臺北高等行政法院判決
107年度訴字第697號108年7月25日辯論終結原 告 社團法人中華人權協會代 表 人 林天財訴訟代理人 蔡靜玫律師
羅舜鴻律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 吳碧玲
參 加 人 戴東雄（即王月蘭遺囑執行人）
參 加 人 許進德（即王月蘭遺囑執行人）
參 加 人 施中川（即王月蘭遺囑執行人）上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國107年4月17日台財法字第10713909980號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：緣贈與人王月蘭於民國101年7月1日死亡，經被告查得生前於99年12月23日將其台新國際商業銀行（以下稱台新銀行）帳戶存款新臺幣（下同）10,000,000元，轉帳存入原告郵局帳戶，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，未依規定申報贈與稅，乃核定王月蘭99年度本次贈與總額10,000,000元，本次課稅贈與淨額10,000,000元，應納贈與稅額1,000,000元，因贈與人王月蘭死亡時該贈與稅尚未核課，遂依遺產及贈與稅法第7條第1項但書規定，改以受贈人即原告為納稅義務人，對原告發單補徵贈與稅額1,000,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，業經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、王月蘭女士於民國（下同）99年12月23日捐款原告新臺幣（下同）10,000,000元（下稱系爭捐款），係依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定所為之「捐贈」，而非「贈與」，則被告寄發贈與稅核定通知書強行課徵原告依法無需課徵之贈與稅顯屬違法：
（一）經查，原告係依法完成設立登記之公益性社團法人，而王月蘭女士基於原告向來致力推動台灣各項人權發展不遺餘力，乃在99年12月23日捐贈壹仟萬元予原告，原告就該項捐款亦開立捐款憑據（原證1）。而原告係收受單方捐贈之社團法人，於捐贈匯於帳戶時，始知悉此筆捐款，當無事先與王月蘭女士有合意之意思表示；又任何人皆得捐贈於符合所得稅法所規定之人為列舉扣除額，且系爭捐贈不論從何人之角度觀之，皆屬捐贈而非贈與。此等對原告所為之好意施惠性質的捐款，依據最高法院103年度台上字第848號民事判決見解，好意施惠並不構成贈與契約，是被告亦不宜認定系爭捐款屬贈與性質並核課贈與稅。
（二）據此，該筆捐贈本不應為贈與稅之標的，更不得對原告課徵該筆贈與稅，若被告機關認原告與贈與人間有贈與合意，即應負舉證之責任，否則該核課處分於法即有未洽。
二、退步言之，縱認王月蘭女士對原告好意施惠之捐款係屬贈與，遺產及贈與稅法第20條第1項第3款未包含符合教育、文化、公益、慈善、宗教之社團法人，應屬法律漏洞，是於人民捐款予符合本款性質之社團法人時，應得類推適用本條之規定，捐款不計入贈與總額課徵贈與稅，以符租稅平等原則：
（一）按遺產及贈與稅法第20條第1項第3款規定：「左列各款不計入贈與總額…捐贈依法登記為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產。…」上開條文認定捐贈財團法人組織者，不計入贈與稅課徵標的，觀此條文立法意旨在於鼓勵公益捐贈，共同促進社會正向發展之目的。復依據所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定:「捐贈：納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」本條係有關於所得稅上列舉扣除額之規定，其旨意為納稅義務人所為之捐贈或對於政府之捐獻，乃有助於政府機關或社會之行為，並可達成扶助相關事業團體目的之達成，寓有增進公共利益之內涵，故給予減免租稅之優惠措施。
（二）查上開二法條所蘊含之立法理由相同，皆是公平正義之實踐，於所得稅法時，不論是社團或財團法人，只要捐贈給對社會有益之社團者，皆得為限度內或全額扣抵所得稅；惟於贈與稅時，竟忽略公益、慈善、文化、教育等性質之社團法人對社會之貢獻，與立法目的背馳。而原告機關為公益性、慈善性之社團法人，其社團本旨與上開二條立法理由不謀而合，皆是促進社會發展，應以是否吻合公益、慈善、文化、教育而為標準，而非以社團法人或財團法人來區分，若僅因原告為公益之社團法人，則不在免課贈與稅之範圍內，似是鼓勵眾人不向公益社團法人為捐贈，此即與立法理由背道而馳，於此情形，應是法律之漏洞，故關於遺產及贈與稅法第20條第1項第3款規定，應類推適用包括捐贈予符合公益、慈善、文化、教育等性質之社團法人在內。
