臺北高等行政法院判決
107年度訴字第708號原 告 黃芳德被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 林姵萱
施佳儀上列當事人間禁止財產處分登記事件，原告不服財政部中華民國107年5月3日台財法字第10713911850號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告之兄黃玉階（為同案原告，另行裁判）逾期未繳納民國103年度綜合所得稅新臺幣（下同）3,064,094元，且未提供相當欠稅金額之擔保，為保全稅捐，乃依據稅捐稽徵法第24條第1項規定，以107年2月8日北區國稅新莊服字第0000000000A號函，請新北市新莊地政事務所（下稱新莊地政事務所），就其所有坐落新北市○○區○○段○○○○號土地（訴願決定植為0000號土地，限制範圍：1,972/10,000，下稱系爭土地），禁止其移轉或設定他項權利，並以107年2月8日北區國稅新莊服字第0000000000B號函知黃玉階。原告不服，提起訴願，經決定不受理，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張略以：㈠原告與黃玉階兄弟，與訴外人洪福祿合夥購買新北市○○區
○○○段○○○○○段00000000000000號土地，土地面積共計11,423坪，土地登記借名暫登記洪福祿名下，洪福祿1/4股份、原告及黃玉階為3/4股份。原告於103年5月間申請上開土地謄本，始知洪福祿未經原告同意擅自設定給第三人李宗儒抵押5,200萬元，依該金額原告及黃玉階應負擔3/4亦即3,900萬元，該責任額為立即性危險債務，原告已遭受嚴重財產損害，當然是原告之支出成本，原告於103年7月4日向林口區公所調解委員申請調解，與合夥人洪福祿調解成立在案。
㈡被告應給予認列成本支出加總，故本件購地成本支出與收入
之相抵因果關係，不容被告切割為二案，故意就設定抵押權5,200萬元之債務不給予認列為購地支出成本，該3,900萬元責任債務，是原告不能抗拒之成本支出。原告虧損21,668,703元，既無盈餘何來其他所得，被告巧立名目對人民課稅，有圖利國庫之嫌，請被告依土地法第43條規定給予認列購地成本支出，以維護稅務公平、公正。
㈢本件債務加購支出之加總如下：⒈購地成本支出；⒉加向銀
行貸款來清償及利息支出，及加購國有財產局同段土地591地號土地之購地費+代書費+仲介費+後續未計入相關費用+遭合夥人洪福祿未經原告同意擅自將向民間第三人李宗儒設定抵押權5,200萬元，造成立即性危險債務，原告並負擔債務責任額3,900萬元；⒊相關支出未會帳前未計入支出；⒋被合夥人洪福祿以強制及侵占造成之設定抵押權5,200萬元之立即性危險債務責任額3,900萬元。依大水庫理論水庫上游進入集中下游供水分散使用，及花蓮大地震廣義受災戶，及本件設定抵押權5,200萬元之債務責任額3,900萬元為廣義債務，均與大水庫理論雷同，為廣義受災戶與廣義債務額成本支出。
㈣本件被告認原告仍有漏稅，有關原告2,742,372元部分已先
行繳納，洪福祿經提起刑事告訴，並於107年8月17日經新北地檢署以偽造文書罪及背信罪起訴，訴願決定竟將1297地號寫成1296地號，足見草率。本件為稅務爭議，應扣除虧損計入成本支出云云。
四、被告主張：㈠原告前因不服被告對黃玉階所為禁止財產處分登記處分而提
起訴願，惟被告所為之處分對象非原告，原告亦未表明與黃玉階遭禁止財產處分登記間具有利害關係，原告以與己身無利害關係之稅捐保全行政處分為訴訟標的，實屬無據，所訴核不足採。
㈡至原告主張稅捐核課處分實體爭執部分，亦已進入訴願程序
，並由財政部審理中，原告應於該程序中主張，尚非本行政訴訟程序審理範疇，併予陳明等語。
五、本院之判斷：㈠按行政訴訟法第107條第3項規定：「原告之訴，依其所訴之
