臺北高等行政法院判決
107年度訴字第648號107年9月13日辯論終結原 告 王崇道被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（代理處長）訴訟代理人 蔡佩蓉
范文川上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國107年3月31日案號0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：土地原所有權人王水成（即原告之父）於民國106年5月13日訂約贈與所有坐落本市○○區○○段92、92-1、92-2、93、及93-1地號等5筆土地（宗地面積分別為107. 36、102.29、41.13、147.3及33.05平方公尺，權利範圍均3分之1，下稱系爭土地）與原告，並於106年5月15日向被告申報土地現值，並檢附新北市政府市農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書、新北市政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、新北市政府城鄉局106年3月16日新北城都字0000000000號及106年3月21日新北城都字0000000000號等2號函，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，原經被告以106年5月22日新北稅淡四字第1063766143號函核准不課徵土地增值稅在案。嗣經被告詢據新北市政府城鄉局，查得系爭土地非歷次變更後均符合農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款規定之審查要件，依財政部102年4月26日台財稅字第10200051730號函釋，系爭土地移轉無前開規定適用。是被告遂以106年7月27日新北稅淡四字第1063774733號函（下稱原處分）撤銷106年5月22日新北稅淡四字第1063766143號函，以原規定地價（或前次移轉現值）每平方公尺60.5元為前次移轉現值，並以106年5月15日申報移轉時系爭土地106年土地公告現值每平方公尺3萬9,600元為移轉現值，計算漲價總數額後，按一般用地稅率核算應補徵之土地增值稅計新臺幣（下同）179萬5,365元。
原告不服，申請復查，經被告復查決定駁回。原告不服，提起訴願，經新北市政府訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠城鄉局106年3月16新北城都字0000000000號內容略以：「爰
自103年7月9日至該細部計畫公告實施市地重劃前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者，尚符農業發展條例第38條之1第1項第2款」106年3月21日新北城都字第1060506757號函同此旨。
㈡農業用地經法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經
都市計畫主管機關認定符合下列各項情形之下，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢見由都市計畫及農業主管機關出具文件向主管稽徵機關申請適用第37條第1項第38條第1項第2項規定不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅與田賦。
㈢我國相關不動產土地移轉法令繁瑣嚴實，且已臻成熟。民眾
對於行政執法機關之處分，基於信賴保護原則，依法循序辦理，自屬無疑。惟行政執法機關自行撤銷其原處分，損害民眾權益。
㈣依內政部87年12月17日台內字第8790958號函意旨略以：「
稅捐機關誤發不課徵土地增值稅致權益受損…已符合國家賠償法第2條第2項規定成立要件」故被告應付國家賠償責任或恢復不課徵土地增值稅。
㈤係爭土地自民國57年迄今已歷經多次土地使用變更，但均無
實際執行作為，多年來持續做為農用，並已獲新北市政府派員現地會勘函文確認無誤，另係爭土地雖經新北市政府市地重劃多年，但迄今仍無任何具體執行作為，爾後是否會再有土地使用變更亦不得知，故請求判決系爭土地增值稅嗣配合政府政策實際執行或發生交易變更時再依法辦理。
㈥並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠本案王水成於106年5月13日訂約贈與系爭土地與原告，並於
106年5月15日向原處分機關申報土地現值，另檢附相關資料申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，原經原處分機關以106年5月22日新北稅淡四字第1063766143號函核准不課徵土地增值稅在案。惟嗣經原處分機關查得57年1月5日發布實施「淡水都市計畫案」，系爭92、92-l、92-2地號等3筆土地劃設為「住宅區」，系爭93、93-1地號等2筆土地於前案劃設為「道路用地」，至57年10月12日發布實施「為配合中央興建之重大設施（中央廣播電台淡水發射基地）變更都市計畫案」，系爭5筆土地皆變更為「綠地用地」，已未符合農業發展條例第38條之1第1項第l款或第2款規定之情形，又系爭5筆土地規定以「市地重劃方式」辦理整體開發，查該細部計畫之市地重劃計畫書於104年6月3日至104年7月3日公告在案，公告之後迄今，未符合農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款規定之情形。是系爭土地核與財政部102年4月26日台財稅字第10200051730號函釋規定應以歷次都市計畫變更後均符合農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款規定之審查要件不符，系爭土地移轉核無農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）規定之適用。原處分機關遂以106年7月27日新北稅淡四字第1063774733號函撤銷106年5月22日新北稅淡四字第1063766143號函，並按一般用地稅率核算應補徵之土地增值稅計179萬5,365元，於法洵屬有據，應予維持等語。