（三）由上可知，遺產及贈與稅法第20條第1項第3款僅規定捐贈予財團法人之捐贈額不計入贈與總額課徵贈與稅，而未納入社團法人，實為法律漏洞；原告既為社會服務、慈善團體，本諸「相類似案件，應為相同之處理」係法律漏洞之填補方法之一，以符租稅平等原則之意旨。是以，王月蘭女士之捐款縱被認為屬贈與，此時仍應類推適用遺產及贈與稅法第20條第1項第3款之規定，該捐款不應計入贈與總額並課徵贈與稅；據此，被告寄發贈與稅核定通知書向原告課徵贈與稅之處分，要屬非法。
三、再者，若王月蘭女士該筆捐贈解為贈與，惟按租稅平等原則解釋，於納稅義務人死亡時，被告機關應先向其遺囑執行人等人按其遺產先於課徵；於遺產不足清償時，受贈人始於受贈範圍內負有代繳之義務，是被告機關之行政處分應非適法：
（一）按遺產及贈與稅法第7條規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人:三、死亡時贈與稅尚未核課。」其立法理由係「保護稅收，防杜逃漏稅捐」；另按稅捐稽徵法第14條之規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分開遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就為清繳之稅捐，負繳納義務。」其立法理由為：「為保障稅收，規定遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人在辦理被繼承人之遺產分割或遺贈交付時，應將被繼承人生前所欠繳之稅捐繳清後，始得為之。否則，應依本條規定，負繳納之義務。」
（二）查贈與人死亡時，遺產及贈與稅法第7條並非如稅捐稽徵法第14條以遺產為標的，先向遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人等請求於遺產之範圍內代為繳付，於違反該規定時，代繳義務人始負繳納義務，而係直接向受贈人課以處分。若因受贈人是無償而得利者，而得直接向其核課，實是架空私法自治原則；若認可能有脫產之行為以逃避稅捐，稅捐機關亦應查證，而非逕自向受贈人為核課；且若顧慮有逃稅之可能，亦不應以受贈人為核課對象，蓋受贈人並無任何得與贈與人共謀之可能，更況原告為收受捐贈之公益、慈善團體，故遺產及贈與稅法第7條應按租稅平等原則解釋，於特定情形發生時，先以贈與人之遺囑執行人、繼承人等，由其負代返回義務；若遺產有不足之部分，受贈人始於受贈之限度內返回義務。
（三）次查，遺產及贈與稅法第7條和稅捐稽徵法第14條立法理由相同，皆是對納稅義務人因特定事由致無法履行其公法上義務，例外使特定人負有協力義務之規定，惟稅捐稽徵法第14條規定之返還主體為「代繳義務人」（司法院大法官釋字第622號參照），而遺產及贈與稅法第7條卻規定受贈人為「納稅義務人」，二者立法理由相同、目的，卻規定全然不同之納稅主體，顯違租稅平等原則，故遺產及贈與稅法第7條亦應按租稅平等原則解釋，將受贈人地位解釋成代繳義務人。
（四）被告對遺產及贈與稅法第7條但書各款情形選擇適用，未能注意到對改定納稅義務人有利事項，蓋以：該法第7條第一項但書雖有規定，贈與人死亡時贈與稅尚未核課，以受贈人為納稅義務人，但因贈與人甚至一般人咸認為捐款予公益社團或財團法人，均屬所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定所為之「捐贈」，並無區別，豈會知悉受贈人為財團法人或社團法人，於遺產及贈與稅法第20條，竟有天攘之別的差異，況稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法（指稅捐稽徵法）第十四條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第一項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第二項）。」依該條第一項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。司法院大法官釋字第622號理由可資參照，嗣遺產及贈與稅法第7條第一項但書第三款於98年增訂，依其立法理由載明：一、因應司法院釋字第六二二號解釋，增訂第一項第三款，規定贈與人生前贈與截至死亡時尚夫核課之贈與稅，以受贈人為納稅義務人，然財政部該修正條文，無非是找一個代罰者，變成「納稅義務人」如同無人繼承案件，法院為清理案件，指派律師擔任遺產管理人，被告卻認定遺產管理人為納稅義務人，遺產管理人變成待罪羔羊一樣，實非公允，足見，該立法顯違反司法院第622號理由意旨，則本件既留有遺產（除其遺產已不足繳付各項應納稅捐外，實不應由原告先自費代其繳納，況本件於複查、訴願階段，參加人曾表示願意承擔本件稅款，請被告更改納稅義務人，然被告僅以已開出稅單，不得更改納稅義務人名義為由，駁回原告複查。
