臺北高等行政法院判決
107年度訴字第618號107年11月29日辯論終結原 告 魏進益被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 黃伯瑞上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年3月28日發文字號台財法字第10713905740號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國96年度綜合所得稅結算申報，原經被告所屬中壢稽徵所以查獲原告未依規定申請營業登記，經營回收資源批發業為由，核定原告有取自經營回收資源批發業之營利所得新臺幣（下同）2,264,833元，加計原告漏報取自金融機構之利息所得3,439元，歸戶核定綜合所得總額3,635,898元，補徵稅額553,749元，並處罰鍰276,845元（下稱第1次裁處）；嗣以另查獲原告漏報取自訴外人魏進濱之利息所得1,482,500元為由，歸戶核定綜合所得總額5,118,398元，補徵稅額524,953元，另處罰鍰262,432元（下稱第2次裁處）。原告就營利所得、取自魏進濱之利息所得及罰鍰不服，申請復查，經被告以106年10月24日北區國稅法二字第1060015440號復查決定（下稱原處分），將營利所得2,264,833元及第1次裁處罰鍰276,845元全數註銷，並追減第2次裁處之罰鍰102,907元（即改處罰鍰159,525元），其餘復查駁回，原告對取自魏進濱之利息所得及罰鍰部分仍然不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：伊於96年度借款81,200,000元予魏進濱，其中5,000,000元係伊於96年5月25日自聯邦商業銀行股份有限公司（下稱聯邦銀行）中壢分行所開設000000000000號帳戶，匯至魏進濱配偶即訴外人呂秀英於同銀行桃園分行所開設000000000000號帳戶，且依伊與魏進濱間所訂借款約定書約定，魏進濱之還款應先沖抵前欠本金，餘額再沖抵利息。惟魏進濱於96年度僅對伊清償借款77,682,500元，尚有3,517,500元借款餘額未償還，被告未將伊匯入呂秀英帳戶之上開5,000,000元計入96年度之借款總金額，認定伊於該年度自魏進濱取有利息所得1,482,500元，顯與事實不符。又伊客觀上既未收取該項利息，未予申報自無故意或過失，被告遽為裁罰，難謂適法；況伊縱有利息所得未申報，給付利息者魏進濱既非扣繳單位，並無填報扣免繳憑單之義務，伊亦無從取得扣免繳憑單，被告未考慮及此，棄法律期待不可能之事於不顧，反裁處不利於伊之0.5倍罰鍰，難謂適當等語，並聲明：撤銷訴願決定及原處分對其不利部分。
三、被告抗辯：原告於96年1月5日、2月5日、3月5日、4月4日、5月4日、6月5日、7月5日、7月31日、9月4日及10月5日，將其在合作金庫商業銀行股份有限公司桃園分行所開設帳戶（下稱合庫帳戶）之存款，匯出7,000,000元，另於96年11月5日將同帳戶內存款匯出6,200,000元，合計76,200,000元，至魏進濱於聯邦銀行桃園分行所開設帳戶（下稱魏進濱聯邦銀行帳戶），魏進濱則於收受各筆款項後一個月內，開立面額分別為7,070,000元、7,070,000元、7,070,000元、7,070,000元、7,070,000元、7,000,000元、7,000,000元、7,091,000元、7,080,500元、7,080,500元及7,080,500元，合計77,682,500元之支票，歸還原告並經兌現。另魏進濱於101年4月20日出具說明書略謂：「申請人（即魏進濱）與魏進益間之金錢往來，本金140,000,000元及利息1,456,050元，除1筆借入款800,000元為現金外，其餘均透過申請人聯邦銀行桃園分行00000000****帳戶（借入款），聯邦銀行桃園分行支票存款30002****帳戶（還出款）及魏進益合庫銀行桃園分行000000000****帳戶……進行，每筆借貸期間約1個月，雙方間之借借還還，井然有序，毫無疑義。」被告所屬中壢稽徵所參諸原告自承其與魏進濱有借貸事實，且魏進濱開立支票之金額及期間具有一致性及規則性，又支票面額均大於原告貸出之金額，認該等逐期兌現之支票扣除本金後，核屬原告已實現之利息所得，應課徵綜合所得稅，以魏進濱之還款金額扣除原告貸出之本金，核定原告96年度取自魏進濱利息所得1,482,500元（77,682,500－76,200,000），於法無違。原告雖再提示96年5月25日亦借款予魏進濱5,000,000元，惟魏進濱並無主張其曾於96年5月25日向原告借款5,000,000元且未歸還，況縱有其事，僅為原告與魏進濱間借貸尚未償還實現部分，核與前述利息所得無涉。又原告96年度漏報利息所得，縱非故意，亦有過失，自應受罰，不得以魏進濱非扣繳單位致原告未取得扣繳憑單為由而卸免行政處罰之責，被告依原告該年度漏報之利息所得，其中3,439元屬經銀行填報扣繳憑單者，另取自魏進濱之利息所得，非屬應填報扣繳憑單、股利憑單或緩課股票轉讓者，按所漏稅額319,495元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計159,525元，將第2次裁處罰鍰262,432元追減102,907元，亦無違誤等語，並聲明：
駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有被告96年度綜合所得稅核定通知書、第1次核定稅額及罰鍰繳款書、第2次核定稅額及罰鍰繳款書、裁處書、原處分書及訴願決定書，附原處分卷第368至370、400至401、403至404、382、565至573、607至620頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、經核本件爭點為：被告就原告96年度綜合所得稅結算申報，認原告漏報取自訴外人魏進濱之利息所得1,482,500元，歸戶核定綜合所得總額5,118,398元，補徵稅額524,953元，另就原告漏報取自金融機構之利息所得3,439元，與取自魏進濱之利息所得1,482,500元，按所漏稅額319,495元，分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰計159,525元，有無違誤？經查：
㈠利息所得部分：
⒈按所得稅法第14條第1項第4類規定：「個人之綜合所得總額
，以其全年下列各類所得合併計算之……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……。」次按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」業據司法院釋字第377號解釋甚明。
⒉經查，原告先後於96年1月5日、2月5日、3月5日、4月4日、
5月4日、6月5日、7月5日、7月31日、9月4日、10月5日，自其合庫帳戶各匯款7,000,000元，另於同年11月5日自同一帳戶匯款6,200,000元，合計76,200,000元，至魏進濱聯邦銀行帳戶，魏進濱於收受上開各筆款項後1個月內，分別簽發支票交付原告，經原告分別於96年1月24日、2月26日、3月26日、4月24日、5月24日，各兌現7,070,000元，另於同年6月28日、7月24日各兌現7,000,000元，同年8月24日兌現7,091,000元，同年9月27日、10月29日、11月27日各兌現7,080,500元，合計77,682,500元等情，有聯邦銀行桃園分行於101年3月22日出具之申請支票領款人明細（原處分卷第301頁）、魏進濱存摺存款明細表（原處分卷第267至270頁）及魏進濱簽發支票之存根影本（原處分卷第215至217頁）附卷可稽。原告自承其匯入魏進濱聯邦銀行帳戶之上述76,200,000元，係借給魏進濱之款項（參見原告起訴狀之記載，本院卷第8頁），且原告各次匯款日期均相隔約1個月，先後11次匯款中，前10筆均為7,000,000元，僅最末1筆為6,200,000元，魏進濱則簽發11紙以聯邦銀行為付款人之支票交付原告，且各紙支票之發票日，均在原告匯款後約1個月，上情經核與魏進濱先於100年8月18日向被告所屬桃園分局提出說明書，陳稱：伊自95年至97年間與伊胞兄即原告金錢往來1億4,000萬元，其周轉本金約在7,000,000元間，每筆借款均由伊簽發聯邦銀行支票還款（參見原處分卷第219頁），及於101年4月20日出具說明書，略謂：伊與原告間之金錢往來，本金1億4,000萬元及利息1,456,050元，除1筆借入款800,000元為現金外，其餘均透過其聯邦銀行桃園分行000000000000帳戶（借入款），聯邦銀行桃園分行支票存款000000000帳戶（還出款）及原告合庫銀行桃園分行0000000000000帳戶……每筆借貸期間約1個月，雙方間之借借還還，井然有序，毫無疑義等語（參見原處分卷第287頁），大致相符。由此足見，原告匯入魏進濱聯邦銀行帳戶之上述11筆款項，係魏進濱向原告借用，魏進濱就各筆借款，均簽發發票日為原告貸出款項約1個月後之支票交付原告，作為清償本息之方法，該11紙支票既經原告於96年間陸續兌現，揆諸前揭司法院釋字第377號解釋意旨，原告兌領魏進濱所簽發各紙還款支票時，其該次貸出款項之利息所得即已實現，則被告核認原告兌現魏進濱簽發之支票面額，超過原告貸與款項之差額1,482,500元[（7,070,000元-7,000,000元）X5+（7,091,000元-7,000,000元）+（7,080,500元-7,000,000元）X2+（7,080,500元-6,200,000元）]，為原告於96年間已實現之利息所得，歸課原告該年度綜合所得稅，於法自無不合。
⒊原告雖主張：伊於96年5月25日匯至魏進濱之妻呂秀英於聯