㈡聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：被告以系爭土地不符合農業發展條例第38條之1第1項第1款及第2款規定而撤銷原不課徵土地增值稅之處分，是否適法？茲分述如下：
㈠按土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有
權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」、第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、同法施行細則第57條規定：「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前三款規定之土地。」次按，農業發展條例第37條第1項規定：「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、第38條之1規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。……」次按稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依下列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」㈡復按財政部102年4月26日台財稅字第10200051730號函：「9
9年12月8日修正公布農業發展條例第38條之1第1項規定『農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更……』，其立法理由係農業用地經都市計畫變更為非農業用地之時點，如以72年8月3日後變更者為限，對72年8月3日前即變更為非農用土地之所有人顯具不公，故明訂『不論其何時變更』，亦即不以72年8月3日後變更者為限。至於變更為非農業用地後，或有再經多次變更為非農業用地情形，仍應以歷次變更後均符合該法條第1項第1款或第2款規定之審查要件，始有其適用。」、財政部99年12月31日台財稅字第09900561280號函送行政院農業委員會99年12月29日農企字第0990011270號函所示釋「主旨：為執行農業發展條例第38條之1，審核發給『農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書』案。說明：二、有關都市計畫土地，除農業區與保護區仍屬農業用地之範圍，得申請核發農業用地作農業使用證明書外，其他各種使用分區或用地，包括都市計畫行水區、河川區或洪水平原一級管制區之土地，均得依旨揭條文之規定，申請核發『農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書』。三、又依據旨揭條文之規定，前開土地如擬適用本條規定申請賦稅減免優惠，『得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向稅捐主管機關申請』，故農業主管機關應就是否屬農業用地變更，以及參照農業用地作農業使用認定及核發證明辦法與本會相關函釋規定審認是否符合作農業使用，並據以核發『農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書』。四、至申請土地是否符合本條第1項第1款或第2款規定，依該條第1項規定應經都市計畫主管機關認定；另申請賦稅減免准否之審理屬稅捐主管機關之權責，且本條例72年8月3日修正生效前之案件，並賦予地方政府（都市計畫及財稅單位）裁量權。」㈢經查訴外人王水成於106年5月13日訂約贈與系爭土地與原告
，並於106年5月15日向被告申報土地現值，另檢附新北市農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書、新北市政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、新北市政府城鄉局106年3月16日新北城都字0000000000號及106年3月21日新北城都字0000000000號等2號函，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，原經被告以106年5月22日新北稅淡四字第1063766143號函核准不課徵土地增值稅在案。惟經被告查得上開城鄉局2號函及106年7月20日新北城都字第1061369569號函僅表示：「旨揭土地自102年3月28日至103年7月8日尚符農業發展條例第38條之l第1項第1款；自103年7月9日至該細部計畫公告實施市地重劃計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者，尚符農業發展條例第38條之l第l項第2款。」，又查57年1月5日發布實施「淡水都市計畫案」，系爭92、92-l、92-2地號等3筆土地劃設為「住宅區」，系爭93、93-1地號等2筆土地於前案劃設為「道路用地」，至57年10月12日發布實施「為配合中央興建之重大設施（中央廣播電台淡水發射基地）變更都市計畫案」，系爭5筆土地皆變更為「綠地用地」，已未符合農業發展條例第38條之1第1項第l款或第2款規定之情形，又系爭5筆土地規定以「市地重劃方式」辦理整體開發，查該細部計畫之市地重劃計畫書於104年6月3日至104年7月3日公告在案，公告之後迄今，爰未符合農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款規定之情形，此有原告106年5月15日土地增值稅（土地現值）申報書、土地所有權贈與移轉契約書、新北市106年4月25日新北府農牧字第00000000000農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書、新北市政府城鄉局106年3月16日、同年月21日及同年7月20日等3號函附卷可稽。是系爭土地核與前揭財政部102年4月26日台財稅字第10200051730號函釋規定應以歷次都市計畫變更後均符合農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款規定之審查要件不符，系爭土地移轉核無農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）規定之適用。被告遂以106年7月27日新北稅淡四字第1063774733號函撤銷106年5月22日新北稅淡四字第1063766143號函，以原規定地價（或前次移轉現值）每平方公尺