（五）綜上所述，遺產及贈與稅法第7條應按租稅公平原則解釋，於義務人死亡時，應先向贈與人之遺囑執行人等對象為核課處分，於無遺產之情形，受贈人於受贈之範圍內，始負有代為繳納之義務。
四、退萬步言，縱認王月蘭女士之捐款屬贈與，且無法類推適用遺產及贈與稅法第20條第1項第3款規定，惟被告既係依遺產及贈與稅法第7條第1項第3款對原告核課王月蘭女士捐款之贈與稅，該贈與稅核課期間依法僅有5年，即僅至105年1月25日；被告於106年2月6日對原告做出核課處分時，已罹於贈與稅核課期間，是被告之核課處分當屬違法：
（一）按法令並未強制人民應依所得稅法第17條第1項第2款第2目將所有捐款申報為列舉扣除額，是以，是否將捐款申報為列舉扣除額以抵免綜合所得稅，乃人民之權利，而非義務，合先敘明。
（二）按「繳納稅捐或罰鍰義務，係公法上義務一種，以僅及於一身為原則，除法律有特別規定外，具有不可移轉之特性，自應解為不可由他人繼承。……」（最高行政法院89年度判字第765號行政判決參照）又關於行政法律關係的繼受問題，如經法律明文規定者，固無疑問，若法無明文，行政法律關係是否發生繼受之結果，應視法律關係之內容係注重於「人的屬性」抑或「物的屬性」而定。以行政處分所發生之法律關係為例，行政處分的規範內容若係著重於「人的屬性」或有「一身專屬性」者，如相對人之資格或能力，則該行政處分即因相對人之不存在而失其效力，例如駕駛執照因駕駛人死亡而失其效力；反之，行政處分的內容若係以「物的屬性」為規範重點，例如建築物的設備、狀態或位置等，則該行政處分所規範的權利義務，將隨標的物的移轉而生繼受的結果。是公法上之權利義務，係因人而生者，原則上隨其主體而存續，如權利義務之主體死亡者，其原有之公法上權利義務關係，原則上即隨之消滅；例外情形，為公法上權利義務係因物而生者，則可隨物之移轉而移轉於繼承人。
（三）查王月蘭女士於民國99年12月23日之捐贈，其核課期間依遺產及贈與稅法第24條及稅捐稽徵法第22條第2款規定，即99年12月23日贈與行為發生後30日申報期限（100年1月22日星期六，順延至100年1月24日）屆滿之翌日起算，復依稅捐稽徵法第21條之規定自翌日起算5年之核課期間，併此敘明。該核課處分之公法上義務人為王月蘭女士，公法上之義務具有一身專屬性，本即不應由受贈人繼承，惟遺產及贈與稅法第7條規定受贈人於特定條件成就時為納稅義務人，是受贈人應僅於原核課期間5年內有「保護稅收、防杜逃漏」協力義務，就因捐贈人未申報而多出2年核課期間之不利益，基於一身專屬性，本即不應由受贈人繼承；況且，此多出2年核課期間之不利益，法律亦未明文應由受贈人繼受。
（四）次查，原告為「公益法人」，於101年時不知王月蘭女士已逝世，且原處分機關亦未即時通知，是原告對於依法律規定轉為納稅義務人而知悉申報、納稅義務實無期待可能性，亦無故意詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐（復查決定書亦稱原告並無故意），若原告無任稅捐稽徵法第21條關於7年核課時間之構成要件，因贈與人未盡申報義務，而延長原告之核課期間，已屬違反法律保留原則、租稅法律主義。
（五）綜上所述，被告機關所指稱核課期間為7年，違反公法上義務之一身專屬特性，該核課處分亦不合於租稅法律主義而違反法律保留原則，故本件贈與稅核課期間之計算，依租稅法律主義解釋，應解為5年，即核課期間自101年1月25日起算5年至106年1月25日止；本件核定書遲至106年2月送達，該核定處分已罹於核課期間而不得再為徵收，故訴願決定及原處分（含復查決定）均應予撤銷，方合法制等情。
五、並聲明：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、按遺產及贈與稅法所稱「贈與」，係指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。依當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌，此觀司法院釋字第537號解釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法核課贈與稅。