臺北高等行政法院判決
107年度訴字第63號107年5月8日辯論終結原 告 徐淑美被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）住同上訴訟代理人 林婉婷上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年11月21日台財法字第10613947760號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定應補徵稅額逾新臺幣三百七十六萬三千八百九十四元部分及關於罰鍰新臺幣五百三十七萬四千二百八十九元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔十分之三，餘由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告所屬板橋分局查獲原告民國101年度取有出售新北市○○區○○路0段000號00樓房屋（下稱系爭房屋）之財產交易所得，初查按房屋評定現值之28％，核定財產交易所得新臺幣（下同）1,116,304元，併計本人及配偶之營利及利息所得255,741元，已超過當年度規定免稅額及標準扣除額合計數，惟原告未依規定辦理101年度綜合所得稅結算申報，被告乃歸課核定原告當年度綜合所得總額1,372,045元，綜合所得淨額1,053,702元，補徵稅額67,668元，前揭稅款繳款書於103年8月14日送達，經原告於103年8月21日補繳在案。
又被告於103年8月7日另以北區國稅板橋綜字第1030109777號函（下稱103年8月7日函），請原告於103年8月26日前如實補報財產交易所得，惟原告迄未如實補報，被告乃依查得資料，重行核定系爭房屋財產交易所得為22,804,005元，重行核定原告當年度綜合所得總額23,059,746元，綜合所得淨額22,741,403元，補徵稅額8,230,717元，並視未申報之所得屬「裁罰處分核定前已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」或屬「非裁罰處分核定前已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」，分別按補徵稅額8,298,385元處不同倍數之罰鍰（即對前者處0.4倍罰鍰，對後者處1倍罰鍰）計8,243,666元。原告就財產交易所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告106年2月6日北區國稅法二字第1060001641號復查決定追減財產交易所得7,180,335元及罰鍰2,869,377元（即變更財產交易所得為15,623,670元及罰鍰為5,374,289元），原告仍不服，向財政部提起訴願，經財政部106年11月21日台財法字第10613947760號訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本案被告於103年7月26日寄發101年度綜合所得稅未申報核定稅額繳款書予當事人，載明當事人應補繳稅款67,668元。原告在收受上開文書後，業於103年8月21日即以信用卡方式繳納且原告並未再提出行政救濟，該處分效力即應已確定。既然被告已經完成舉證，且作成前次處分應補繳稅款67,668元之繳稅單，業經原告同意，並已完成繳款，基於信賴保護及一事不再罰的原則下，當事人理當認為本財產交易所得稅案件已結案。然被告卻於103年8月間，又再寄發103年8月7日函，請原告於103年8月26日前如實申報財產交易所得。原告基於信任政府及一事不二罰原則下，因而未於103年8月26日前向被告申報財產交易所得。且由於原告收到補繳稅單與函文寄發的時間重疊（均於103年8月間收到），原告理當認為既已繳款完成，本案件即已結束，並不需要再次申報財產交易所得，原告並非蓄意規避上開被告之財產交易所得申報之要求。惟原告卻於104年時收到被告開立補繳高達8,230,717元之所得稅款外，另再處以約一倍8,243,666元之鉅額罰鍰，被告在未經詳細調查及充分舉證情況，亦未給予原告陳述機會下，即推論當事人有逃漏稅之意圖，並處以高額補繳稅單及鉅額罰鍰，如此的行政程序確實有其可議及瑕疵之處，實有違無罪推定、一罪不二罰原則及正當法律程序之要求。
