臺北高等行政法院判決
107年度訴字第539號107年9月6日辯論終結原 告 黃柏嵩訴訟代理人 彭亭燕 律師被 告 新竹縣政府稅捐稽徵局代 表 人 彭惠珠（局長）訴訟代理人 程嘉惠
莊証傑上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國107年2月22日案號0000000-0訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於99年5月5日申報移轉訴外人即原告父親黃燦富贈與○○○鄉○○段○○○○號土地（權利範圍6分之1，下稱系爭土地），並檢附新竹縣寶山鄉公所99年4月13日寶農字第0993000657號農業用地作農業使用證明書，向被告申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，經審查資料尚無不符，原核准不課徵土地增值稅在案。嗣後新竹縣寶山鄉公所於106年1月3日以寶農字第1053003748號函，撤銷系爭土地之農業用地作農業使用證明書，是被告於106年2月16日以新縣稅東字第1060037273號函（下稱原處分）對原告補徵土地增值稅計新臺幣（以下同）402萬1,043元，原告復於106年4月5日（被告收文日）以塗銷登記為由向被告申請更正核定土地增值稅，然未檢附向地政機關辦理塗銷登記之土地登記謄本，被告於106年4月28日以新縣稅東字第1060039001號函否准其申請。原告不服，申請復查，經被告以106年7月28日新縣稅法字第1060015453號函復查駁回，原告仍表不服，提起訴願，經新竹縣政府訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠系爭土地增值稅已逾5年之核課期間，被告應不能再為補稅處分：
1.依據最高行政法院103年度裁字第1895號裁判要旨：「租稅債務之成立，乃因稅法構成要件之實現，而非因為核課處分之成立。核課乃稽徵機關所為之行政處分，核課期間乃稽徵機關可得行使公權力核定應納稅額的期間。由土地稅法第28條的規定可知，土地增值稅是在已規定地價之土地所有權移轉時，就土地移轉增值所得課徵的稅捐，即土地增值稅是以已規定地價之土地所有權的移轉為其稅捐客體。財政部74年6月6日台財稅字第17155號函釋稱：『…稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，稅捐稽徵法第21條第1項所定之稅捐核課期間，乃行政行為之行為期間，並非時效。因此，逾越核課期間，依同條第2項規定，即不得再補稅處罰。…。』可知核課期間應以核課權成立之日起算，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，核課期間自申報日起算；依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。如已逾核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，則不得再補稅處罰」
2.系爭土地增值稅，原告業已於99年5月5日申報，核課期間5年，至104年5月4日即已滿5年之核課期間，依法被告不得對原告再為補稅之處分。
㈡原告並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐：
1.系爭255地號土地為共有土地，系爭土地在73年以前即已有黃家祖先之墳墓存在，而在原告於99年辦理移轉登記之前，早有多起移轉登記案件完成登記，歷年來申請農用證明均得獲發，是以原告及共有人均不清楚系爭土地上有墳墓會影響農用證明之核發，故從未曾隱瞞系爭土地有墳墓存在。
2.再者，系爭土地上之墳墓有數座，且因係數座墳墓故有一定面積，難以隱蔽；系爭土地上有墳墓乙節，原告不可能也沒必要隱瞞，寶山鄉公所人員為審核系爭土地是否符合農用而到現場履勘時一定會看見該等墳墓，且該等墳墓係經編定在案之墳墓，主管機關一定有資料可查，原告未曾隱瞞。原告確實並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情。
3.況且，系爭土地上於73年10月15日新竹縣政府完成編定後所新增之墳墓均非原告所為，原告並不知悉系爭土地上有新增墳墓，自亦無從告知主管機關，原告確實無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情。
㈢核發系爭土地農用證明之寶山鄉公所係因共有人黃柏岳與他
人間損害賠償之訴訟而依新竹地方法院指示至現場履勘，查得系爭土地上有新竹縣政府編定後新增之墳墓，進而撤銷已核發予農用黃柏岳、黃柏勳等人之農用證明。被告因之函詢寶山鄉公所是否併為撤銷在99年4月13日核發予原告父親黃燦富之農用證明，寶山鄉公所即依被告函文撤銷原核發予原告父親黃燦富之農用證明；惟查，該等墳墓並非原告或原告父親黃燦富所為，被告謂原告有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐而對原告為補徵土地增值稅之處分，顯有不當：㈣黃公塗生及黃媽鄭綢確實係原告之曾祖父母，因之前新竹
