臺北高等行政法院判決
107年度訴字第619號108年2月21日辯論終結原 告 黃秋雄訴訟代理人 黃春生 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 蘇芳儀上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年3月29日台財法字第10713906550號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國98年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其漏報取自英屬維京群島商ALL CAN INTERNATIONAL INVESTMENT LIMITED (下稱全能公司）贈與之美金2,580,975元（折合新臺幣89,551,160元，下稱系爭款項），核定其取有全能公司之其他所得新臺幣（下同）89,551,160元，歸課核定當年度綜合所得總額104,609,246元，應補稅額35,820,464元，並按所漏稅額35,820,464元處0.5倍之罰鍰17,910,232元。原告不服，申請復查，經被告106年12月14日財北國稅法二字第1060047012號復查決定（即原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願，嗣經財政部107年3月29日台財法字第10713906550號訴願決定駁回。原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告已出具其向全能公司借款之借據，且雙方匯入匯款水單
等文件，均就匯款性質註明為「國外借款」，原告亦於105年4月7日向全能公司還清所有借款，足證系爭款項乃原告於98年間向全能公司所為之借款，係屬「股東往來」之借貸行為。況系爭款項非屬終局性保有，自不符合所得稅法上收入之定義，原告所提之借據既已滿足民法第474條之要件，被告遽為本件非屬借貸之認定，核與事實不符，於法亦有未合。又系爭款項之「付款地」在香港，非屬「在中華民國境內取得之其他收益」，自無所得稅法第8條第11款之適用。
㈡原告實為響應政府有關回國投資、股市護盤之政策，始向全
能公司借款，與被告所認規避賦稅等情無涉，被告並未查證本案借款事實關係之前因後果，逕行認定「借款行為視同贈與」，即認定事實徒憑臆測。本件全能公司係以營利為目的之營利事業，在其營業活動領域，於欠缺合理商業目的情形下，徒然贈與他人鉅額款項，將違反公司營業目的，極不合理。被告不明就裡，未加查證本件前因後果之事實關係，逕行以公司贈與處理，自有違反一般社會經驗法則與公司營業常規甚明。
㈢原告98年度綜合所得稅已在規定期間內申報，且無故意以詐
欺或其他不正當方法逃漏稅捐，又被告既認定將資金借貸「視同贈與」，卻未「通知納稅人於10日內申報」，此項疏失，應由被告承受，本件既符合稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，則其核課期間自應為5年。被告裁罰時應考量原告漏報所得情節確屬特別情況，卻未加予適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定予以減輕裁罰，故本件罰鍰處分自有裁量怠惰之違法，應予撤銷等情。並聲明：
訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。
三、被告則以：㈠系爭款項顯係全能公司出售國內玉山金股票之交割價款，雖
透過該公司玉山銀行香港分行帳戶分次移轉，惟該資金最終流入原告銀行帳戶，且原告就所匯入美金已結匯兌取，顯有允受之意，則被告認全能公司於98年間贈與原告系爭款項，核定為原告98年度之其他所得89,551,160元（22,241,418元＋22,428,800元＋22,224,000元＋22,656,942元），核屬有據。
㈡原告明知系爭資金移轉非屬借貸，卻簽署借據隱匿贈與事實