邦銀行中壢分行所開設帳戶之5,000,000元，亦係貸與魏進濱之款項，故伊於96年度借給魏進濱之款項實為81,200,000元，且依伊與魏進濱所訂借款約定書之約定，魏進濱之還款應先沖抵前欠本金，餘額再沖抵利息，魏進濱於該年度僅清償77,682,500元，尚有3,517,500元借款餘額未清償，故伊無利息所得云云，並聲請訊問證人呂秀英，及提出其與魏進濱於95年4月1日訂立，內容為：「立約定書人魏進益（以下簡稱甲方）與魏進濱（以下簡稱乙方），雙方因借款事宜，約定條件如下：一、乙方因經營事業須不定時調度資金，甲方同意以兄長立場協助處理。二、乙方應於需要資金前3日通知甲方，甲方接獲通知後以匯款方式進入乙方銀行帳戶，借款期間以1個月為原則，如有延期必要，應徵得甲方同意。三、乙方向甲方調借之資金應支付利息，利率為月息1分半。乙方支付之各期借款利息，如因尚有本金未清償，乙方同意先沖抵前欠本金，餘額再沖抵利息。四、乙方調借之資金及利息，應開立支票方式清償。」之借款約定書（參見原處分卷第588頁）為證。依證人呂秀英於本院107年11月7日準備期日到庭結證稱：伊為魏進濱之配偶；魏進濱因為作生意，會向原告與其他朋友調錢，且魏進濱之會計師向其建議，稱魏進濱是公司負責人，公司使用之帳戶不要與其私人對外周轉之帳戶相同，故魏進濱叫伊開戶予其使用，至於魏進濱使用伊帳戶之情形為何，伊不清楚。原告曾於96年5月25日匯款5,000,000元至伊於聯邦銀行桃園分行開設之帳戶，那次是因為5月底要繳稅，所以魏進濱才跟原告調錢，該筆5,000,000元已否還給原告，伊不清楚等語（參見本院卷第
63、64頁），固可證明原告於96年5月25日匯入該證人銀行帳戶內之5,000,000元，係魏進濱向原告調借。惟依前述，原告與魏進濱於96年間之金錢借貸模式，大多由原告先行匯款至魏進濱本人所開設銀行帳戶，魏進濱則簽交發票日與原告匯款日相隔約1個月之支票，作為清償本息之方法，故魏進濱簽發之上述11紙支票，係分別用於清償原告以匯款方式貸與之11筆借款本息，且魏進濱所負該11筆借款債務，於原告兌領其簽發之11紙支票，受償借款本息時，即告消滅；至於原告匯入證人呂秀英銀行帳戶之5,000,000元，清償期於何時屆至？魏進濱是否業已清償？自證人呂秀英上述證言並無從得知，且魏進濱於103年3月10日自我國出境後，迄無入境紀錄（參見本院卷第70頁之魏進濱入出境資訊連結作業查詢結果），故本院無從通知其到庭作證，查明以上事項。是原告主張該筆由其匯入證人呂秀英銀行帳戶而貸與魏進濱之5,000,000元，於96年間已屆至清償期，惟未獲魏進濱清償云云，因乏證據可佐，尚難遽信。再者，原告既非依與魏進濱所訂借款約定書第二點約定，將上開5,000,000元匯入魏進濱本人於銀行開設之帳戶，且魏進濱向原告調借該5,000,000元之目的，依證人呂秀英所述，係為繳稅，非如該借款約定書第一點約定，因經營事業所需而向原告調度資金，故該5,000,000元借款之交付方式及調借原因，與上述借款約定書之約定均不相符，顯非其2人基於該借款約定書所生之金錢借貸關係，則該借款約定書所定各項借款條件，對該5,000,000元借款應無適用，原告另主張：該5,000,000元連同其分11次匯入魏進濱銀行帳戶之76,200,000元，合計81,200,000元，均屬其依借款約定書約定，於96年間貸與魏進濱之款項，故魏進濱於同年間所簽發前述11紙支票之金額77,682,500元，應適用借款約定書第三點約定，先行抵充本金，故其尚有3,517,500元借款本金未獲清償，並無利息所得云云，仍難採憑。
㈡罰鍰部分：
⒈按行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應
於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……。」故綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，對申報內容應盡審查核對之責，俾符合稅法之強行規定。次按原處分作成時（下稱裁處時）施行之同法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」再按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」又「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第六點情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第六點情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。三、短漏報屬前二點以外之所得，且無第六點情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。四、配偶所得分開申報逃漏所得稅，且符合下列條件者：㈠該配偶關係屬稽徵機關可透過戶政系統查得者。㈡無第六點㈡至㈣情形。處所漏稅額
