得，係逾越所得稅第14條第1項第7類第2款規定之範圍，違反租稅法律主義。
10.推計方法亦可依財政部102年3月6日訂定之「101年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」，按房屋評定現值的42 %推計核定為896,280元（計算式：2,134,000元X 42% = 896,280元），係屬客觀合理之推計標準及方法，與納稅者權利保護法第14條之立法意旨相符。
11.訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
1.被繼承人楊朝能之父楊萬居於95年9月25日以房地總價40,880,000元與華固建設公司簽訂房屋土地預定買賣合約書，嗣於97年8月7日將其對華固建設公司履約之權利義務讓與楊朝能，楊朝能並於98年1月12日取得系爭房屋之所有權，有房屋土地預定買賣合約書、異動索引及讓渡書可稽。
2.被告曾函請原告說明，原告黃緯玲回覆原告無從獲知楊朝能係有償向其父楊萬居取得系爭權利，或係無償受其父贈與系爭權利，無法提供給付價金或支出費用相關資料供參，惟稽徵機關是立於第三人地位，對於納稅義務人間之資金流動，若納稅義務人蓄意隱瞞其法律關係，勢必僅能從掌握之客觀事證為綜合判斷，是楊朝能取得系爭房地產登記權利，未提供取得系爭權利之金流或者是其他支付事實，難認有取得系爭權利之成本，基此，楊朝能與其父之間對華固建設公司履約之權利義務之讓與，依規定視同贈與。又依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定，個人出售受贈取得之財產或權利，係減除「受贈與時該項財產或權利之時價」，亦即取得成本係以受贈時不動產公告土地現值及房屋評定價值為準，乃係因贈與人已於贈與時據此課徵贈與稅，避免有重複課稅之嫌，惟楊萬居贈與系爭權利已逾核課期間，並未就其系爭權利課徵贈與稅，被告仍依照相同立法意旨，就楊朝能受贈權利當下之權利價值作為得減除之時價，是楊萬居和華固建設公司簽訂預售屋買賣契約，至移轉予楊朝能間，楊萬居所支付的工程款13,040,000元視為贈與時之時價，又楊朝能至登記取得系爭房地所有權又計支付27,840,000元（剩餘工程款480,000元+銀行貸款26,900,000元+交屋款460,000元），重新核算系爭房屋財產交易所得應為11,896,314元{〔賣出價額130,000,000元-買進價額27,840,000元-楊朝能之父讓渡權利前支付金額13,040,000元-必要成本及費用471,087元（契稅133,374元+土地增值稅334,213元+簽約費1,000元+代辦費2,500元）〕x房屋評定現值2,134,000元/(房屋評定現值2,134,000元+公告土地現值13,768,134元），較原核定財產交易所得9,937,084元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定，並無不合。
3.財政部83年1月26日函及101年8月3日令釋，係財政部基於職權就細節性、技術性事項所發布之解釋性行政規則，與所得稅法立法意旨無為，亦無對人民增加法律所無限制，原告主張顯有誤解。隨著房地持有時間，公告土地現值雖會往上調，惟房屋評定現值卻因折舊假設而逐年下跌，若以房地現值比拆分出售時房地各別價格，可能導致所計算之房屋售價低估，而無法正確核算應稅房屋之財產交易損益，顯非合理客觀之計算方式。依納稅者權利保護法第14條規定，稅捐稽徵機關推計課稅，尚須斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，再依合理客觀之程序及適切之方法為之，被告按83年函及101年令計算方式顯較合理客觀，自不以原告主張其計算方式較為有利，即改採之，原告顯有誤解。
4.參最高行政法院104年度判字第137號、106年度判字第653號判決、102年度判字第673號、104年度判字第137號判決等。
5.原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、兩造不爭之事實及兩造爭點：
1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參本院卷p19-26）、訴願決定（參本院卷p27-40）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：⑴被告計算101年系爭房屋之財產交易所得9,937,084有無違誤？【認事用法有無違誤？有無違反租稅法定主義？】被告據此認定而以原處分核定補徵稅額3,616,322元，是否適法？
五、本院判斷
1.本件應適用之法條與法理：①所得稅法第9條：「本法稱財產交易所得及財產交易損失