查本件贈與人王月蘭生前於99年12月23日以其本人名義捐贈原告10,000,000元，有原告開立收據允受在案，已合致遺產及贈與稅法第4條第2項所定之贈與要件，即屬該法條所稱之贈與，應負有公法上租稅債務負擔，於該行為完成之當時即已存在，雖贈與人王月蘭已於101年7月1日死亡，惟其生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，乃依遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定，以受贈人（即原告）為補徵99年度贈與稅，並無違誤。又王月蘭捐贈原告10,000,000元，非為遺產及贈與法第20條第1項第3款規定之「捐贈」依法登記為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產，即非屬不計入贈與總額之財產，核定本次贈與總額10,000,000元，核屬有據，原告主張捐贈，並非贈與乙節，實屬誤解。
二、原告主張遺產及贈與稅法第20條第1項第3款，唯獨將社團法人排除於免除贈與稅之範圍外，違反平等權云云，顯不可採：
（一）所得稅法第17條第1項第2款第2目之「列舉扣除額」之第1小目即規定：「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限，但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」及同法第11條第3項規定：「本法稱教育、文化、公益、慈善機關或團體，係以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限。」之規定，係捐贈當年減免租稅之優惠措施等情，與課過所得稅而歸屬於贈與人之累積財富，復於特定時點在二個主體間，直接且無償終局移動財富之情形，因此造成財富歸屬主體之改變，稅捐稽徵功能自有不同。爰84年1月13日修正前遺產及贈與稅法第20條第1項第3款規定：「捐贈依法登記為財團法人組織之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產。」為避免管理不善之財團法人未依設立宗旨運作，扭曲公益捐贈之目的，修正該條款「捐贈依法登記為財團法人組織『且符合行政院規定標準』之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產。」之規定，即受贈對象須符合行政院規定標準，以落實鼓勵人民從事社會公益活動之意旨，並杜流弊。是以，本件贈與系爭款項之對象為原告，而原告係社團法人，非屬財團法人登記之團體，有社團／財團法人資料檢索附卷可佐，本件系爭款項之贈與對象既非遺產及贈與稅法第20條第1項第3款所稱依法登記為財團法人組織且符合行政院發布「捐贈教育文化公益慈善宗教團體祭祀公業財團法人財產不計入遺產總額或贈與總額適用標準」（行政救濟案卷第163頁）之教育、文化、公益、慈善、宗教團體，自無該法條不計入贈與總額規定之適用。
（二）我國從事公益為目的的非營利組織，以現行法律架構為基礎，大致可區分為以「人為基礎」的社團、以「財產為基礎」的財團。然而社會團體主要係受「人民團體法」規範，財團法人則是受民法及各目的事業主管機關所訂之職權命令或行政規則規範，兩者之設立基礎、主管法規及實務運作模式差異甚大。是社團法人與財團法人，其組織基礎及管理方法，本質上即有不同，縱以公益為目的之社團，仍屬「人」之結合，需要多人共同的行為，以社員大會為最高權力機構，會員繳納會費後，得行使會員權利，社團之組織及社團與社員之關係，以不違反民法第50條至第58條之規定為限，得以章程定之（民法第49條），是自律法人，其名稱多為「協會」；財團法人性質屬「財產」之結合，一般是指基金會而言，其設立和運作均以「基金」為基礎，而設有董事會負責決策，以董事長為代表，組織及管理方法由捐助人以捐助章程或遺囑定之，法院得依主管機關、檢察官或利害關係人之聲請，指定遺囑執行人（民法第59條至第65條）；即公益社團法人目的仍在謀取社員之公益（並非財產上之利益），財團法人與社會公益較為密切，二者本質不同，原告主張其為公益性之社團法人，應與財團法人有相同之稅捐課徵或減免，實屬誤解。
（三）所得稅法第17條第1項第2款第2目之「列舉扣除額」之第1小目即規定：「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限，……」及同法第11條第3項規定：「本法稱教育、文化、公益、慈善機關或團體，係以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限。」之規定，係捐贈當年減免租稅之計算方式及要件，與課過所得稅而歸屬於贈與人之累積財富，復於特定時點在二個主體間，直接且無償終局移動財富之情形，因此造成財富歸屬主體之改變，稅捐稽徵功能及目的自有不同。另所得稅法與遺產及贈與稅法規定於捐贈價值之計算不同，所得稅法既無如遺產及贈稅法第10條第1項及第3項明文規定估價原則，又所得稅法捐贈係為扣除項目，且扣除金額最高不超過綜合所得總額20%為限，而贈與稅係對贈與總額課稅，因此，如符合遺產及贈與稅法第20條規定之不計入贈與總額之項目，即無併入贈與總額計算。從而，所得稅法第17條第1項第2款第2目之「列舉扣除額」與遺產及贈與稅法第20條第1項第3款，因稅目不同，且各有各的立法目的及該當要件，自難比附援引，據以辦理。
