臺北高等行政法院判決
107年度訴字第631號107年11月1日辯論終結原 告 陳郭愛訴訟代理人 鄭植元 律師
楊家瑋 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 蘇鈞堅（處長）訴訟代理人 蔡善明
紀伯勳上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國107年3月30日府訴一字第10709088300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告原所有臺北市○○區○○段1小段179地號土地（下稱系爭土地）（宗地面積230平方公尺，權利範圍1/4，持分面積57.5平方公尺），其所有之地上建物門牌為臺北市○○區○○街○○巷○○○○號（權利範圍全部，下稱系爭房屋），於民國93年1月15日訂約贈與系爭土地面積權利範圍1/40（面積5.75平方公尺）及系爭房屋權利範圍99/100予其已成年之次子陳瑞忠，並於93年1月19日向被告所屬大安分處（下稱大安分處）申報土地移轉現值，經核定按一般用地稅率課徵土地增值稅在案。嗣原告復於106年8月17日訂約出售系爭土地剩餘持分9/40面積51.75平方公尺（下稱系爭持分土地）及系爭房屋剩餘權利範圍1/100予陳瑞忠，並於106年8月18日向大安分處申報土地移轉現值，申請依土地稅法第34條第5項規定，按「一生一屋」自用住宅用地10％優惠稅率課徵土地增值稅。經被告依土地稅法第9條、第34條第5項規定及財政部104年12月22日臺財稅字第10400162040號函釋(下稱財政部104年12月22日函釋)意旨，按原告房屋所有權持分比例1/100計算，以106年9月1日北市稽大安增字第10630083200號函（下稱原處分）核定，系爭持分土地面積0.58平方公尺【57.5平方公尺×（1/100）＝0.58】准按自用住宅用地稅率，其餘面積51.17平方公尺應按一般用地稅率課徵土地增值稅，應納土地增值稅額為新臺幣（下同）629萬2,407元。原告不服，申請復查，經被告以106年12月11日北市稽法乙字第10630796600號復查決定駁回，原告仍不服，提起訴願，嗣經臺北市政府107年3月30日府訴一字第10709088300號訴願決定駁回。原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：土地稅法並未就符合該法第34條第5項之資格後，其出售之自用住宅用地得適用優惠稅率課稅之面積範圍為何？是否須為進一步之限制規範？是否應區分該自用住宅有無與他人共同持有之情形為不同之規定？等情形為任何之規範或法律授權。退步言之，即縱使財政部認為於土地所有權人出售之房屋係與他人共有之情形，適用優惠稅率課徵土地增值稅之土地面積應有所限制，然此既然涉及課稅基準之計算，亦應由法律或法律明確授權之命令定之，不得由行政機關以解釋性規定取而代之，然觀諸財政部104年12月22日台財稅字第10400162040號函釋（下稱財政部104年12月22日函釋）及財政部賦稅署105年6月1日臺稅財產字第10504008330號函(下稱財政部賦稅署105年6月1日函)，其函釋及函文內容顯已涉及課稅基準之計算，實屬影響人民應納稅額及財產權之實質且重要事項，限縮出售之土地適用自用住宅用地稅率面積之範圍，剝奪人民得就出售之全部土地面積享有適用自用住宅用地稅率之優惠，增加其母法即土地稅法第34條第5項所無之限制，非執行法律之細節性、技術性事項，顯違背憲法第15條、第23條之規定，侵害人民財產權，亦違反憲法第19條及司法院解釋第210號、第217號、第367號、第615號、第692號解釋揭櫫之租稅法定原則，而屬違憲。財政部上開函釋之適用結果，即會導致人民因移轉房屋所有權之比例不同，而使其嗣後得依土地稅法第34條第5項之規定適用優惠稅率課徵土地增值稅之面積不同，應納稅額之計算結果亦大為不同，實不應以解釋性規定之方式為之等情。並聲明：訴願決定及原處分均撤銷