事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」第4條第1項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」又「提起行政訴訟，須因官署之處分，損害其權利，始得為之，故以權利之存在為起訴之前提要件；若原告並無權利之存在，則官署之處分對其根本不生損害與否之問題，遽行提起行政訴訟，自為法所不許。……」、「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。……」、「提起撤銷訴訟者，以主張其權利或法律上利益，因行政機關之違法行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有『訴訟權能』，其提起訴訟始能謂適格。在撤銷訴訟，通常行政處分之相對人即具有訴訟權能，固無爭議，惟行政處分相對人以外之第三人，必須法律上之利害關係人始得對原處分提起行政爭訟。所稱法律上利害關係人，係指法律上值得保護之利益，經濟上、情感上或事實上之利益，並不屬之。」最高行政法院59年判字第617號判例、75年判字第362號判例及95年度判字第1411號判決意旨參照。是因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願及行政訴訟謀求救濟之人，固非專以受處分人為限，亦包括利害關係人，惟所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係。
㈡次按「法律上利害關係之判斷，係以保護規範理論為界定利
害關係第三人範圍之基準。如法律已明確規定特定人得享有權利，或對符合法定條件而可得特定之人，授予向行政主體或國家機關為一定作為之請求權者，其規範目的在於保障個人權益；如法律雖係為公共利益或一般國民福祉而設之規定，但就法律之整體結構、適用對象、所欲產生之規範效果及社會發展因素等綜合判斷，可得知亦有保障特定人之意旨時，即應許其依法請求救濟，此觀司法院釋字第469號解釋理由書自明。故若可藉由保護規範理論判斷為其係相關聯法規範所保護權利或法律上利益之歸屬主體，其權利或法律上利益因行政機關之處分而受損害，即可認為具有訴訟權能；反之，若非權利或法律上利益，而僅係單純政治、經濟、感情上等反射利益受損害，自無訴訟權能。又所謂當事人適格，係指就具體特定訴訟，得以自己名義為原告或被告，因而得受本案判決者而言，訴訟權能即為行政訴訟原告適格之主要判準。」最高行政法院100年度判字第788號判決意旨可參。
故以利害關係人之地位提起撤銷行政處分之訴訟，應以主張其權利或法律上利益，因違法行政處分而受損害為要件，其提起訴訟始能謂為適格。如依第三人主張之事實，其不可能因行政處分而有權利或法律上利益受損害，則該第三人即不具備訴訟權能，其提起訴訟為原告不適格。是行政機關之行政行為，未損害原告之權利或法律上利益，原告起訴，則屬欠缺當事人適格，原告欠缺當事人適格者，應以判決駁回之（最高行政法院90年6月份庭長法官聯席會議決議可參）。
㈢經查，依原告所提之行政訴訟起訴狀記載，其不服之原處分
係被告107年2月8日北區國稅新莊服字第0000000000B號函，原告提起本件撤銷訴訟之程序標的即為該處分，惟該處分所指欠稅之對象為黃玉階，並非原告，且原處分因黃玉階欠稅，為保全稅捐而為禁止移轉或設定他項權利者，係黃玉階所有之系爭土地（原處分卷第3、7頁），而非屬原告所有之土地。原告訴狀中雖表示其為新北市○○區○○○段○○○○○段00000000000000號土地之合夥購買人，並借名登記於訴外人洪福祿名下，因訴外人之行為造成其虧損等云。然該等土地並非本件系爭土地，且依原告主張意旨，亦未能認定其就黃玉階所有系爭土地遭禁止財產處分登記一事有何法律上之利害關係。是原告對原處分提起本件撤銷訴訟，揆諸前揭規定及說明，即難謂為當事人適格。
六、綜上所述，原告非原處分之相對人，且依原告主張意旨，原處分並未使其權利或法律上利益受有損害，訴願決定以原告對原處分不具有法律上利害關係，依訴願法第77條第3款規定不予受理，並無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為當事人不適格，其訴在法律上顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第107條第3項，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 7 月 3 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 鍾啟煌法 官 蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 7 月 3 日
書記官 李承翰