（二）況本案僅是原告疏忽之案件，或是一個被告行政流程不完善，而導致當事人誤解因而未再次申報財產交易所得稅之個案，卻遭被告裁罰約824萬元，此金額僅是罰鍰部分而以，還未加計本稅約823萬元部分，824萬元罰鍰對一個月實存5萬元的民眾而言，需要存將近165個月或13.7年。且被告所為之補稅及罰鍰處分不明確及反覆的行政流程造成原告誤解，被告亦未盡詳實調查之責任，並給予原告陳述意見之機會，即推定原告有逃漏稅之意圖，並以最不利原告的嚴苛法規來課罰，上開補稅及罰鍰處分實有違反應採取對人民侵害最小手段之比例原則。
（三）另望請法官根據民法第252條，約定之違約金過高者，法律賦予法院核減之職權斟酌之規定，斟酌原告之年齡與經濟狀況及日後生計所需生老病死費用，酌減裁罰違約金或罰鍰，期使當事人能免於恐懼晚年生活所需之費用。
（四）並聲明求為判決:1.訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則抗辯：
（一）財產交易所得部分：
1.本件原告未辦理101年度綜合所得稅結算申報，原經被告板橋分局查得有營利、利息及財產交易所得合計1,372,045元，其中財產交易所得係依財政部頒「101年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」規定，按系爭房屋評定現值之28％核定為1,116,304元，補徵應納稅額67,668元（因原告未於法定申報期限自行申報101年度綜合所得稅，經板橋分局初查依房屋評定現值28％核計財產交易所得加計其餘所得核算應補稅款，依未申報核定補徵稅款於開徵期限統一發單補徵），該次核定雖因原告未於法定期間內申請復查而具有形式上確定力，惟因課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，稽徵機關於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定處分，且本件被告依查獲資料，改按房屋買賣實際價差核定原告財產交易所得，依法並無不合。
2.原告101年4月19日（移轉登記日）自徐玉麟（原告弟弟）受贈取得系爭房屋及其坐落基地，嗣於同年5月3日以總價款39,800,000元將前揭房地出售予許梅英，因出售總價款未劃分房地之各別價格，且系爭房地係受贈取得，原查按房地出售總價39,800,000元，減除受贈時土地公告現值及房屋評定現值總額5,880,991元（1,894,191+3,986,800），再減除出售時繳納之代書費1,100元及受贈時繳納之契稅239,208元、土地增值稅39,513元（以上稅費合計279,821元）後之餘額33,639,188元（39,800,000-5,880,991-279,821)，按出售時房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例67.79％｛3,986,800/（1,894,191+3,986,800）｝，核定系爭房屋財產交易所得22,804,005元（33,639,188x67.79%），有不動產買賣契約書、贈與稅核定通知書、贈與稅申報書、契稅繳款書、土地增值稅繳款書及大河地政事務所104年11月6日函可稽。惟原告於受贈系爭房地時，同時負有應於出售系爭房地時清償該筆貸款餘額之負擔16,361,078元，為允當衡量其財產交易之淨增益，據以量能課稅，復查決定爰另將該房貸超過申報據以課徵贈與稅之房屋評定現值及土地公告現值之差額10,480,087元（貸款餘額16,361,078元-房地現值總額5,880,991元），自售價中減除，並重行審認仲介費100,000元及履約保證費用11,940元，合計111,940元（100,000+11,940）核屬出售房屋支付之必要費用，重行核算系爭房屋財產交易所得為15,623,670元｛〈售出總價39,800,000元－受贈時房地現值5,880,991元－貸款超過房地現值之差額10,480,087元－相關費用391,761元(279,821+100,000+11,940）〉x67.79％｝並無不合。
3.至原告主張本件未給予陳述意見之機會，違反行政程序法第102條規定乙節，按行政程序法第103條第1項第5款規定：「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會：……（第5款）五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。」原告因出售系爭房屋而獲有所得，事實明確，已如前述，依上開行政程序法規定，自得不給予原告陳述意見之機會，況被告業於作成行政處分前，函請原告提示相關資料補報在案，尚難據此逕認違反行政程序法第102條規定。
（二）罰鍰部分：
