臺北高等行政法院判決
107年度訴字第531號107年8月16日辯論終結原 告 夜上海視聽理容有限公司代 表 人 林楸梅（董事）訴訟代理人 許文彬 律師
李儼峰 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 張素媛上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國107年3月7日台財法字第10713904920號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
1.「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款分別定有明文。
2.本件原告起訴時，原聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）不利於我方部分均撤銷」嗣原告於訴訟中，變更訴之聲明為：「(訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷」經核原告上開訴之變更（本院卷p91），與原聲明請求之基礎事實相同，揆諸前揭規定，應予准許。
二、事實概要：被告依據查得資料，以原告於101年6月至102年3月間向禾品國際室內裝修設計有限公司（下稱「禾品公司」）購買勞務，未依規定取得進項憑證金額計新台幣(下同)20,285,714元，經審理違章成立，初查依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額處5%罰鍰1,014,285元，惟最高不得超過1,000,000元，乃裁處罰鍰1,000,000元。原告不服，申請復查結果，獲追減罰鍰195,239元，原告仍不服，提起訴願。經財政部107年3月7日台財法字第10713904920號（案號：第00000000號）決定訴願駁回，原告不服罰鍰804,761元（1,000,000-195,239），遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
1.101年6月28日與禾品公司簽訂工程合約書，施工期間開立9張支票支付各期工程款，支票金額計21,300,000元（含稅），付款時均曾口頭向禾品公司負責人張峻瑋索取統一發票，惟張峻瑋推諉不給，致未能取得進項憑證，且依經濟部網站公司資料查詢系統顯示禾品公司於101年2月15日至102年2月14日辦理停業，原告未能取得進項憑證，依法顯無歸責之餘地。衡諸稅捐稽徵法第44條第1項所定罰則之立法本旨，原告既已盡其索取進項憑證之能事，衡諸論理及經驗法則，堪認確無故意或過失，自不應處罰
2.原告對外營業事項乃是理髮業及按摩業，本件裝修工程款之支出，非屬對外營業事項，屬對外會計事項，依財政部71年8月27日台財稅第36392號函釋規定，無稅捐稽徵法第44條所定罰則之適用。
3.系爭罰鍰繳款書繳納期間自106年8月1日起，原告開立9張支票予禾品公司，其中4張兌領日分別為101年6月29日、7月8日、20日、25日，金額合計11,000,000元，已逾5年核課期間，依法應予免罰。
4.訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
1.原告自承於101年6月28日與禾品公司簽訂工程合約書，並開立9張支票支付工程款，計21,300,000元，主張支付系爭工程款時，因禾品公司負責人不給予統一發票，且禾品公司停業致未能取得進項憑證；惟查原告既為營業人，應知悉購進勞務，支付系爭款項時即應依法取得原始憑證，作為登入帳簿之依據，縱因張君推諉不給，致無法取得進項憑證，亦應向專業人員、稽徵機關詢問或提出檢舉，原告捨此不為，遲至被告所屬中北稽徵所於106年2月13日以財北國稅中北營業一字第1062651228號函，請原告提示購買裝修工程勞務之統一發票收執聯等相關證明文件供核時，始於106年3月3日以存證信函向禾品公司索取統一發票，主張尚難採信，其未依規定取得憑證，核有過失，自應受罰。
2.依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，營利事業對外營業事項包括勞務交易，是原告向禾品公司購買勞務而支付之裝修工程款，係屬對外營業事項，自應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。又財政部71年8月27日台財稅第36392號函釋，所指對外會計事項，免依稅捐稽徵法第44條處罰之規定，係指原告向股東等借款，與本件原告向禾品公司購買勞務，課稅客體不同，自無免依稅捐稽徵法第44條規定處罰之適用。
3.原告主張被告核定繳納期間起日為106年8月1日，其中4張支票已逾5年核課期間乙節，查財政部74年3月20日台財稅第13298號函釋規定，行為罰核課期間之起日，係自應行為或不應行為之日起算，而非被告核定稅款繳納期間之起日起算。