，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第14條：「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：…第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」所得稅法施行細則第17條之2第1項：「（第1項）個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」②納稅者權利保護法第14條：「稅捐稽徵機關對於課稅基礎
，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。
納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」
2.原告黃緯玲之配偶楊朝能於104年9月4日死亡，其101年度綜合所得稅結算申報，漏未列報出售所有臺北市○○區○○○路○段○○○號6樓房屋（下稱「系爭房屋」）之財產交易所得，被告依查得實際交易相關資料（買入及賣出之相關資料），乃重行核定系爭房屋財產交易所得9,937,084元，歸課核定綜合所得總額27,923,430元，補徵稅額3,616,322元。經查：
①被告參考財政部83年1月26日台財稅第000000000號函：「
個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」及101年8月3日台財稅字第10100568250號令：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日台財稅第000000000號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」就楊朝能受贈權利當下之權利價值作為得減除之時價，是楊萬居和華固建設公司簽訂預售屋買賣契約，至移轉予楊朝能間，楊萬居所支付的工程款13,040,000元視為贈與時之時價，又楊朝能至登記取得系爭房地所有權又計支付27,840,000元（剩餘工程款480,000元+銀行貸款26,900,000元+交屋款460,000元），重新核算系爭房屋財產交易所得應為11,896,314元{〔賣出價額130,000,000元-買進價額27,840,000元-楊朝能之父讓渡權利前支付金額13,040,000元-必要成本及費用471,087元（契稅133,374元+土地增值稅334,213元+簽約費1,000元+代辦費2,500元）〕x房屋評定現值2,134,000元/(房屋評定現值2,134,000元+公告土地現值13,768,134元），較原核定財產交易所得9,937,084元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定。
②就財產交易所得之取得成本而言，原告稱：被告逕將楊萬
居讓渡權利前已支付與華固建設公司之價款13,040,000元認定為楊朝能「受贈時權利之時價」，並將契約總價40,880,000元扣除上述價款後餘額27,840,000元認定為「因取得該項權利而支付之費用」，顯然欠缺法令依據，違反租稅法律主義。然而，原告黃緯玲之配偶楊朝能之所以能擁有系爭房屋及其基地，是因其父楊萬居於95年9月25日以房地總價40,880,000元與華固建設公司簽訂房屋土地預定買賣合約書，嗣於97年8月7日將其對華固建設公司履約之權利義務讓與楊朝能，楊朝能並於98年1月12日取得系爭房屋之所有權，從預售屋之交易（逐期支付自備款，興建完成後辦理貸款，最後完成交屋款）是隨著房屋興建之程度而為相關之付款，簽約當時就已經預估興建房屋完成時的價款，這雖是預估的款項，但確是買賣雙方同意且貸款銀行也接受的市場交易，整個履約過程中預售屋之實際價值將慢慢增加，到全部完工為止，而完成時之價值就交易雙方而言，就是契約總價40,880,000元。這也是楊朝能就財產交易所得之取得成本；由其接受這份預售屋交易之履約權利義務而言，其取得受贈時權利之時價（97年8月7日楊萬居已支付與華固建設公司之價款13,040,000元）以及因取得該項權利而支付之費用（98年1月12日取得系爭房屋及基地之所有權，剩餘工程款480,000元+銀行貸款26,900,000元+交屋款460,000元=27,840,000元），二者之合計也是預售屋契約總價40,880,000元。
③這是預售屋交易簽約時95年9月25日真實發生之市場交易