縣寶山鄉公所105年8月8日農業用地作農業使用勘查紀錄表中並未記載此座墓地埋葬對象，原告始稱所有墓地均與原告無關，非有意為之；然其餘4座墓地確實與原告無關。又原告之曾祖父母埋葬之處係在系爭土地與比鄰之328地號土地之間，實際上究竟在何筆土地上，原告父親亦不確知，原告也不清楚，且該墳墓占地不大，又係因高速公路施工始遷建，實無苛責原告之理。
㈤再者，原告名下之系爭土地持分業經訴外人黃燦富訴請撤銷
贈與並經法院判決應將所有權移轉登記予黃燦富，原告未有所得亦未曾以故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，被告對原告補徵土地增值稅，實屬不公，復查決定及訴願決定維持原處分亦有未合，應予撤銷。
㈥並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠卷查本案系爭土地因土地事實存有本縣編定（73.10.15）後
之墳墓，農用證明申請人及地主未於申請時提供正確資料及完全陳述，致新竹縣寶山鄉公所誤發系爭土地農用證明，因該案申請人顯有信賴不值得保護之情事，經該所於106年1月3日以寶農字第1053003748號函撤銷其99年4月13日寶農字第0993000657號核發之農業用地作農業使用證明書並通報被告機關所屬竹東分局。被告因系爭土地之農業用地作農業使用證明書業經農業主管機關撤銷在案，該土地於移轉時所檢附之農用證明即失其效力，已不符合土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之要件，乃據以核定補徵土地增值稅，洵屬依法有據。
㈡系爭土地存在有墳墓5座，分別為66年、85年及90年興建之
墳墓各1座，89年興建之墳墓2座，是系爭土地於99年5月5日申報贈與移轉時，確有4座墳墓為新竹縣政府使用編定日（73年10月15日）後所興建，與農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條第1項第1款規定不符，依法不得認定為農業使用。卷附土地登記資料顯示，訴外人即系爭土地之贈與人黃燦富登記取得系爭土地日期為36年10月（登記原因為總登記），至本案申報贈與時已間隔63年之久，且該筆土地上建造之黃家祖墳5座均係於訴外人黃燦富持有之期間，訴外人黃燦富應知之甚詳，惟確未於申請農用證明時提供正確資料及不完全陳述，致新竹縣寶山鄉公所誤發系爭土地農用證明，經該所認定農用證明申請人顯有信賴不值得保護之情事，乃撤銷原核發之農用證明，揆諸前揭資料顯示，原告與贈與人確有不完全陳述之事實，即有稅捐稽徵法第21條第1項第3款所稱以不正當方法逃漏稅捐之情形，原告主張，委無足採。
㈢依土地稅法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應檢
附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理，是贈與人或受贈人即須依上開規定先向農業主管機關申請農業用地作農業使用證明書，始得於申報土地增值稅時，持該證明向被告申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅。本案被告既經接獲通報，系爭土地於申報土地增值稅時所持之農業用地作農業使用證明書業經原核發單位撤銷在案，且原告並未對該撤銷處分提起行政救濟，該處分已確定在案，亦即原核准不課徵土地增值稅之原因已消滅，被告依職權核定補徵土地增值稅，揆諸前揭法令規定，均無不合。
㈣原告另主張，原告名下之系爭土地業經訴外人黃燦富訴請撤
銷贈與並經法院判決應將所有權移轉登記予黃燦富，原告未擁有系爭土地所得且之前亦未曾有故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐之情云云，查本案被告前於106年4月5日（收文日）接獲原告申請塗銷土地增值稅更正申請書，旋於106年4月14日以新縣稅東字第1060212457號函，請原告於文到15日內提供已向地政機關辦理塗銷登記恢復為原所有權人名義之土地登記謄本憑辦，惟原告並未依限提供，被告即無法據以辦理撤銷原贈與之土地增值稅申報案。況查訴外人黃燦富訴請撤銷贈與案，臺灣新竹地方法院106年度重訴字第108號判決，其判決主文第1項係為「被告應將如附表二所示土地所有權移轉登記予原告。」並非判決准其塗銷登記回復原所有權，原告主張其名下之系爭土地業經訴外人黃燦富訴請撤銷贈與並經法院判決應將所有權移轉登記予黃燦富，原告未擁有系爭土地所得且之前亦未曾有故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，請求免徵土地增值稅，實與法令規定不合，核無足採。
㈤並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：原處分有無違反比例原則？茲說明如下：