本件裁處書及罰鍰繳款書業於106年7月17日送達原告，依統一發票使用辦法第16條規定，禾品公司應於收受支票之票載日開立統一發票，其中票載日101年6月29日及101年7月8日金額合計4,400,000元（含稅），核課期間分別於106年6月28日及106年7月7日屆滿，已逾5年行為罰核課期間，應予扣除；另票載日101年7月20日及101年7月25日金額合計6,600,000元（含稅），核課期間分別於106年7月19日及106年7月24日屆滿，本件裁處書及罰鍰繳款書既於核課期間屆滿前送達原告，是尚未逾5年行為罰核課期間，仍應依法處罰。
4.原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
五、兩造不爭之事實及兩造爭點：
1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參原處分卷p20、182-177）、訴願決定（參本院卷p45-62）、台北地院102年度建字第194號判決（參本院卷p22-30）、存證信函（參本院卷p39）、公司基本資料查詢（參本院卷p40）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：⑴被告以原告向禾品公司進貨，未依規定取得進項憑證金額計16,095,238元，依稅捐稽徵法第44條規定按經查明認定總額處5%罰鍰，乃核定處罰鍰804,761元，於法是否有據。【原告是否可歸責？】⑵罰鍰有無逾5年核課期間？【支票101年7月20日及101年7月25日金額合計6,600,000元（含稅），核課期間何時屆至？】
六、本院判斷：
1.本件應適用之法規範及函釋：①稅捐稽徵法第21條：「（第1項）稅捐之核課期間，依左
列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第44條：「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」②加值型及非加值型營業稅法第32條：「（第1項）營業人
銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。（第2項）營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅。…」統一發票使用辦法第16條：「（第1項）依本法營業人開立銷售憑證時限表規定，以收款時為開立統一發票之時限者，其收受之支票，得於票載日開立統一發票。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條：「（第1項）對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。以網際網路或其他電子方式開立、傳輸或接收之原始憑證，應儲存於媒體。（第2項）前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。…」③財政部74年3月20日台財稅第13298號函：「納稅義務人違
反稅法規定裁罰期間之起算，規定如左：…（三）行為罰：1.…2.依法受處分人應為一定行為而不為或不應為一定行為而為之者，自應行為或不應行為之日起算；如其行為或不行為有連續或繼續之狀態者，自行為或不行為終了之日起算。」87年8月19日台財稅第000000000號函：「『關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年』，前經本部74年3月20日台財稅第13298號函釋有案。而罰鍰案件，可分為行為罰及漏稅罰，…而行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，依本部前開函釋規定應一律為5年，而無須視有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為5年或7年。
」均為主管機關依據法令所為之函釋，無違規範本旨，且合於一般法律解釋原則，本院當得援用。
2.禾品公司前於101年6月28日與皇上皇公司（嗣更名為夜上海視聽理容有限公司，即原告）簽訂系爭合約書，工程名稱為「皇上Spa舒壓會館」，約定由原告承作臺北市○○○路○段○○號B1、1-3樓、6樓之室內裝修工程（下稱系爭工程），契約總價2200萬元（工程合約書參見原處分卷p77）。系爭工程總價2200萬元，被告已給付原告2130萬元，另給付可尼卡公司63萬元，以取得「防火門出廠證明書」、「商品驗證登錄證書」、「建築用防火門型式試驗報告書」等證明文件（見禾品公司與原告間民事請求給付工程款事件：臺灣臺北地方法院102年度建字第194號民事判決；參原處分卷p93）；原告依民法第495條第1項系請求減少報酬63萬元，扣除已給付禾品公司2130萬元及可尼卡公司63萬元後，原告尚應給付禾品公司之工程款為7萬元（22,000,000元－21,300,000元－630,000元＝70,000元）。故該案禾品公司所請求之工程款於7萬元內，取得勝訴判決。然查：