1.原告及其配偶101年度有營利、利息及財產交易所得合計23,059,746元，已超過當年度規定免稅額及標準扣除額合計數，未依規定辦理結算申報，被告按所漏稅額8,298,385元分別處0.4倍及1倍罰鍰合計8,243,666元。嗣經復查追減罰鍰2,869,377元，核定為5,374,289元，合先敘明。
2.按綜合所得稅結算申報採自行申報制，重在誠實報繳，納稅義務人當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內之事項，其知之最詳，即應注意據實申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。而財政部賦稅署103年5月1日臺稅所得字第10204700640號函頒「綜合所得稅預售屋及鉅額房地交易選案查核作業要點」，係鑑於預售屋及房屋交易，於不動產實價登錄制度建制完備前，稽徵機關對於實際交易價格不易掌握，納稅義務人於稽徵機關實際調查前，如已自動補報，其所盡協力義務較高，將使查核案件之正確性相對提高，稽徵成本大幅降低，鼓勵此類納稅義務人自動補報財產交易所得。故被告依前揭函文進行選案查核並落實輔導程序，以103年8月7日函，請原告於103年8月26日前自行如實補報財產交易所得，並揭示自動補報繳得免除漏稅罰之處罰，且於補申報綜合所得稅時，須提供實際買賣契約書（私契）、支票、匯款等收（付）價款憑證及相關資料，該函文業已詳述內容及法條依據，使原告能充分理解其應盡之納稅義務，保障其對綜合所得稅核課稅捐內容之預見可能性，原告因出售系爭房屋而獲有所得，其成交價額、取得成本及相關費用等憑證為原告所掌握，非屬無法提出證明文件之財產交易行為，惟原告經被告具文輔導，仍未提供相關資料，僅於103年8月21日繳納初查按系爭財產交易所得係依房屋評定現值28 %核計1,116,304元核定之應補稅額67,668元，並未如實補報系爭財產交易所得，難謂符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報並補繳稅款之規定，自無免罰規定之適用。又本件交易金額尚非微小，其申報理應參照相關法律規定辦理，若對法律之適用或被告掣發之未申報核定通知書及輔導函產生疑義時，自應向被告洽詢後再為申報，然原告自行認定繳納應補稅額67,668元即已處理完此事，而未依輔導函所載，提示相關資料並如實補報財產交易所得，難謂原告有補報補繳之積極作為，且綜合所得稅係採主動申報制度，納稅義務人原不待稽徵機關個別輔導，本應依所得稅法相關規定申報納稅，是該輔導程序，僅係屬加強租稅服務措施，尚非法定程序，是以，納稅義務人取有所得，自應如實申報，原告未如實揭露實際收入，並補報補繳，尚難據此逕謂其無過失。被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於所得稅法第110條第2項部分，視未申報之所得屬「裁罰處分核定前已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」或屬「非裁罰處分核定前已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」，分別按補徵稅額5,426,251元對前者處0.4倍罰鍰，對後者處1倍罰鍰，合計5,374,289元，業已就原告之違章情節及可責性綜合考量所為之適切裁罰，並無違誤。
（三）並聲明求為判決：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）按所得稅法第14條第1項第7類第2款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得。……（第2款）二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」同法施行細則第17條之2第1項規定：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」