三、原告主張遺產及贈與稅法第7條第1項規定違反比例原則、租稅平等原則及量能課稅原則云云，顯無理由：
（一）按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。三、死亡時贈與稅尚未核課。」為遺產及贈與稅法第7條第1項規定，其立法理由謂：「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人，……明定贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務。」可知，遺產及贈與稅法規定之贈與稅係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於「特定情形」得以受贈人為納稅義務人，考上開立法理由乃係為保護稅收及防杜逃漏，並無免除贈與人原有繳納義務之意思，而課以受贈人即係補充贈與人之納稅義務。此乃法律明文規定，該規定以一定條件下，改以受贈人為納稅義務人，無非以受贈人因贈與而取得財產利益，於贈與人無法繳清贈與稅時，自應由受有利益之受贈人代為繳納，以達國家徵收贈與稅在於平均社會財富之立法意旨。至向贈與人依遺產及贈與稅法第44條所裁處之「罰鍰」，核屬對贈與人因故意過失違反該法規定之申報義務並造成漏稅結果所為之非難處罰，法律並未明文規定由受贈人對贈與人之罰鍰負擔保責任或繳納義務，自不在本條規定受贈人補充贈與人納稅義務之範圍內甚明。本件王月蘭贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立；其死亡時，贈與稅固尚未核課，亦不影響該稅捐債務之效力。原告主張核課處分公法上義務人王月蘭，具有一身專屬性，不應由受贈人繼承乙節，實屬誤解。
（二）原告主張於贈與人死亡時贈與稅尚未核課之情形，逕以受贈人為納稅義務人，而未比照稅捐稽徵法第14條第1項及第2項規定，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人負納稅義務等節，爰98年1月21日公布修正遺產及贈與稅法第7條第1項規定，其立法意旨係為因應司法院釋字第622號解釋，增訂該條項第3款規定，贈與人生前贈與截至死亡時尚未核課之贈與稅，以受贈人為納稅義務人；故財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋規定，係於95年12月29日司法院釋字第622號解釋公布後，98年1月21日公布修正遺產及贈與稅法第7條第1項前，就贈與人死亡其應納之贈與稅案件所訂過渡期間之處理原則；原告援引上開函釋，主張不應以原告為納稅義務人，尚無足採。本件贈與人因未於贈與行為發生後30日內，依遺產及贈與稅法第24條第1項規定辦理贈與稅申報，又因贈與人於核課前已死亡，被告乃依同法第7條第1項第3款規定，改以受贈人（即原告）為納稅義務人，於法有據。
（三）有關贈與人死亡時尚未核課之贈與稅，依行為時遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定，應以受贈人為納稅義務人，該條文性質上係規範納稅主體之實體事項。本件事實與遺產及贈與稅法第20條第1項第3款規定之要件不合，並依同法第7條第1項規定，以原告為納稅義務人等情，已如前述，是原核定贈與人99年度本次贈與總額新臺幣（下同）10,000,000元，本次應納稅額1,000,000元，以原告為納稅義務人發單補徵並無不合；又本件事實如符合遺產及贈與稅法第20條第1項第3款規定之要件，自無發單補徵贈與稅之處分；是原告主張遺產及贈與稅法第7條第1項規定，未區分受改課之受贈人係自用受贈款項之人抑或將受贈款項貢獻於公益之公益性社團法人云云，實是屬誤解。
四、原告申報99年度收入，其中捐款14,677,562元，包含王月蘭女士99年12月23日捐贈之10,000,000元，此有99年度機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書（以下簡稱核定通知書）及捐款芳名錄等資料可稽，是以，原告既已依法申報王月蘭女士之捐款，未有隱匿、故意不申報之情事，是縱此捐款需要被課徵贈與稅，其核課期間亦僅得適用稅捐稽徵法第21條第1項之5年，而非第3款之7年云云，顯不可採：