，而且是參與融資之金融業者也認同之交易，而這份預售屋契約總價40,880,000元（包括房屋1226萬元、土地2862萬元），而這份交易讓楊朝能於98年1月12日取得系爭房屋及其基地之所有權，故楊朝能取得所有權之成本，就是這份預售屋契約總價40,880,000元。另「楊萬居於97年8月7日將其對華固建設公司履約之權利義務讓與楊朝能」之觀點來看，在原告無法提供相關資料以為查實之下，被告得以認為其父子間之交易是無償的，則由「受贈時權利之時價」以及「因取得該項權利而支付之費用」來看，取得權利之價值是40,880,000元；若被告認為其父子間之交易是有償的，既無相關資料可參酌，則這份預售屋契約總價40,880,000元，就足以呈現契約之主要目的及其經濟價值。因此，在原告未為任何協力義務（楊萬居將其對華固建設公司履約之權利義務讓與楊朝能的相關資料）之下，也未提出任何反證（另行提出證據，削弱被告舉證預售屋之價值，為契約總價40,880,000元）之下，就財產交易所得之取得成本而言，被告認定該成本為預售屋契約總價40,880,000元（包括房屋1226萬元、土地2862萬元），是證據調查而為判斷之結果。
④又就財產交易所得之取得成本而言，被告以出售交易僅有
總價而未區分房屋價金、土地價金，而認為有財政部83年1月26日台財稅第000000000號函、101年8月3日台財稅字第10100568250號函之適用。按推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之（參見納稅者權利保護法第14條第3項）。就本案情節而言，至少有兩種推計的方法，其一是上開函釋的作法，其二是僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，僅就未劃分房地之各別價格為推計。
採被告之方法，係以[ (賣出時房地總價收入—買入時房地總價成本—費用)×出售時房地現值比例]計算，有以下之弊端：
A.買入時房地總價成本，將被出售時房地現值比例折算之，而不是以買入時房地現值比例折算之。就成為不是以交易當年度之房地現值比例折算當時之買入交易，而且將買入時，將房地之各別價格標明之現實事實（參原處分卷p15）置之不問，這違反推計之宗旨（明確標價，而無需推計），也違反核實課稅之原則（明確標價，得以逕為核實）。依法，系爭房屋之價值，本有可循之方式，若財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。若財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。現實上存有足以核實之價額（系爭房屋取得時之價額：1226萬元），本無需推計，亦無必要找出「最能切近實額之方法」。
B.而取得時之成本「契稅133,374元」申報日為97年11月6日，契稅之標準現值為2,222,900元（參原處分卷p15），按照被告之計算方式，契稅是減項，但不是全額減而是出售時房地現值比例計算減項，而且計算契稅之基礎是97年（取得年度）標準現值為2,222,900元，而計算契稅之減項數額之基礎卻是101年（出售年度）之標準現值為2,134,000元（參原處分卷p8），這與納稅者權利保護法第14條第2項：「稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。」之規定相左，同一件事「契稅」，其數額之認定採取得年度，契稅之減項數額之基礎卻是出售年度，推計之關聯性基礎不一致，而不可採。本院認為系爭房屋現實上存有足以核實之價額，取得時之價額1226萬元，直接減去契稅之全額133,374元，才足以核實其淨值。
C.關於土地增值稅334,213元（參原處分卷p42、43）部分，預售屋交易簽約時95年9月25日真實發生之市場交易，而且是參與融資之金融業者也認同之交易，而這份預售屋契約總價40,880,000元（包括房屋1226萬元、土地2862萬元），而這份交易讓楊朝能於98年1月12日取得系爭房屋及其基地之所有權，故楊朝能取得所有權之成本，就是這份預售屋契約總價40,880,000元（包括房屋1226萬元、土地2862萬元）。被告也是在這個基礎上，就楊朝能受贈權利當下之權利價值作為得減除之時價，是楊萬居和華固建設公司簽訂預售屋買賣契約，至移轉予楊朝能間，楊萬居所支付的工程款13,040,000元視為贈與時之時價，又楊朝能至登記取得系爭房地所有權又計支付27,840,000元（剩餘工程款480,000元+銀行貸款26,900,000元+交屋款460,000元），合計也是總價40,880,000元。但被告卻不認同總價40,880,000元（包括房屋1226萬元、土地2862萬元），而認為總價40,880,000元必須透過出售時房地現值比例計算土地部分之價金，而將土地增值稅334,213元也透過出售時房地現值比例計算其減項數額，本院認為這也是現實上存有足以核實之價額（系爭房屋之基地取得時之價額：2862萬元），本無需推計，亦無必要找出「最能切近實額之方法」。