（二）查原告101年4月19日（移轉登記日）自原告之弟徐玉麟受贈取得系爭房屋及坐落基地，嗣於同年101年5月3日以總價39,800,000元出售系爭房屋及基地予訴外人許梅英，原告未依規定辦理101年度綜合所得稅結算申報，被告初查按房屋評定現值之28％，核定財產交易所得1,116,304元，併計本人及配偶之營利及利息所得255,741元，已超過當年度規定免稅額及標準扣除額合計數，乃歸課核定原告當年度綜合所得總額1,372,045元，綜合所得淨額1,053,702元，補徵稅額67,668元，前揭稅款繳款書於103年8月14日送達，經原告於103年8月21日補繳在案。又被告於103年8月7日另以103年8月7日函，請原告於103年8月26日前如實補報財產交易所得，惟原告迄未如實補報，被告乃依查得資料，重行核定系爭房屋財產交易所得為22,804,005元，重行核定原告當年度綜合所得總額23,059,746元，綜合所得淨額22,741,403元，補徵稅額8,230,717元，並視未申報之所得屬「裁罰處分核定前已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」或屬「非裁罰處分核定前已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」，分別按補徵稅額8,298,385元處不同倍數之罰鍰（即對前者處0.4倍罰鍰，對後者處1倍罰鍰）計8,243,666元。原告就財產交易所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲追減財產交易所得7,180,335元及罰鍰2,869,377元（即變更財產交易所得為15,623,670元及罰鍰為5,374,289元），原告仍不服，提起訴願遭駁回之事實，有異動索引查詢資料（見原處分卷可閱部分第10頁、第11頁）、不動產買賣契約書（見原處分卷可閱部分第25頁至第32頁）、綜合所得稅核定通知書（見原處分卷可閱部分第58頁）、被告103年8月7日函（見原處分卷可閱部分第55頁）、復查決定書（見原處分卷可閱部分第241頁至第253頁）及訴願決定書（見本院卷第114頁至第133頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）原告雖主張：其未申報系爭房屋財產交易所得，既經被告核定，原告並已依核定數額補繳稅款67,668元，基於禁反言、信賴保護原則，被告不應另作核定云云。惟按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……（第3款）未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。而「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」復經最高行政法院著有58年判字第31號判例可循。原告未辦理101年度綜合所得稅結算申報，雖經被告初查依房屋評定現值28％核計財產交易所得加計其餘所得核算應補稅款，但被告於核課期間內查得原告出售系爭房屋及坐落基地之實際價格為39,800,000元，已如上述，則依上揭規定及最高行政法院判例意旨，被告於核課期間內發現上情，重行核定原告出售系爭房屋之財產交易所得，補徵原告101年度綜合所得稅，洵屬有據，尚不生違反禁反言、信賴保護原則之問題。且被告作成原處分（即復查決定）前，除以103年8月7日函通知原告應就系爭房屋交易如實申報，於復查階段亦經原告多次書面陳述意見，尚難謂原處分作成前未予原告陳述意見機會而違背正當法律程序要求。
（四）原告係受贈取得系爭房屋及坐落基地，其受贈後將之出售，關於財產交易所得之認定，依前述所得稅法第14條第1項第7類第2款規定，以交易時之成交價額，減除「受贈與時」該項財產或權利之「時價」及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。財政部83年1月26日台財稅第000000000號函釋略謂：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」101年8月3日台財稅字第10100568250號令釋略謂「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日台財稅第000000000號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等)，得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益」經核均係財政部立於稅捐主管機關之地位，就個人出售受贈取得房屋之財產交易所得如何計算所為之解釋，與所得稅法第14條第1項第7類第2款規定及其立法意旨尚屬無違，應可適用。系爭房地出售時僅約定總價，並未劃分房地各別價格，有不動產買賣契約書可參（見原處分卷可閱部分第25頁至第32頁），被告參照前開財政部函釋、令釋，以出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例67.79％【3,986,800/（1,894,191＋3,986,800）】計算財產交易所得，自屬有據。