藉以規避查核，達成其規避高額稅捐之情事，且原告辦理98年度綜合所得稅結算申報時，亦未揭露系爭款項，使稽徵機關在客觀上無從查悉該項所得，是原告顯係故意以不正當方法逃漏稅捐，核課期間應為7年。原告違反所得稅法第71條第1項規定之違章事證明確，經審酌原告違章情節及其應受非難之程度，被告按所漏稅額處0.5倍罰鍰，實已考量原告之違章程度、違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節所為之適切裁罰，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有原核定(原處分卷第134至137頁)、裁處書(原處分卷第131頁)、復查決定(原處分卷第172至178頁)、訴願決定(本院卷第17至29頁)等影本在卷可稽，自堪認為真正。是本件爭點厥為：原告於98年度取自訴外人全能公司之系爭款項係贈與或借貸關係？倘為贈與關係，系爭款項為境外所得或境內所得？被告核認原告漏報取自訴外人全能公司贈與之系爭款項，核定其取有全能公司之其他所得89,551,160元，歸課核定當年度綜合所得總額104,609,246元，應補稅額35,820,464元，並按所漏稅額35,820,464元處0.5倍之罰鍰17,910,232元，有無違誤？
五、本院判斷如下：
甲、關於系爭其他所得之補稅部分：㈠本件應適用之法令：
1.所得稅法第4條：「（第1項）左列各種所得，免納所得稅：…十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」第4條【100年01月19日修正】：「（第1項）下列各種所得，免納所得稅：…17.因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。…」第14條：「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。…」
2.所得稅法第8條：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」
3.稅捐稽徵法第21條：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」㈡原告於98年度稅捐週期內取自全能公司之系爭款項，係屬全能公司贈與之財產：
1.全能公司兆豐國際商業銀行（下稱兆豐銀行）帳戶98年2月3日餘額158,143元，該銀行帳戶於98年2月20日及23日入帳全能公司出售玉山金股票交割款10,873,099元及11,532,796元，旋於98年2月23日匯出22,182,400元（結匯美金640,000元）至全能公司之玉山銀行香港分行帳戶（見原處分卷第13至14頁及第24至25頁）。又該銀行帳戶再轉匯出美金641,000元至原告之玉山銀行基隆路分行帳戶，原告則於98年2月25日兌取該公司美金641,000元（折合新臺幣22,241,418元）（見原處分卷第5至6頁、第102頁及第119至120頁）。
2.全能公司兆豐銀行帳戶於98年2月27日及3月2日入帳全能公司出售國內玉山金股票交割款19,878,842元（878,842元＋19,000,000元）及2,387,113元，旋於98年3月2日匯出22,499,200元（結匯美金640,000元）至全能公司之玉山銀行香港分行帳戶（見原處分卷第12頁、第14頁及第23至24頁），又該銀行帳戶再轉匯出美金640,000元至原告之玉山銀行基隆路分行帳戶，原告則於98年3月3日兌取該公司美金640,000元（折合新臺幣22,428,800元）（見原處分卷第4頁、第6頁、第102頁及第116至117頁）。
3.全能公司兆豐銀行帳戶於98年3月5日入帳全能公司出售國內玉山金股票交割款22,671,721元（19,000,000元＋3,671,721元），旋於98年3月5日匯出22,385,280元（結匯美金640,000元）至全能公司之玉山銀行香港分行帳戶（見原處分卷第11頁、第14頁及第21至23頁），又該銀行帳戶再轉匯出美金640,000元至原告之玉山銀行基隆路分行帳戶，原告乃於98年3月6日取自該公司美金640,000元（折合新臺幣22,224,000元）（見原處分卷第3頁、第6頁、第102頁及第112至114頁）。
4.全能公司兆豐銀行帳戶於98年3月11日入帳全能公司出售國內玉山金股票交割款22,768,726元（19,000,000元＋3,768,726元），旋於98年3月11日匯出22,918,500元（結匯美金660,000元）至全能公司之玉山銀行香港分行帳戶（見原處分卷第10頁、第14頁及第21頁），又該銀行帳戶再轉匯出美金659,975元至原告之玉山銀行基隆路分行帳戶，原告則於98年3月12日兌取該公司美金659,975元（折合新臺幣22,656,942元）（見原處分卷第2頁、第6頁、第102頁及第108至110頁）。