（一）按遺產及贈與稅法第24條規定：「……贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」觀司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」又最高行政法院92年度判字第1515號判決：「依遺產及贈與稅法第3條及第24條規定，贈與人為『贈與行為完成』後，即應依本法規定課徵贈與稅，並於贈與行為發生後30日內『自行申報』，準此，贈與稅於『贈與行為完成後』即發生該項租稅，而非以『發單完成』為租稅發生之時點。」准此，本件贈與人王月蘭為「贈與行為完成」後，即發生該項租稅，而非以「發單完成」為租稅發生之時點。原告以其核定通知書「捐款收入」及捐款芳名錄等資料，主張已依法申報王月蘭女士之10,000,000元捐款，未有隱匿、故意不申報之情事等節，然查原告於本件贈與稅申報期間屆滿日後之100年5月30日辦理99年度機關或團體及其作業組織結算申報，惟該結算申報係屬所得稅範疇，法定申報期間為100年5月1日至31日，且無須贈與人及贈與明細項目作為附件，申請人主張已申報王月蘭之捐款，實則與前揭稽徵程序未合，縱原告認其代為申報王月蘭捐款，亦未為繳納本件贈與稅，蓋原告申報上開稅捐乃依所得稅法，自與遺產及贈與稅法不合。
（二）所謂核課期間，乃國家行使核課權即確定納稅義務人納稅義務之期間。依稅捐稽徵法第21條第1項規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，「未於規定期間內申報」，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年；又遺產及贈與稅法第7條立法意旨，贈與稅係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於「特定情形」得以受贈人為納稅義務人；財政部75年6月19日台財稅第0000000號函：「……二、稅捐稽徵機關依遺產及贈與稅法第7條第1項規定，將贈與稅納稅義務人由贈與人改為受贈人時，由於贈與事實、贈與標的與贈與當事人並未變更，故原核課期間自不宜重新起算……。」本件贈與人王月蘭於99年12月23日轉帳贈與原告10,000,000元，未依規定辦理贈與稅申報，依前開規定，核課期間為7年，核課期間之計算自贈與稅申報期限屆滿（100年1月22日星期六，順延至100年1月24日）之翌日起算，至107年1月24日屆滿，系爭99年度贈與稅核定通知書及繳款書業於106年2月6日合法送達納稅義務人（即原告），並無逾核課期間之情形，原告之執其機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書及捐款芳名錄等資料，主張依法申報王月蘭女士之10,000,000元捐款，未有隱匿、故意不申報之情事，核課期間僅得適用5年等語，顯係誤解，核無足採等語，資為抗辯。
五、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、本件參加人則以：
（一）反對原告起訴狀理由欄第二項所載內容：按遺產及贈與稅法第7條第1項規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人:三、死亡時贈與稅尚未核課。」倘系爭捐贈行為屬贈與，且屬遺產及贈與稅法核課範圍，其納稅義務人仍非參加人。
（二）同意原告起訴聲明。
伍、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出106年1月24日贈與稅核定通知書（本院卷第19-20頁）、99年度贈與稅繳款書（管理代號：A050084G9912Z00000000000號）（本院卷第21頁）、被告106年12月22日財北國稅法二字第1060045935號復查決定（本院卷第23至29頁）、財政部107年4月17日台財法字第10713909980號訴願決定書（本院卷第33至39頁）、99年12月23日原告開立之捐款憑證（本院卷第40頁）、內政部登記資料（本院卷第41頁）、原告105年8月29日補正陳述（二）函（本院卷第116至118頁）等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告是否為本案納稅義務人？
二、被告補徵贈與稅1,000,000元，是否逾核課期間？
陸、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」
（二）遺產及贈與稅法第7條第1項規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。三、死亡時贈與稅尚未核課。」