（五）被告於復查重新核算系爭房屋財產交易所得時，將售出總價39,800,000元，減除受贈時房地現值5,880,991元（土地公告現值1,894,191元＋房屋評定現值3,986,800元），並減除相關費用391,761元（即原告因取得系爭房地而繳納之契稅239,208元、土地增值稅39,513元、出售時繳納之代書費1,100元、仲介費100,000元、履約保證費用11,940元，與卷內契稅繳款書（見原處分卷可閱部分第40頁）、土地增值稅繳款書（見原處分卷可閱部分第39頁）、大河地政士事務所104年11月6日函（見原處分卷可閱部分第16頁、第17頁）、服務費用證明書（見原處分卷可閱部分第167頁）、原告國泰世華銀行存摺封面及交易明細表（見原處分卷可閱部分第182頁、第183頁）、不動產買賣價金履約保證專戶收支明細表暨點交確認書（賣方）（見原處分卷可閱部分第149頁）並無不合，自屬有據。惟原告另爭執：其受贈房屋現值為3,986,800元，2個月後出售房屋被告認定收入竟高達2千餘萬元，有違經驗法則；原告為受贈取得系爭房屋及坐落基地而繳納贈與稅368,099元、房屋貸款16,361,078元，又原告之弟徐玉麟另繳納予建商11,498,183元，均屬為取得該財產而生之費用，應予扣除等語。經查：
1.贈與稅係針對因無償取得財產而提高稅捐負擔能力者所課徵之稅捐，性質上為特殊型態之所得稅，是個人受贈無償取得房屋，如於受贈時直接課徵受贈人所得稅，應以受贈時該房屋之市場價格為課稅基礎，嗣該房屋轉讓時再以市場價格為成本，計算財產交易損益。惟因所得稅法第4條第1項第17款規定：「左列各種所得，免納所得稅︰……
十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」對因贈與而取得之財產，由於已課徵贈與稅，故不再課徵個人綜合所得稅。此觀諸該款74年12月30日修正理由載明：「本款原規定因贈與而取得之財產一律免納所得稅，乃因贈與財產須繳納贈與稅，故不再課徵所得稅，俾免重複課稅，惟贈與稅課徵對象僅為個人，如屬營利事業之贈與，則不在現行遺產及贈與稅所規定範圍以內，故但書明訂取自營利事業贈與之財產仍應課徵所得稅，以杜取巧」一節益明。可知，依我國現行稅制，贈與行為原則上僅係課徵贈與人贈與稅，並不課徵受贈人個人綜合所得稅，且依前揭遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定，就贈與財產為房屋時，法律擬制以房屋評定標準價格為其「贈與時」之「時價」。而所得稅法第14條第1項第7類第2款則配合規定計算因贈與而取得之財產或權利之交易所得，以交易時之成交價額，減除「受贈與時」該項財產或權利之「時價」及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。換言之，遺產及贈與稅法第10條第1項之「時價」規定，與所得稅法第14條第1項第7類第2款之「時價」規定，係相互配合之規定，自應為相同之解釋。因此，受贈人嗣後出售受贈之房屋，依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定計算財產交易所得時，即應以「受贈與時」據以課徵贈與稅之「時價」即房屋評定標準價格為成本予以減除，以計算其財產交易損益，俾避免重複課稅。且若以受贈房屋之市場價格（通常高於課徵贈與稅之房屋評定標準價格）為減除基準，將因贈與稅係按房屋評定標準價格計算，致產生受贈時房屋之市價與房屋評定標準價格之差額既不課徵所得稅，亦不課徵贈與稅之不合理現象。故所得稅法有關財產交易所得之計算，乃有以前次該交易標的據以徵（免）稅捐之基準金額，作為本次計算交易損益成本之原則（最高行政法院105年度判字第558號判決參照）。原告主張其受贈房屋現值為3,986,800元，2個月後出售房屋收入被告認定竟高達2千餘萬元，有違經驗法則云云，尚有誤會。
2.原告雖主張：其與徐玉麟約定系爭房地贈與稅由其負擔，故贈與稅368,099元為其取得系爭房地之費用云云，經查：
⑴依遺產稅及贈與稅法第7條規定，贈與稅之納稅義務人
為贈與人，並非受贈人。約定由受贈人負擔贈與稅雖無不可，但此既非受贈取得不動產當然會發生之費用，且屬有關綜合所得稅所得計算基礎之減項，應由本件綜合所得稅納稅義務人即原告，就該費用存在之事實，負舉證責任。
⑵原告雖提出元大銀行客戶往來交易明細顯示101年3月8