60.5元為前次移轉現值，並以106年5月15日申報移轉時系爭土地106年土地公告現值每平方公尺39,600元為移轉現值，計算漲價總數額後，按一般用地稅率核算應補徵之土地增值稅計179萬5,365元，經核於法並無不合。
㈣原告雖稱：系爭土地自57年迄今已歷經多次土地使用變更，
但均無實際執行作為，多年來持續做為農用，並已獲新北市政府派員現地會勘函文確認無誤，另系爭土地雖經新北市政府市地重劃多年，但迄今仍無任何具體執行作為，爾後是否會再有土地使用變更亦不得知，故應俟配合政府政策實際執行或發生交易變更時再依法辦理系爭土地增值稅課徵云云。惟查：
1.依前揭農業發展條例第38條之1規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦……」，可知，適用本條規定不課徵土地增值稅者，應經都市計畫主管機關之認定，檢具其所出具之文件，始得適用。
2.查系爭土地於57年1月5日發布實施之「淡水都市計畫案」即劃設為○住○區○○○道路用地」，已如前述，復經被告於106年10月26日再次函詢都市計畫主管機關新北市政府城鄉局系爭5筆土地歷次變更後是否均符合農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款之規定，經新北市政府城鄉局於106年11月3日新北城都字第1062131058號函復略以：「五、綜上，本局依行政程序法規定，須依農業發展條例第38條之1授權範圍內辦理，前述都市計畫自57年1月5日發布實施迄今皆兼具細部計畫之性質，故旨揭土地自57年1月5日至102年3月27日，依農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款之規定，無適用情形。另旨揭土地自公告實施市地重劃計畫書後迄今即無農業發展條例第38條之1第1項第2款之適用。」，此有上開號函在卷足憑。系爭土地既經都市主管機關新北市政府城鄉局表示並非歷次變更均符合業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款之規定，系爭土地即與農業發展條例第38條之1第1項之規定不符。縱如原告所述，57年迄今歷經多次土地使用變更但均無實際執行作為及系爭土地多年來持續做為農用，亦無農業發展條例第37條第1項規定（土地稅法第39條之2第1項）土地移轉不課徵土地增值稅之適用。且現行法令尚乏未符合歷次變更均符合農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款之規定者，得先予不課徵土地增值稅，俟土地配合政府政策實際執行或發生土地交易變更時，再核課土地增值稅之規定，是原告所述，顯對法令規定有所誤解，核無可採。
㈤原告另稱：本國相關不動產土地移轉法令繁瑣，民眾對於行
政機關之處分，基於信賴原則，自不得任意撤銷云云。惟查：
1.按行政程序法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。…」，核其立法意旨係因基於依法行政之原則，行政機關本應依職權撤銷違法之行政處分，即使該處分已發生形式上之確定力，亦然。另第121條第1項規定：
「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2年內為之。」
2.次按稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依下列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
3.查本案原告與訴外人王水成間於106年5月13日以贈與為原因，於同年5月15日提出土地增值稅（土地現值）申報書，以系爭5筆土地符合土地稅法第39條之2第1項規定，向被告申請不課徵土地增值稅，原經被告以106年5月22日號函核准在案，嗣因被告於同年7月查得系爭土地未歷次都市計畫變更後均符合農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款之規定，核無農業發展條例第37條第1項規定（土地稅法第39條之2第1項）土地移轉不課徵土地增值稅之適用，已如前述，則被告於知有撤銷原因時起2年內，將原違法不課徵土地增值稅處分以106年7月27日號函撤銷，並依稅捐稽徵法第21條規定於核課期間內補徵，按諸行政程序法第117條、第121條第1項、稅捐稽徵法第21條規定，核無不合，是原告所述不得任意撤銷云云，亦屬對法令之誤解。
㈥原告再稱：依內政部87年12月17日台內字第8790958號函，
本件屬稅捐機關誤發不課徵土地增值稅之過失，原告權益因而受損，已符合國家賠償法第2條第2項規定成立要件云云。
惟查：
1.按內政部87年12月17日台內字第8790958號函釋：「要旨：因稅捐稽徵機關誤發免稅證明書而辦畢移轉登記之土地，得由當事人雙方會同申辦塗銷移轉登記。」上開函釋係因稅捐稽徵機關誤發土地增值稅免稅證明書，復通知補繳土地增值稅，又雙方當事人均認解除條件業已成就，並均同意辦理塗銷該土地所有權贈與移轉登記，回復原贈與人所有，此為稅捐稽徵機關之疏失所導致，經考量政府機關行政一體之原則，減輕民眾因政府機關之疏失所導致之損害，應由稅捐稽徵處敘明事實函知地政事務所，並由當事人雙方會同申辦塗銷所有權贈與移轉登記，回復為原贈與人名義（原處分卷第93-1至93-2頁）。尚非如原告所稱該函釋為因稅捐機關誤發不課徵土地增值稅，主管機關應付國家賠償責任或恢復不課徵土地增值稅。且查此函釋業經內政部104年5月26日台內地字第1041304153號函停止適用，理由略為：「本函釋係就個別事件所作解釋，且因意思表示有瑕疵，行為人為使其不生法律效力，得撤銷其意思表示所為之登記，已得依土地登記規則第143條規定申請塗銷登記，爰本函釋不予編列」，是原告主張依上開內政部函釋主管機關應付國家賠償責任云云，即非可採。
2.何況，被告係依行政程序法第117條規定，將原違法不課徵土地增值稅處分撤銷，並依稅捐稽徵法第21條規定於核課期間內補徵，均屬於法有據，自無國家賠償法第2條第2項規定適用之餘地。
㈦綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 9 月 28 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 9 月 28 日
書記官 黃明和