而土地增值稅334,213元根本無關於房屋交易所得之計算，根本就不能成為減項。
D.101年出售時之房屋售價，出售之總價為13000萬元（參原處分卷p14，共兩筆土地，按101年度之公告現值，參原處分卷p42、43，合計為15,902,134元，而房屋現值為2,134,000元，參原處分卷p8），按出售時房地現值比例計算2,134,000/（2,134,000+15,902,134）=13.42%，而13000萬元*13.42%=1744.6萬元（才是出售時推計之系爭房屋之售價）。而系爭房屋之交易所得，應為售價1744.6萬元-取得成本1226萬元-費用（契稅全額133,374元，及以出售時房地現值比例計算簽約費1,000元、代辦費2,500元，應為「3500*13.42%=470」）=5,052,156元。
⑤因此系爭房屋之交易所得經核實計算，應為5,052,156元
。而楊朝能原申報之綜合所得為17,986,346元，經核實後應為23,038,502元。原經計算之綜合所得淨額15,343,238元，經核實應為20,395,394元（參原處分卷p5）。
A.按申報書之選擇，以楊朝能薪資所得分開計算稅額，（楊朝能之薪資所得2,428,909-該部分免稅額82,000-該部分薪資扣除額104,000）*稅率20% -累進差額125,400=該部分薪資所得應納稅額32,3181元。而不含分開計算稅額者薪資所得應納稅額，（綜合所得淨額20,395,394-楊朝能之薪資所得2,428,909）*稅率40% -累進差額774,400=6,412,194。合計應納稅額為6,735,375元。
B.應納稅額為6,735,375元，已扣繳之稅額為3,090,696元。申報時已繳1,698,216元，尚應補繳1,946,463元。
3.按推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之（參見納稅者權利保護法第14條第3項）。
①其一是被告的作法，因【未劃分】或【僅劃分買進或賣出
】房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益；換言之，只要買入或賣出有一交易，未就房地各別價格者，買入賣出二者均一併推計。其二是僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，【僅就未劃分】房地之各別價格為推計；換言之，買入賣出有其一，未就房地各別價格者，僅就該部分以交易當年度之房地現值比例計算為推計。
②依被告作法，會發生房屋取得成本是以出售年度之房地現
值比例計算為推計，而非房屋取得年度之現值。並不足以呈現當年度房屋及土地之公告現值比例，不足以反映當年度之真實狀況，無法彰顯最能切近實額之方法。若採本院之觀點，買入賣出有其一，未就房地各別價格者，先處理有各別標明價格者，就按其標明之價額核實認定（本案預售屋交易是真實發生之市場交易，而且是參與融資之金融業者也認同之交易），稅捐機關不能捨核實認定，而去作推計。另未就房地各別價格之總價，經由當年度房屋及土地之公告現值比例，推計房地各別之價格。如此，即可獲致房屋部分買入賣出之交易金額，而將契稅全數列計為費用，而排除土地增值稅（根本無關於房屋交易所得之計算）之減項，當然是最能切近實額之方法。
③推計有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之
。推計課稅是事實認定之範疇，在性質上本來就存有認定事實的空間，是要以最能切近實額之方法為之。而最切近實額者，將隨著個案的情節而有所差異，被告主張最高行政法院104年度判字第137號、106年度判字第653號判決、102年度判字第673號、104年度判字第137號判決等，或有認同財政部83年1月26日台財稅第000000000號函、101年8月3日台財稅字第10100568250號函，與本案情節不同，本院不受之拘束，附此敘明。
4.綜上所述，原告上開所訴各節，尚有部分可採，原處分（含復查決定）核定系爭房屋財產交易所得超過5,052,156元，歸課核定綜合所得總額超過23,038,502元，補徵稅額超過1,946,463元部分於法不合，訴願決定未予糾正，亦有未洽，均應撤銷。其餘未超過上開數額部分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷此部分為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 10 月 4 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 10 月 4 日
書記官 林淑盈