0.2倍之罰鍰。五、虛報免稅額（含因虛報該免稅額所減除之扣除額），且符合下列條件者：㈠該親屬關係屬稽徵機關可透過戶政系統查得者。㈡無第六點㈠、㈢至㈣情形。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。六、有下列情形之一者：㈠配偶所得分開申報逃漏所得稅，且不符合第四點㈠情形。㈡虛報免稅額，且不符合第五點㈠情形。㈢虛報扣除額。㈣以他人名義分散所得。處所漏稅額1倍之罰鍰。七、逾期辦理結算申報，符合稅捐稽徵法第48條之1規定，惟嗣後經查明有短漏報所得情事者。按本條第1項規定之倍數處罰。」為裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於所得稅法第110條第1項（綜合所得稅）部分所明定。上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就所得稅法第110條第1項所定稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人短漏報所得是否屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得、是否屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得、有無利用配偶所得分開申報逃漏所得稅、有無虛報免稅額或扣除額、該配偶或親屬關係屬稽徵機關可透過戶政系統查得、有無以他人名義分散所得、有無逾期申報符合稅捐稽徵法第48條之1規定惟嗣經查明有短漏報所得等，分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成行政處分。
⒉原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報取自永豐商業銀行股
份有限公司五股分公司（下稱永豐銀行）之利息所得3,439元，及取自魏進濱之利息所得1,482,500元，有原告96年度綜合所得稅電子結算二維條碼申報書附原處分卷第327至333頁，及被告綜合所得稅核定通知書附同卷第369頁可稽。永豐銀行就前一筆利息所得，業已製發各類所得扣繳暨免扣繳憑單寄送原告（參見原處分卷第319頁），原告自應知悉有該筆所得，惟其於申報時疏未注意查對，以致漏未申報，自有過失。另依前述，原告以匯款至魏進濱銀行帳戶之方式交付借款，每筆借款原則上為期1個月，魏進濱就各筆借款均簽交支票予原告以清償本息之金錢借貸模式，業據其自行提出與魏進濱簽訂之上開借款約定書第二、四點載明，故原告對魏進濱於96年間所簽發，面額總計77,682,500元之11紙支票，係分別用於清償原告先後11次匯款至魏進濱聯邦銀行帳戶，貸與魏進濱合計76,200,000元款項之本息，上開支票面額與匯款金額之差額1,482,500元，乃原告因貸出該11筆款項予魏進濱而取得，並於96年間實現之利息所得，理當知之甚明，則其就該利息所得，本應主動誠實申報並繳納稅負，詎其未為申報，縱非故意，亦難卸免其過失之責，理當論罰。至原告於96年5月25日匯款5,000,000元至魏進濱配偶即證人呂秀英之銀行帳戶，係其與魏進濱間在前述11筆借款以外之其他金錢往來，且與上開借款約定書所定借款方式有異，原告將二者混為一談，主張魏進濱所簽發11紙支票之金額，不足以清償上述11筆借款外加該5,000,000元之借款本金，故伊於96年間客觀上未自魏進濱取有利息收入，主觀上自不會認為有利息收入必須申報，亦無故意過失之可非難性存在云云，並無可採。是被告以原處分核算原告漏報上述2筆利息所得之所漏稅額為319,495元，另參酌前揭裁罰倍數參考表規定，對於永豐銀行已填報扣繳憑單之利息所得，與非屬應填報扣繳憑單、股利憑單或緩課股票轉讓所得申報憑單之取自魏進濱利息所得，分別處以0.2倍及0.5倍罰鍰共159,525元[計算式：319,495元（3,439元×0.2倍+1,482,500×0.5倍）÷1,485,939元]，經核已考量原告漏報上述2筆利息所得之違章程度不同（即漏報取自金融機構之利息所得，被告尚得藉由金融機構申報扣繳之資料查明其事；然漏報取自私人間借貸關係產生之利息所得，因涉及私法契約，唯當事人間知之最詳，如納稅義務人未據實申報，被告勢須耗費相當之人力、費用及時間調查，故後者之可責性較重），而為適切之裁罰，並無裁量怠惰、逾越或濫用之違法，原告另指稱：魏進濱既非扣繳單位，並無填報扣免繳憑單之義務，伊無從自其取得扣免繳憑單，被告未考慮及此，棄法律期待不可能之事於不顧，裁處對伊不利之0.5倍罰鍰，難謂適當云云，委無足取。
六、綜上所述，被告認原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報取自魏進濱之利息所得1,482,500元，歸戶核定綜合所得總額5,118,398元，補徵稅額524,953元，另就原告漏報取自金融機構之利息所得3,439元，與漏報取自魏進濱之利息所得1,482,500元，按所漏稅額319,495元，分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰159,525元，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，經核均與判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 12 月 27 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 12 月 27 日
書記官 李 建 德