（三）遺產及贈與稅法第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」
（四）稅捐稽徵法第21條第1項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」
（五）稅捐稽徵法第22條規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算……。」
二、原告是為本案納稅義務人：
（一）依遺產及贈與稅法第7條第1項規定，原則上贈與稅之納稅義務人為贈與人，但若贈與人「死亡時贈與稅尚未核課」，則以受贈人為納稅義務人。且參照同法第20條，捐贈給財團法人者該贈與不計入贈與總額，但本件原告為社團法人，而非「財團法人」，自無遺產及贈與稅法第20條之適用餘地。原告主張應類推適用遺產及贈與稅法第20條第1項第3款之規定，該捐款不應計入贈與總額並課徵贈與稅云云，尚難採信。
（二）又贈與稅之納稅義務人為贈與人，但若贈與人死亡，而該贈與稅尚未核課者，遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定是以受贈人為納稅義務人，其立法理由敘明，是因應司法院釋字第622號解釋，而增訂第1項第3款，規定贈與人生前贈與截至死亡時尚未核課之贈與稅，以受贈人為納稅義務人。觀諸釋字第622號解釋文：「中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」，是贈與稅既不得由繼承人負擔，自非遺產應清償之範圍，原告主張於納稅義務人死亡時，被告機關應先向其遺囑執行人等人按其遺產先於課徵；於遺產不足清償時，受贈人始於受贈範圍內負有代繳之義務云云，亦不足採。
三、被告補徵贈與稅1,000,000元，已逾核課期間：
（一）按前揭遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定之立法理由及司法院釋字第622號解釋，在立法上針對「被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅」之情形，在「以繼承人為納稅義務人」及「以受贈人為納稅義務人」之間，固然選擇了後者，然這僅僅是為了釐清並無稅捐稽徵法第14條之通則性規定（被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐）之適用，故於立法形成中選擇了「以受贈人為納稅義務人」。
（二）前述之贈與稅納稅義務人的規範模式，只是決定了「贈與人死亡，而該贈與稅尚未核課」者，贈與人生前贈與截至死亡時尚未核課之贈與稅，以受贈人為納稅義務人，此納稅義務，並非是一種稅捐處罰，而是一種「稅捐政策」，其目的是為了處理「贈與人生前贈與截至死亡時尚未核課之贈與稅」事件之納稅義務人為何人，但就此稅捐之核課期間為五年抑或七年，並未規定，本院認為以五年為宜，詳述如下：
１、就贈與稅而言，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依法辦理贈與稅申報（遺產及贈與稅法第24條參照）。然稅捐稽徵法第21條就稅捐核課期間之規定，贈與稅是應由納稅義務人（贈與人）申報繳納之稅捐，原則上，贈與人若已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。例外的情形是贈與人未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。所以核課期間為七年者，是存在著納稅義務人某種不妥當的行為（可非難的行為），如「未於規定期間內申報」或「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」。但現在本案情節是「贈與人死亡時贈與稅尚未核課」，以受贈人為納稅義務人，不再以原則性方式（贈與稅之納稅義務人為贈與人）處理，而以受贈人為納稅義務人，此時受贈人並無任何可資非議之事由，只是因為立法上針對「被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅」者，在「以繼承人為納稅義務人」及「以受贈人為納稅義務人」之間，選擇了後者，而非就受贈人之核課期間做了「變動性」的選擇。