三、被告則以：依土地稅法第34條第5項第2款及第4款規定文義與體系解釋，適用一生一屋優惠稅率課徵土地增值稅，其地上房屋權屬應限縮在土地所有權人或其配偶、未成年子女所有或共有者為範圍，倘該地上房屋非屬土地所有權人或其配偶、未成年子女所有，自無優惠稅率之適用。是上開財政部函釋係闡明法規之原意，並無增加土地稅法第34條第5項所無之限制，亦無違反財產權保障，租稅法定及法律保留等原則。又該函釋乃財政部按行政程序法第159條規定，依其主管權責，為協助下級機關統一解釋法令、認定事實而訂頒之解釋性規定，依行政程序法第161條規定，具有拘束被告之效力，被告據以援引適用，並無違法。原告前於93年間將系爭土地及房屋部分權利範圍贈與陳瑞忠，該房屋已為原告及陳瑞忠共有，陳瑞忠持有系爭房屋權利範圍部分所占系爭持分土地，不符土地稅法第34條第5項規定，自不得適用一生一屋優惠稅率課徵土地增值稅，被告按原告出售之系爭房屋所有權持分比例1/100計算，核定系爭持分土地得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之面積為0.58平方公尺，其餘面積51.17平方公尺應按一般用地稅率課徵土地增值稅，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有申請書(原處分可閱卷第19頁)、原核定(本院卷第17至18頁)、復查決定(本院卷第19至26頁)、訴願決定(本院卷第27至32頁)、土地增值稅、契稅申報書(原處分可閱卷第8至10頁、不可閱卷第8至10頁)、106年8月17日買賣契約、資金證明及切結書(原處分可閱卷第20至27頁)等影本在卷可稽，自堪認為真正。是本件爭點厥為：被告以原處分按原告系爭房屋所有權持分比例1/100計算，核定系爭持分土地面積0.58平方公尺准按自用住宅用地稅率，其餘面積51.17平方公尺應按一般用地稅率課徵土地增值稅，有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠按「（第1項）土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義
務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。（第2項）主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起7日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。但申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之案件，其期間得延長為20日。」土地稅法第49條第1項、第2項分別定有明文。可知，關於土地增值稅之核課，其程序原則上係始於上述土地稅法第49條第1項所規定之土地移轉現值申報，至於土地移轉現值申報中併為適用土地稅法第34條所規定自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之主張者，因所關係者仍係土地增值稅額，且上述同法第49條第2項復明定主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起一定期日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。故對申請適用土地稅法第34條所規定自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之土地移轉現值申報，稽徵機關嗣核定按一般用地稅率課徵土地增值稅而填發送達之稅單，雖其內容實質上含有「否准適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅」之意旨，然因其係以核發稅單即作成核課稅捐處分之方式為之，是納稅義務人對之如有不服，自應循稅捐稽徵法第35條及第38條所規定復查、訴願及行政訴訟之程序提起行政救濟，並所提之訴訟類型應為行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，尚非同法第5條規定之課予義務訴訟（最高行政法院104年度判字第174號判決意旨參照）。
㈡按土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地
所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」第34條第1項至第5項規定：「（第1項）土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之10徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。（第2項）前項土地於出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。（第3項）第1項規定於自用住宅之評定現值不及所占基地公告土地現值百分之10者，不適用之。但自用住宅建築工程完成滿1年以上者不在此限。（第4項）土地所有權人，依第1項規定稅率繳納土地增值稅者，以1次為限。（第5項）土地所有權人適用前項規定後，再出售其自用住宅用地，符合下列各款規定者，不受前項1次之限制：一、出售都市土地面積未超過