㈠按土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有
權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」、第39條之2地1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、同法施行細則第58條規定：「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理。直轄市、縣（市）農業主管機關辦理前項所定作農業使用證明文件之核發事項，得委任或委辦區、鄉（鎮、市、區）公所辦理。」、次按稅捐稽徵法第21條第1項、第2項規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」⒉復按財政部91年4月2日台財稅字第0910452227號函略以：「
……經核准依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，且辦竣移轉登記，嗣原核發之農業用地作農業使用證明書經農業機關撤銷，是以，該土地於移轉時，顯已不符合上述土地稅法所定作農業使用之農業用地要件，該原依上述規定核定不課徵之土地增值稅，自應依稅捐稽徵法第21條第2項規定補徵。……」、101年5月15日台財稅字第10104003150號函釋略以：「農業用地經核准依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅辦竣移轉登記後，稅捐稽徵機關既需俟農業主管機關撤銷原核發系爭土地之農業用地作農業使用證明書，始得據以更正原核定不課徵土地增值稅之處分，其補徵土地增值稅之核課期間自農業主管機關通知稅捐稽徵機關更正之收件日起算。」㈢查本件原告於99年5月5日申報移轉訴外人即原告父親黃燦富
贈與○○○鄉○○段○○○○號土地並檢附新竹縣寶山鄉公所99年4月13日寶農字第0993000657號農業用地作農業使用證明書，向被告申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，原核准不課徵土地增值稅。嗣後新竹縣寶山鄉公所於106年1月3日以寶農字第1053003748號函，撤銷系爭土地之農業用地作農業使用證明書，是被告於106年2月16日以新縣稅東字第1060037273號函對原告補徵土地增值稅計新臺幣402萬1,043元，原告復於106年4月5日以塗銷登記為由向被告申請更正核定土地增值稅，然未檢附向地政機關辦理塗銷登記之土地登記謄本，被告於106年4月28日以新縣稅東字第1060039001號函否准其申請。此有新竹縣○○鄉○○段○○○○號土地建物查詢資料（本院卷第46-52頁）、竹縣寶山鄉公所106年1月3日寶農字第1053003748號函（原處分卷第78-79頁）、新竹縣政府稅捐稽徵局106年2月16日新縣稅東字第1060037273號函（本院卷第16-18頁）、新竹縣政府稅捐稽徵局106年4月28日新縣稅東字第1060039001號函（原處分卷第105-106頁）等資料影本附卷可稽，此部分之事實堪予認定。被告因系爭農業用地作農業使用證明書為新竹縣寶山鄉公所撤銷，乃以原處分對原告補徵土地增值稅，固非無據。惟就本件之具體事實，依稅捐稽徵法第12-1條及實質課稅之規定，本院認原處分對原告補徵土地增值稅，顯違比例原則及實質課稅之公平原則，理由如下：
㈣按稅捐稽徵法第12-1條規定：「(第1項)涉及租稅事項之法
律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。(第2項)稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」，其立法理由略以：「……三、實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。四、實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源。爰參照司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年判2124號、82年判2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」復按106年12月28日公布實施之納稅者權利保護法第7條亦規定：「(第1項)涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。(第2項)稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」㈤關於農業用地是否確供作農業使用乙節，行為時「農業用地