5.依上開資金流程，全能公司就系爭款項之撥款時間，與該公司出售玉山金股票所取得交割款時間密接，系爭款項顯係全能公司出售玉山金股票之交割價款，雖透過該公司玉山銀行香港分行帳戶分次移轉，惟該資金最終流入原告銀行帳戶，且原告就所匯入美金已結匯兌取，顯有允受之意，具有終局保有系爭款項之支配使用權限。被告認全能公司於98年間贈與原告系爭款項，核定為原告98年度之其他所得89,551,160元（22,241,418元＋22,428,800元＋22,224,000元＋22,656,942元），自屬有據。
6.原告雖主張系爭款項係其向全能公司之借款，係屬股東往來」之借貸行為，非屬終局性保有，且已償還云云。經查，系爭款項折合新臺幣高達89,551,160元，原告取得系爭款項之原因，固可能為終局保有或非終局保有。終局保有又可細分為有對待給付之原因事實或無對待給付之原因事實；非終局保有其可能之原因關係固包括借貸、借名資金調度等各式法律關係。然被告經依職權調查得知原告並無向全能公司為對待給付之事實，原告亦未提出其向全能公司為對待給付之事證，因此基於有對待給付之原因事實，而為原告所得「終局」保有之可能性已經被排除（原告亦從未主張「其是因為有特定之對待給付而取系爭款項」）。基此，如果系爭款項「非原告所得終局保有者」，此等原因關係為何，與證明其事之相關事證均為原告所掌控，原告對此原因關係之證明，自有高度之協力義務。原告雖主張系爭款項係其向全能公司之借款，並提出匯款水單及借據為證（見原處分卷第107至126頁）。惟全能公司由原告召開其本身為唯一出席者之公司董事會會議，並決議該公司授權自己代表公司委任自己擔任該公司在臺灣之代理人（見原處分卷第71頁），顯見該公司在我國的所有交易行為及資金流向，原告具有絕對之控制權，該公司在我國出售玉山金股票之款項，業經查明最終回流至原告國內銀行帳戶，原告主張該等資金並非贈與而係借貸，僅提示其向全能公司借款之借據，且其上僅簡單載明債權人、債務人、借款金額及預計償還日期外，別無其他可資證明「借貸」具體事證之資料，已難憑採。且這些款項金額甚高，如為借款當約定利息並應有相當之擔保，此不因全能公司係屬一人公司而有異，因法人與自然人係不同權利主體，足見原告未盡到「提供具可信度事證」之協力義務。因為所謂借款公司為原告全然掌握，借據為原告訂立，無其他獨立事證可檢證實際作成時點。又原告97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報其配偶黃施珠取自英屬維京群島商CHINA POINT HONG KONG LIMITED（下稱中合香港公司）及全能公司贈與之其他所得115,027,268元，被告於105年2月4日以財北國稅審三字第1050004827號函，請原告配偶黃施綉珠說明97年度系爭匯入其銀行帳戶款項之事由，黃施綉珠於105年2月17日具函被告，表示該等款項係向中合香港公司之借款，至今尚未償還，然原告申請復查時主張已於105年3月23日及105年5月18日償還其所稱之97年度借款（見原處分卷第263至269頁），是本件原告業已知悉系爭所得有漏報情事，始稱於105年4月7日償還其所稱之98年度借款，則原告所稱本件還款時點顯係在被告進行97年相關綜合所得稅結算申報調查之後，且距離取得系爭款項美金之時點已逾7年以上，又無利息之支付，顯然不具可信度。除此之外，原告別無主張「非終局保有該2筆美金款項之法律上原因」。本院依各項事證，在「判斷待證事實為真實」之蓋然性高低時，並不是依「事前機率」為斷，而是依「條件機率」為斷。則本案在前述給定以上之「條件事實」基礎下，配合全能公司系爭款項之撥款時間，與該公司出售玉山金股票取得交割款時間密接等情，被告因此認定全能公司因為出售玉山金股票方對原告為贈與之事實，自於法無違。系爭款項係屬全能公司贈與原告之財產，應可認定。原告前揭主張，自無足採。
7.原告雖主張其向全能公司借款，係用來在臺入股市護盤，買入玉山金股票，維持其上市價格，並舉其購入股票明細為證（見本院卷1第324至329頁）。然查，不管是所得，還是借款，都可在股票市場上供護盤之用，因此即使證明其原告有護盤之事實，亦無法因此證明該等護盤資金必來自借款，原告前揭主張，自無法為有利之認定。原告另主張全能公司系爭款項之給付，其民事法之原因關係，存在多種可能，而以贈與之蓋然性最低云云。惟原告前揭主張，實屬「事前機率」之觀點。但法院對待證事實蓋然性高低之判斷，乃是在「給定已知」之條件事實基礎下，依「條件機率」為判準。是以原告此部分主張亦非可採。