1.5公畝部分或非都市土地面積未超過3.5公畝部分。二、出售時土地所有權人與其配偶及未成年子女，無該自用住宅以外之房屋。三、出售前持有該土地6年以上。四、土地所有權人或其配偶、未成年子女於土地出售前，在該地設有戶籍且持有該自用住宅連續滿6年。五、出售前5年內，無供營業使用或出租。」第34條之1規定：「（第1項）土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。（第2項）土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」土地稅法施行細則第4條規定：「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」㈢原告前於93年1月15日訂約贈與系爭土地及房屋部分權利範
圍予其已成年之次子陳瑞忠，並向大安分處申報土地移轉現值，經核定按一般用地稅率課徵土地增值稅在案。原告復於106年8月17日訂約出售系爭土地及房屋剩餘權利範圍各9/40及1/100予陳瑞忠，並於106年8月18日向大安分處申報土地移轉現值，且申請依土地稅法第34條第5項規定，按一生一屋自用住宅用地稅率課徵土地增值稅等情，有93年1月19日及106年8月18日土地增值稅（土地現值）申報書及契稅申報書、土地建物所有權買賣移轉契約書、土地所有權人出售自用住宅用地申請適用土地稅法第34條第5項規定申明書、臺北市不動產數位資料庫查詢-土地建物標示部及所有權部、建物所有權部及建物標示部、土地房屋買賣契約書、全戶戶籍資料等影本附卷可稽（見原處分可閱卷第8至35頁）。嗣經被告審查，發現原告前於82年4月13日出售土地時，已依同法第34條第1項及第4項規定，按自用住宅用地稅率課徵一生一次土地增值稅在案（見原處分不可閱卷第29頁），本次原告僅能依土地稅法第34條第5項規定，申請按一生一屋適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，而原告亦係依此規定申報（見原處分可閱卷第8頁），被告乃依土地稅法第9條、第34條第5項等規定，按原告本次移轉系爭房屋所有權持分比例1/100計算，核定系爭持分土地部分面積0.58平方公尺符合土地稅法第9條及第34條第5項規定，准按自用住宅用地稅率課徵，其餘面積51.75平方公尺，因其上所坐落系爭房屋（所有權持分比例為99/100）為其成年之子陳瑞忠所有，非屬原告所有，乃按一般用地稅率課徵土地增值稅，自無不合。
㈣原告雖主張土地稅法並未就符合土地稅法第34條第5項之資
格後，其出售之自用住宅用地得適用優惠稅率課稅之面積範圍為何？是否須為進一步之限制規範？是否應區分該自用住宅有無與他人共同持有之情形為不同之規定？等情形為任何之規範或法律授權，財政部104年12月22日函釋及財政部賦稅署105年6月1日函，限縮出售土地適用自用住宅用地稅率面積之範圍，增加土地稅法第34條第5項所無之限制，違背憲法第15條、第19條及第23條規定之財產權保障、租稅法定及法律保留等原則，不生效力=,原處分引用該函釋自屬違法，系爭持分土地已符合土地稅法第34條第5項各款之規定，自得適用優惠稅率課稅云云。
經查：
1.土地稅法第34條第5項之立法理由略以：「二、……為落實一生一屋之受惠原則，經參考國外有關自用住宅出售課稅優惠規定，允宜適度放寬原適用優惠稅率之次數限制，爰增訂第5項，對於土地所有權人於適用第4項規定後，再次出售其自用住宅用地，符合一定條件者，可再依第1項規定之優惠稅率繳納土地增值稅，不受第4項規定1次之限制。三、惟為防杜規避稅負並考量地方財政因素，爰規定必須同時符合下列各款要件，始有本次增訂第5項之適用：（一）現行第1項適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之面積限制上限，與95年臺灣地區平均每戶自用住宅面積為57.48平方公尺比較，過於寬鬆，允宜適度限制，爰於第1款規定再次出售時，其適用優惠稅率之面積。（二）自用住宅一般係供家庭核心成員夫妻及其未成年子女居住使用，放寬再次出售自用住宅用地適用優惠稅率之規定，以土地所有權人與其配偶、未成年子女所居住之住所為適用範圍，始符合一生一屋之理念，故擁有多處房地者，尚非本次增訂規定之適用範圍，爰於第2款規定出售時，土地所有權人與其配偶及未成年子女，須無該自用住宅以外之房屋。（三）另為防杜規避稅負，經參考行政院經濟建設委員會之臺灣住宅需求動向季報資料，爰於第3款規定再次出售時，應持有該土地之期間。（四）現行土地及房屋係分別登記，考量自用住宅之房屋如為土地所有權人或其配偶、未成年子女所有或共有之情形，亦應符合一處自用住宅之概念，爰規定地上房屋為土地所有權人之配偶或未成年子女所有，亦可適用放寬之規定。又既為自用住宅，應有土地所有權人或其配偶、未成年子女在該處設有戶籍，並配合前款持有年限規定，爰於第四款規定設籍及持有年限。（五）為避免再出售之自用住宅，於持有期間有供營業使用或出租之情形，爰於第五款規定出售前五年內，無供營業使用或出租，始可適用。」