作農業使用認定及核發證明辦法」第8條第1項第1款固規定：「農業用地部分面積有下列情形之一，且不影響供農業使用者，得認定為作農業使用：一、於土地使用編定前已存在有墳墓，經檢具證明文件者。」，換言之，依該條款規定，茍農業用地於土地使用編定後存在墳墓，不論其所占農地面積比例為何，均不得認定屬農業使用。惟本院以為：關於農業用地是否確供作農業使用之認定，仍應本諸上揭原則核實認定，茍就整體觀察，依社會一般通念，可認符合農業使用，縱全部農地中有極小面積比例係供地主祖先墳墓使用，要不得以此否定其為農業使用，否則即有違比例原則及實質課稅之公平原則。
㈥經查，本件原告父親黃燦富贈與之系○○○鄉○○段255地
號土地，其總面積高達71097.87平方公尺(參本院卷第46頁土地謄本)，原告父親黃燦富權利範圍為6分之1(參本院卷第48頁土地謄本)。系爭土地原告於99年5月5日申報贈與移轉，經新竹縣寶山鄉公所於99年4月12日發給農業用地作農業使用證明書，嗣新竹縣寶山鄉公所接獲檢舉，以系爭土地上有未編定之墳墓為由，於106年1月3日撤銷系爭土地之農業用地作農業使用證明書，已如前述。而上開核准發給「農業用地作農業使用證明書」及撤銷「農業用地作農業使用證明書」，其實際承辦人均係寶山鄉公所寶山村幹事張秋露，據其到院結稱略以：「我是寶山鄉公所寶山村的村幹事，村幹事任職2年，負責農業使用證明核發及農業設施許可同意等事項。系爭99年4月12日農業使用證明書核發是我承辦，106年1月3日撤銷農用證明，也是我承辦。(法官問：系爭255地號農地總面積為71097.87平方公尺，請問墳墓所占面積共多少？共有幾座墳墓？)我記得有五座墳墓，其中一座是66年的，是合法的，另外四座是編定以後存在的。我第一次99年去看時，當時並沒有看到有墳墓，後來因為有人檢舉，新竹地院105年8月來函詢問系爭土地上有四座墳墓，是否會影響農用證明核發，我於收到函後沒多久就去現場再看，發現有五座墳墓，該墳墓並沒有特別大，與一般的墳墓大小差不多，我沒有去量面積，依一般經驗估計，大約三、四坪左右。(法官問：依本院卷第88頁勘查紀錄表，現場共有4墳墓，證人有何意見？)其實是五座，一座是合法的，因為法院來文有記載四座違法，所以勘查紀錄表才記載四座。(法官問：有無墳墓配置位置圖？)沒有。(法官問：系爭五座墳墓是集中一地或分散各點？)系爭土地總共有七萬多平方公尺，就是七公頃，面積很大，其中有三座墳墓比較在一起，距離也有五十公尺以上，另外兩座就離很遠，我們當時找了很久。(法官問：系爭土地有七公頃，現場農用情形如何？)是雜木林，該土地是原生林，地目是林，使用地類別是林業用地。(法官問：99年你勘查時，為何沒發現共有5座墳墓？而仍准發給農用證明？)因為土地面積太大，而且現場都是雜木林，墳墓很隱密，藏在草堆雜木中，所以沒有發現。(法官問：後來105年時為何又能發現？)因為後來法院來文，上面已記載有四座墳墓，我們再通知當事人到現場去，再逐一尋找才找到。(法官問：土地有七公頃之多，五座墳墓面積加起來大約不超過20坪，這樣會影響林木存在的農業使用嗎？)因為核發證明辦法第8條第1項第1款有規定，如編定前已存在的墳墓，檢具證明才可以認定做農業使用」等語(參本院卷第162至164頁筆錄）。足見，系爭土地地目為林，使用類別為林業用地，現況為雜木林，如無所爭議之墳墓存在，則系爭土地全部均符合農業用地作農業使用，此所以寶山鄉公所99年4月間，因現場勘查時未發現系爭墳墓，而准予發給農業用地作農業使用證明書之理由所在。嗣於105年間，雖因檢舉再度勘查時發現墳墓，然由證人所述，該墳墓係分散四處，且藏在草堆雜木中，係通知當事人現場導引方才找到。又農地總面積高達71097.87平方公尺，墳墓共有5座，其中未編定者有4座，每座大約三、四坪左右，則未編定之4座面積約16坪(約53平方公尺)，換言之，違法之墳墓面積占土地總面積比例僅千分之零點七(不到千分之一)，至於其餘千分之999部分，均為雜木林，符合農地農用。復參以所爭議之墳墓，均為土地所有權人祖先之墳墓，其中並有因高公局施工始為遷建，遷建時間更早於85年及89年、90年間(參勘查紀錄表中勘察意見欄位之記載)，類此情形，如仍謂非屬農地農用，實違反比例原則及社會一般通念。本院認土地是否符合農地農用，應為實質審查，不受鄉公所是否撤銷農業用證明書之拘束，方符司法院釋字第420號解釋所揭諸之課稅公平原則。
㈦系爭土地既符合農地農用，則被告僅以形式上新竹縣寶山鄉
公撤銷農業用地作農業使用證明書為由，對原告補徵土地增值稅402萬1,043元，即有未合。至於本件是否已逾5年之核課期間？以及系爭土地持分業經贈與人黃燦富訴請撤銷贈與，並經法院判決原告應將所有權移轉登記予黃燦富，是否可免徵土地增值稅等情，均已不影響本件之結果，附此敘明。㈧綜上，原告所訴為可採。從而，原處分於法不合，訴願決定
予以維持，亦有未洽。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為有理由，應予准許。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 9 月 20 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 9 月 20 日
書記官 黃明和