①原告稱：101年6月28日與禾品公司簽訂工程合約書，施工
期間開立9張支票支付各期工程款，支票金額計21,300,000元，付款時均曾口頭向禾品公司負責人張峻瑋索取統一發票，惟張峻瑋推諉不給，致未能取得進項憑證。且依經濟部網站公司資料查詢系統顯示禾品公司於101年2月15日至102年2月14日辦理停業，原告未能取得進項憑證，依法顯無歸責之餘地。且禾品公司又以工程追加為由，請求原告付追加工程款，依論理及經驗法則，可以知道是禾品公司不會給原告憑證（發票）云云。
②工程合約書簽訂於101年6月28日，在簽約當時原告即有查
證簽約對象之信用情形及經營概況，而經濟部網站公司資料查詢系統為一便捷之方式，是即時就可以知道禾品公司正處於停業中，則其向稅捐單位領用發票就會有程序上困難。故原告與禾品公司簽訂工程合約書所約定之總價為「未稅價（參原處分卷p75）」，原告自始就知悉也同意不支付契約總價2200萬元之稅金110萬元（2200*5%=110），故禾品公司以工程追加為由，請求原告付追加工程款（臺灣臺北地方法院102年度建字第194號民事訴訟事件）整個過程中雙方均未就營業稅5%（發票上稅金）有任何爭議；因此102年涉訟至104年11月20日一審判決之間，原告即使很容易找到禾品公司，證據上顯示，亦未曾就已經付款之款項（21,300,000元）索取統一發票。
③證據上顯示，原告索取統一發票之時間為106年3月3日，
是經被告要求原告提出購買勞務應依規定取得進項憑證，而發函要求禾品公司開立統一發票（參原處分卷p89）。
則依統一發票使用辦法第16條規定，禾品公司應於收受支票之票載日開立統一發票，而原告亦應於同時索取統一發票，其違規事實，足堪認定。至於，原告主張禾品公司又以工程追加為由，請求原告付追加工程款，可以知道禾品公司不會給原告發票者；該所謂之追加工程，臺灣臺北地方法院102年度建字第194號民事判決，已認定該追加工程之內容影印不清無從辨明，也未記載工程地點，縱有記載工程地點，也無法判斷有無施作；堪見是否有追加工程乃禾品公司之主張，而該案證據上顯示禾品公司無法舉證所謂之追加工程，該部分與契約總價2200萬元之工程無涉，原告以此為由，認為禾品公司不會給原告發票者，無涉於原告依法應索取發票之義務。
3.另依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，營利事業對外營業事項包括勞務交易，是原告向禾品公司購買勞務而支付之裝修工程款，係屬對外營業事項，自應於購買勞務給付費用後，依規定取得進項憑證；否則，應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。而財政部71年8月27日台財稅第36392號函釋，所指對外會計事項，免依稅捐稽徵法第44條處罰之規定，係指原告向股東等借款（帳上顯示為股東往來），與本件原告向禾品公司購買勞務（帳上顯示為營業成本費用之支出）客體不同，原告主張免依稅捐稽徵法第44條規定處罰者，自無足採。
4.關於核課期間之爭執，系爭罰鍰繳款書繳納期間自106年8月1日起，原告開立9張支票予禾品公司（參見原處分卷p64-74）其中票載日101年6月29日及101年7月8日金額合計4,400,000元（含稅），核課期間分別於106年6月28日及106年7月7日屆滿，已逾5年行為罰核課期間，應予扣除；另票載日101年7月20日及101年7月25日金額合計6,600,000元（含稅），核課期間分別於106年7月19日及106年7月24日屆滿，本件裁處書及罰鍰繳款書既於核課期間屆滿前（系爭罰鍰繳款書繳納期間自106年8月1日起）送達原告，是尚未逾5年行為罰核課期間，仍應依法處罰。
5.故原告未依規定取得進項憑證金額計20,285,714元，依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額處5%罰鍰1,014,285元，惟最高不得超過1,000,000元，原核裁處罰鍰1,000,000元。但經原告申請復查，獲追減罰鍰195,239元（核課期間已逾5年行為罰核課期間，應予扣除），則裁罰原告罰鍰804,761元（1,000,000-195,239）自當有據。綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 8 月 28 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 8 月 28 日
書記官 林淑盈