㈢原告於98年度稅捐週期內取得之系爭款項所得，應定性為
「中華民國來源所得」，依所得稅法第2條第1項規定，為受所得稅法規制之應稅所得：
1.按依所得稅法第8條各款規定內容之規範邏輯，所得之空間歸屬判斷，原則上與所得之類別歸屬連結（所得稅法第8條第1款至第8款及第10款參照）。而所得類別歸屬，又與取得所得之民事原因事實連結（所得稅法第24條參照）。結果「所得空間歸屬」之判斷，即視取得所得之民事原因關係，按照所得稅法第8條規定各款規定之地理連結因素，決定其是否為中華民國來源所得。
2.但所得稅法第8條第11款之規範結構，則與同條第1款至第10款之情形全然不同，已不再考量取得所得之原因關係，直接以稅捐主體「取得」所得稅捐客體之「取得」地域為其判準。因此只要取得所得之原因關係不屬所得稅法第8條第1款至第10款所列舉者，該筆所得是否為中華民國來源所得之判準，即全然以「所得取得地點是否在中華民國境內」為斷。
3.所得稅法第8條第11款既明文規定以「取得地點」為斷，而非以「給付地點」為斷。因此所得之給付者是否在境外為給付，即非判斷重點。而應以「所得取得者是否在境內取得」為標準。而所謂「取得」乃是指「稅捐主體對該筆所得，已處於可自由動用支配之地位」。
4.經查，原告系爭款項所得，皆是於98年度之稅捐週期內，全能公司匯至原告在玉山銀行基隆路分行帳戶內，則在匯入時點原告即對該筆所得處於可自由動用支配之地位，符合「取得」之要件，取得地點又在我國法權所及之領域內，自屬中華民國來源所得。依所得稅法第2條第1項規定，為受現行所得稅法規制之應稅所得，即可確定。且依所得稅法第4條第1項第17款但書規定，個人取自國內營利事業或國外營利事業贈與之財產，均不予免納綜合所得稅（亦即均應課徵綜合所得稅），從而，本件原告取自國外營利事業贈與之財產，核屬原告之其他所得，自應課徵綜合所得稅。
5.原告主張系爭款項之「付款地」在香港，非屬「在中華民國境內取得之其他收益」，無所得稅法第8條第11款之適用云云，顯係誤解，自無足採。又原告舉本院95年度訴字第1948號判決及最高行政法院98年度判字第269號判決意旨，主張應以付款地據以判斷是否「在中華民國境內取得之其他收益」云云。然前開判決均係有關國內公司給付國外公司服務費，就國外公司取得是項所得屬於所得稅法第8條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」等情，與本件案情不同，尚難比附援引。
㈣原告主張其已辦理98年度綜合所得稅結算申報，被告核課本
件綜合所得稅，已逾核課期間云云。經查，原告對全能公司在我國之交易行為及資金流向，具有絕對之控制權，業如前述，其故意安排將該公司在我國出售玉山金股票之款項，透過國外銀行帳戶，分次移轉回流至原告國內銀行帳戶，即原告再以向全能公司借款之名義申報外匯收入，故原告已明知系爭資金移轉非屬借貸，卻簽署借據隱匿贈與事實，且原告辦理98年度綜合所得稅結算申報時，亦未揭露系爭款項，使稽徵機關在客觀上無從查悉該項所得，此消極不履行所得稅法制所定誠實義務之不作為，亦符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款所定「故意以不正當方法逃漏稅捐」之要件，依首揭規定，核課期間應為7年，被告歸課系爭款項所得稅，並未逾核課期間。從而，被告認全能公司於98年間贈與原告系爭款項，核定為原告98年度之其他所得89,551,160元（22,241,418元＋22,428,800元＋22,224,000元＋22,656,942元），據以補徵稅額，自屬有據。
乙、關於系爭其他所得之罰鍰部分：㈠本件應適用之法令：
1.行為時所得稅法第71條：「（第1項）納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納…。」第110條第1項規定：「（第1項）納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