日轉出20萬元（見原處分卷可閱部分第176頁）、國泰世華銀行交易明細顯示101年5月30日提領10萬元（見原處分卷可閱部分第177頁），主張前開轉帳、提款即係負擔贈與稅之證明云云，惟原告之弟徐玉麟於101年5月3日出具贈與稅更正申請書時已陳稱：「申請人（按即徐玉麟）與胞姐（按即原告）於三月初時研議如贈與該筆不動產予受贈人時，已口頭約定契稅及土地增值稅將由徐淑美小姐支付，但因贈與人未曾辦理過不動產贈與，且該案件尚未經新北市政府稅捐稽徵處核算，故無法得知確切應繳款總額，僅約略知曉契稅及土地增值稅將約介於二十至三十萬元之間。故受贈人徐淑美已先行於3月8日由元大銀行……轉帳200,000元至贈與人徐玉麟元大銀帳戶……。」（見原處分卷可閱部分第45頁），足見原告101年3月8日轉出20萬元係為支付契稅、土地增值稅，並非為支付贈與稅。且原告101年5月30日提款10萬元，金額與本件贈與稅金額368,099元相去甚多，亦無法證明係用以支付贈與稅。原告主張應將其實際負擔繳納之贈與稅368,099元列為取得系爭房地之費用一節，自非可採。
3.原告主張其弟徐玉麟另繳予建商11,498,183元應扣除一節，經查原告與徐玉麟訂定贈與契約時，並無該款項應由原告負擔之約定，有101年4月10日同意書（見原處分卷可閱部分第88頁）可參，是徐玉麟繳予建商11,498,183元，即便屬實（原告並未提出證據證明），該部分亦係徐玉麟取得系爭房地之成本，並非原告取得系爭房地之成本，原告主張應減除自屬無據。
4.又，原告主張與徐玉麟約定，徐玉麟將系爭房地贈與原告，但原告出售系爭房地須優先清償徐玉麟以系爭房地向銀行抵押貸款之餘額，原告於出售系爭房地後，確實清償系爭房地抵押貸款16,361,078元之事實，為兩造所不爭執，並有合作金庫商業銀行宜蘭分行105年10月27日合金宜放字第1050004282號函附貸款契約書、放款帳務資料查詢單、授信戶結案資料查詢單（見原處分卷可閱部分第200頁至第211頁）、101年4月10日同意書（見原處分卷可閱部分第88頁）及不動產買賣價金履約保證專戶收支明細表暨點交確認書（賣方）（見原處分卷可閱部分第66頁）可稽。復查決定認為原告代為清償貸款餘額16,361,078元屬原告取得系爭房地之成本應屬合理，而於重行核算系爭房屋財產交易所得時將之扣除（見復查決定書第8頁，本院卷第57頁），並無不合。但受贈人嗣後出售受贈之房屋，依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定計算財產交易所得時，應以「受贈與時」據以課徵贈與稅之「時價」即房屋評定標準價格為成本予以減除，以計算其財產交易損益，其立法目的在於該部分前已繳納贈與稅，避免重複課稅（詳如前述）。復查決定將前述16,361,078元列為取得成本扣除後，即未再扣除系爭房地受贈時之時價5,880,991元，核與所得稅法第14條第1項第7類第2款之明文規定不合。雖訴願決定修正其理由為「訴願人於受贈系爭房地時，同時負有應於出售系爭房地時清償該筆貸款餘額之負擔，為允當衡量其財產交易之淨增益，據以量能課稅，復查決定爰另將該房貸超過申報據以課徵贈與稅之房屋評定現值及土地公告現值之差額10,480,087元，自售價中減除，經核尚無不妥。」（見訴願決定書第12頁，本院卷第125頁），但其未考量原告清償受贈時約定應負擔之貸款16,361,078元，原告並未獲得該部分財產增益；在贈與無應清償貸款16,361,078元之負擔時，准許扣除系爭房地受贈時之時價5,880,991元，並非因衡量財產交易淨增益之故，而係因該部分已繳納贈與稅，避免重複課稅；被告僅准扣除原告實際清償房貸超過系爭房地受贈時現值之差額10,480,087元，不符量能課稅之要求，且實際上形同就5,880,991元部分重複課稅，自有未洽。
（六）綜上，系爭房屋財產交易所得應為11,636,947元｛【售出總價39,800,000元－取得成本16,361,078元－受贈時價5,880,991元－相關費用391,761元（即契稅239,208元、土地增值稅39,513元、代書費1,100元、仲介費100,000元、履約保證費用11,940元）】×67.79%｝，原處分（即復查決定）核定財產交易所得為15,623,670元，容有違誤，訴願決定未予糾正亦有未合。又，納稅者權利保護法第21條第1項、第3項規定：「（第1項）納稅者不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予審酌。其由受理訴願機關或行政法院依職權發現課稅處分違法者，亦同。……（第3項）行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。