2.再依土地稅法第34條第1項至第4項規定，可知土地增值稅優惠稅率之土地，有面積之限制（該條第1項規定參照），也有使用之限制（該條第2項規定參照），也有次數之限制（該條第4項規定參照），一般以「一生一次」稱之。而所謂之「自用住宅用地」，當參酌土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」為判準。又參酌上開同法第34條第5項之立法理由，皆表明適用「一生一屋」為「一生一次」之例外，要件上自然較「一生一次」更為嚴格，故應同時符合第5項各款之要件，其為「併存要件」，而非「擇一要件」。
3.又土地增值稅之課徵目的，在於實施漲價歸公，就已規定地價之土地，土地所有權人於申報地價後之自然漲價，應徵收土地增值稅。而自用住宅為人民所需之基本生活空間，為利於自用住宅所有人之遷徙自由，不受重購住宅之拘束，規定土地所有權人出售其自用住宅用地者，優惠其土地增值稅。從而，出售土地欲享適用優惠稅率之條件，必於出售時系爭土地仍屬自用住宅之用地。由土地稅法第34條第4項來觀察第5項，該第5項之要件當然要比第4項嚴謹（因為第5項是第4項之例外）。而第5項的5款要件，在解釋上當然要斟酌第4項之背景（也就是斟酌土地稅法第34條第1項至第4項之規範目的）是關於土地稅法第34條第5項的5款要件，其第1款、第3款及第5款要件都是針對「土地要件」，第2款及第4款要件是針對「土地以外之要件」。再者，同條項第2款要件是「再出售其自用住宅用地」是該用地上必須為「自用住宅」，而且出售該土地時，所有權人與其配偶及未成年子女沒有「該自用住宅以外之房屋」。換言之，法律規範的期待是「所有權人與其配偶及未成年子女」是住在該「自用住宅」內，即應以土地所有權人與其配偶、未成年子女所居住之住所為適用範圍，始符合一生一屋之理念，因此適用一生一屋優惠稅率課徵土地增值稅，其地上房屋權屬應限縮在土地所有權人或其配偶、未成年子女(不包括成年子女)所有或共有者為範圍，並以此等家庭核心成員僅擁有一屋為主要前提要件，非謂符合土地稅法第9條及同法施行細則第4條所定自用住宅用地者，即不再論究其地上房屋權屬是否為「土地所有權人與其配偶及未成年子女」所有或共有。因此土地所有權人出售土地，申請依土地稅法第34條第5項規定適用自用住宅用地課徵土地值稅，其地上建物應以土地所有權人與其配偶及未成年子女所有為限，倘該地上房屋非屬土地所有權人或其配偶、未成年子女所有，自無優惠稅率之適用，此為適用土地稅法第34條第5項規定之當然解釋，無須再參酌適用財政部104年12月22日函釋，本即應作如此解釋，始符自用得享優惠之立法意旨。
4.經查，原告前於93年間將系爭土地面積權利範圍1/40（面積5.75平方公尺）及系爭房屋權利範圍99/100，移轉予其成年之子陳瑞忠。嗣原告復於106年8月17日訂約出售系爭持分土地（即剩餘持分9/40面積51.75平方公尺）及系爭房屋（即剩餘權利範圍1/100）予陳瑞忠，惟系爭房屋於106年8月17日訂約出售當時已為原告及其成年子女陳瑞忠所共有，並非原告單獨所有，原告僅有系爭房屋應有部分1/100，因陳瑞忠已成年，則陳瑞忠持有系爭房屋權利範圍部分（99/100）所占系爭持分土地，不符土地稅法第34條第5項規定，自不得適用一生一屋優惠稅率課徵土地增值稅，被告按原告出售之系爭房屋所有權持分比例1/100計算系爭土地之面積，核定系爭持分土地得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之面積為0.58平方公尺，其餘陳瑞忠持分房屋部分（99/100）比例計算之系爭土地面積51.17平方公尺，則應按一般用地稅率課徵土地增值稅，並無違誤。原告前開主張，核無足採。
六、綜上所述，原告主張均非可採。被告原所為原處分，並無不合。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 22 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 黃秋鴻法 官 王俊雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 11 月 22 日
書記官 鄭聚恩