2.次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」，行政罰法第7條第1項亦有明定。所稱故意是指人民對違反行政法義務行為之事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意；至所稱過失則係指人民對違反行政法義務之事實，按其情節應注意，並能注意，而不注意，致其發生；或預見其發生而確信其不發生者而言。綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應在上揭法定期間內填具所得稅結算書自行申報個人綜合所得稅；倘其雖申報而未盡誠實申報綜合所得稅之義務，致有短、漏報所得額之情事，其就該短漏報之發生且具故意或過失等主觀責任條件，即應依所得稅法第110條第1項規定予以處罰（最高行政法院105年度判字第195號判決意旨參照）。又裁處時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「裁罰倍數參考表」）關於所得稅法第110條第1項綜合所得稅部分規定「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。……三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第5點情形者。……處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」。
3.另按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」準此，違反行政法上義務之處罰，除須具備客觀之違規行為外，尚以其行為具有主觀歸責事由即故意或過失為必要。所謂故意，係指行為人對於構成違規之事實及該事實係屬違規，明知並有意使其發生者（直接故意），或行為人對於構成違規之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意，且知悉該事實係屬違規者（間接故意）而言；所謂過失係指行為人雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意者（無認識之過失），或行為人對於構成違規之事實，雖預見其能發生而確信其不發生者（有認識之過失）而言。
4.按現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，並對申報內容盡審查核對之責。有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。
㈡經查，原告就其於98年間取得系爭款項美金所得，折合新
臺幣高達89,551,160元，其原因關係，依前所述，客觀上應認定為贈與，並非借款。則原告面對如此鉅額之款項，在日常經驗法則上，主觀上當已知「其在所得稅法制上，有依所得稅法第71條規定，依法定期限誠實申報所得總額」之客觀義務存在。原告在主觀上既知有前開誠實申報之客觀義務，卻違反該等誠實義務，而漏未報繳此筆鉅額所得，且在自動報繳制之設計下，造成稅捐機關不知「將此系爭款項美金所得計入原告之當期所得稅捐客體及計算對應稅額」之漏稅結果，應負所得稅法第110條第1項所定之漏稅罰責任。再者，此等消極不履行所得稅法制所定誠實義務之不作為，亦符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款所定「故意以不正當方法逃漏稅捐」之要件。
㈢本件原告違章事證明確，依所得稅法第110條第1項規定，納
稅義務人有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰，被告經衡酌原告之違章情節及應受責難程度，並參酌裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額35,820,464元處0.5倍罰鍰17,910,232元（見原處分卷第131頁），經核已考量原告違章程度而為適切裁罰，並無違誤。又被告審酌原告違章行為，核屬故意，其情節並非較輕微，尚無適用裁罰倍數參考表使用須知第4點「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」規定之餘地，原告主張本件罰鍰處分未予適用前開須知第4點，自有裁量怠惰之違法云云，自無足採。
六、綜上所述，原告之主張尚無可採，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 3 月 14 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 鍾啟煒法 官 王俊雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 3 月 14 日
書記官 鄭聚恩