２、若僅針對形式邏輯而言，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人死亡，而該贈與稅尚未核課者，則納稅義務人改為受贈人。若「贈與人未於規定期間內申報，而發生贈與人死亡之事實」，則這一件事，會拆成兩部分來衍生法律效果，「贈與人未於規定期間內申報」則其核課期間為七年，而「發生贈與人死亡之事實」則以受贈人為納稅義務人，故贈與人核課期間為七年者，就由受贈人接續納稅義務人之地位，所以就本件贈與事件而言，對受贈人之核課期間也應該為七年，財政部75年6月19日台財稅第0000000號函稱：「……二、稅捐稽徵機關依遺產及贈與稅法第7條第1項規定，將贈與稅納稅義務人由贈與人改為受贈人時，由於贈與事實、贈與標的與贈與當事人並未變更，故原核課期間自不宜重新起算……。」等語，即是本於此種形式邏輯而立論。然這種納稅義務人的選擇，本無關於受贈人，只是立法上的選擇，但卻由形式邏輯中推論出核課期間為七年，意味著受贈人「存在著某種不妥當的行為，可非難的行為」，這對並無「存在著某種不妥當的行為」之受贈人而言，顯失公平。蓋受贈人只是因為「稅捐政策」之選擇而成為納稅義務人，在自己沒有任何某種不妥當行為（未於規定期間內申報）的情形下，卻要繼承對贈與人之稅捐非難（核課期間由五年改為七年），所延長兩年之核課期間，乃屬受贈人「額外的課稅負擔」，有違延長核課之法理。何況，政府內部資訊是互通的，同一機關的資訊更無法委為不知；原告當年度有無申報該項受贈之收入，被告非不能查悉，而贈與人當年度有無就該筆贈與申報為個人綜合所得稅之扣除額，被告亦非不能查悉，這些資訊都是被告相關稅捐機關受理申報時所擁有。換言之，原告100年5月30日申報得稅時，已檢附捐款芳名錄，記載前揭王月蘭女士之捐款，被告於101年5月間受理王月蘭100年度之個人綜合所得稅之申報，就足以查悉王月蘭有無將系爭贈與列為當年度個人綜合所得稅之扣除額，也就足以知悉王月蘭是否有無申報贈與稅，這些資訊是可以透過數位化系統，自動勾稽及查核，亦可適時提醒納稅義務人就漏未申報之稅捐債務得以及時處理（贈與人王月蘭於民國101年7月1日死亡，縱未能在其死亡前對王月蘭發出稅單，亦可及早於五年內對受贈人送達稅單，免得受贈人已將捐款全數用為公益而無力繳納），本件受贈人即原告並未有隱匿、故意不申報之情事，只是無能力知悉「贈與人死亡前有無申報贈與稅」，但有能力知悉之稅捐機關卻將「未及時處理」之責任轉嫁給受贈人，實非事理之平。
３、被告固稱：「贈與人未依規定申報贈與稅，核課期間為7年，因其死亡，故依法改課受贈人，其贈與事實不變，核課期間亦為7年」、「原告於本件贈與稅申報期間屆滿日後之100年5月30日辦理99年度機關或團體及其作業組織結算申報，惟該結算申報係屬所得稅範疇，法定申報期間為100年5月1日至31日，且無須贈與人及贈與明細項目作為附件，申請人主張已申報王月蘭之捐款，實則與前揭稽徵程序未合，縱原告認其代為申報王月蘭捐款，亦未為繳納本件贈與稅，蓋原告申報上開稅捐乃依所得稅法，自與遺產及贈與稅法不合」云云，但這就面臨了兩種情況的選擇：
Ⅰ、贈與人有無列報贈與金額為當年度綜合所得稅之扣除額，與贈與人有無申報本件贈與稅，分屬二事；互不受影響，也與政府所掌控之資訊無關，因贈與人未申報贈與稅，而有死亡時贈與稅尚未核課之情形，故以受贈人為納稅義務人之贈與稅核課期間亦應為7年。
Ⅱ、此類事務之處理，僅為納稅義務人之變更，受贈人所能掌控知悉之資訊僅為「何時受贈及其金額」，其不應承受贈與人「未依規定申報贈與稅」之稅捐非難結果，故核課期間不應自5年延長為7年。
上開「第Ⅰ種選擇」只是形式上邏輯推演，而「第Ⅱ種選擇」顯然較具事務本質之妥當性，蓋立法之緣起，只選擇「以受贈人為納稅義務人」，並無苛責受贈人同步承受贈與人「所存在著某種不妥當的行為（未於規定期間內申報）」，而使核課期間由五年改為七年之立法意思。本院認為政府機關在掌控較優勢之資訊的同時，應當有及時告知或通知「特定受贈人」有相關「以受贈人為納稅義務人」情事之積極性，尤其是受贈人之未申報只是因「無能力知悉贈與人生前未申報贈與稅」，受贈人本身並未「存在著某種不妥當的行為」之情形，財政部75年6月19日台財稅第0000000號函自不能拘束本院。
（三）是以，被告依查得資料，以王月蘭（101年7月1日死亡）於99年12月23日轉帳贈與原告10,000,000元至原告帳戶，屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，本案贈與日為99年12月23日，其核課起算日為100年1月25日【100年1月22日申報期限屆滿（星期六），順延至100年1月24日之翌日起算】，以五年計算核課期間，應於105年1月24日屆滿；被告於核課期間屆滿五年後之106年2月6日送達本案之課稅處分，自屬無據。
四、綜上所述，原告上開所訴各節，非無可採，原處分（含復查決定）即屬違誤，訴願決定未予糾正，即有未洽，原告訴請判決如其聲明所示，為有理由，應予准許。
五、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 8 月 8 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 8 月 8 日
書記官 簡若芸