但因案情複雜而難以查明者，不在此限。」是納稅者權利保護法106年12月28日施行後，有關稅務訴訟之審理範圍，改採「總額主義」，行政法院對於稅務事件，在原告訴之聲明範圍內，原則上應自行判決確認正確合法之稅捐債務金額，以符合訴訟經濟原則，避免反覆爭訟，並有效提供權利保護。經查原告101年度綜合所得總額為11,892,688元（財產交易所得11,636,947元＋原告不爭執之其他項目所得255,741元），免稅額及各項扣除額為318,343元，為兩造所不爭執，綜合所得淨額11,574,345元，應納稅額為3,855,338元（11,574,345元×40％－累進差額774,400元）。因原告已繳納部分稅額67,668元及扣繳稅額可扣抵稅額23,776元，亦為兩造所不爭執，是本件正確之應補稅額為3,763,894元（3,855,338元－67,668元－23,776元），爰由本院將訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定應補徵稅額逾3,763,894元部分撤銷。至於未逾3,763,894元部分則無不合，應予維持，原告訴請撤銷該部分為無理由，應予駁回。
（七）關於罰鍰部分：
1.按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第2項所明定。次按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」準此，違反行政法上義務之處罰，並不以故意為限，過失亦要處罰。
2.綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得者即應自行辦理申報，並盡查對之責，俾符合稅法之規定。原告於101年度出售系爭房屋，取有財產交易所得，且金額高達11,636,947元（詳如前述），自應注意其所得已超過當年度規定免稅額及標準扣除額合計數，不待稽徵機關個別輔導，原告即應依首揭所得稅法相關規定辦理申報，乃原告漏未辦理申報，縱非故意，亦有過失，應予受罰。至於原告於未依規定申報所得之違章行為後，並未如數自動補報補繳稅款，並不符合稅捐稽徵法第48條之1免罰規定。
又，稽徵機關寄發輔導函，提醒納稅義務人應注意依所得稅法規定如實申報財產交易所得，並告知應提出實際買賣契約書（私契）等文件及稅捐稽徵法第48條之1第1項第1款免罰規定，核僅係租稅服務措施，對於納稅義務人已發生之違章行為有無過失之判斷，並無影響（即使沒有寄發輔導函提醒，因綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人仍應自行誠實申報）。原告以被告103年8月7日函（即輔導函）與補繳稅款67,668元繳款書係同日送達，其以為補繳稅款67,668元即已處理完畢，並非蓄意規避申報財產交易所得之要求，主張不應受罰云云，自非可採。又，一事不二罰固為現代民主法治國家之基本原則，此係避免因法律規定之錯綜複雜，致人民之同一行為，遭受數個不同法律之處罰，而承受過度不利之後果。本件原告並未因同一漏報綜合所得稅之行為，而受數次處罰（補稅處分並非處罰）。又，無罪推定係刑事訴訟之原則，與本件應否補稅、罰鍰無涉，原告主張本件違反無罪推定、一事不二罰原則云云，尚有誤會。
3.原告主張不應受罰鍰處分雖非可採，但因所得稅法第110條第2項規定，係照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。原處分（即復查決定）係以財產交易所得為15,623,670元核算應補徵稅額，並依所漏稅額是否已繳納，斟酌裁罰倍數參考表所定倍數，核定罰鍰金額為5,374,289元。惟本院審理後，認定財產交易所得為11,636,947元，應繳稅額亦有變更，本件為裁處罰鍰之基礎既已變動，且被告仍有裁量權限（尚難謂其裁量減縮至零），應由被告重新裁處，爰將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰5,374,289元部分撤銷，由被告另為適法之處分。
（八）本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證，經核於判決基礎無影響，爰不一一論駁。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 5 月 29 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 5 月 29 日
書記官 陳 又 慈