臺北高等行政法院判決
107年度訴字第708號108年8月1日辯論終結原 告 黃玉階訴訟代理人 鄭翔致 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）住同上訴訟代理人 林姵萱
施佳儀上列當事人間禁止財產處分登記事件，原告不服財政部中華民國107年5月3日台財法字第10713911850號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」行政訴訟法第111條第1項、第2項定有明文。原告起訴時聲明請求判決訴願決定及原處分均撤銷，有原告民國107年6月14日行政訴訟起訴狀（本院卷第8頁）可稽，嗣於本院107年9月20日準備程序減縮其聲明為：「訴願決定及原處分關於原告黃玉階所有坐落新北市○○區○○段○○○○號土地限制範圍51/500之部分撤銷。」（本院卷第166頁），被告對於上開原告聲明之減縮無異議而為本案之言詞辯論（本院108年8月1日言詞辯論筆錄，本院卷第304至307頁），揆諸上開規定，並無不合，爰予准許。
貳、事實概要：被告以原告逾期未繳納民國103年度綜合所得稅新臺幣（下同）3,064,094元，且未提供相當欠稅金額之擔保，為保全稅捐，乃依據稅捐稽徵法第24條第1項規定，以107年2月8日北區國稅新莊服字第0000000000A號函，請新北市新莊地政事務所（下稱新莊地政事務所），就其所有坐落新北市○○區○○段○○○○號土地（訴願決定誤載為1296號土地，限制範圍：1,972/10,000，下稱系爭土地），禁止其移轉或設定他項權利，並以107年2月8日北區國稅新莊服字第0000000000B號函（下稱原處分）知原告。原告不服，與其弟黃芳德提起訴願，經決定「訴願人黃玉階部分：訴願駁回。訴願人黃芳德部分：訴願不受理。」，原告亦不服，遂與黃芳德共同提起本件行政訴訟（黃芳德部分業經本院判決駁回）。
參、當事人聲明及主張：
一、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於原告黃玉階所有坐落新北市○○區○○段○○○○號土地限制範圍51/500之部分撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
二、原告主張：㈠被告錯誤認定原告漏報所得而補徵原告103年度綜合所得稅
之前處分已顯有違誤，依據前處分所為禁止財產處分登記之原處分，亦非適法：
⒈被告所為前處分，漏未列入原告3,900萬元之抵押債務為
原告之損失，導致錯誤認定原告103年度綜合所得稅應補徵3,064,094元，顯有違誤，現另案提起行政救濟中。
⒉被告既然已經錯誤認定原告漏報所得而補徵原告103年度
綜合所得稅之前處分，依據前處分所為禁止財產處分登記之原處分，其合法性亦有疑義。
㈡被告未審酌原告之資力及有無脫產以逃避稅捐之疑慮，即逕
依稅捐稽徵法第24條第1項禁止財產處分登記，顯有裁量怠惰，並有違比例原則：
⒈稅捐稽徵法第24條第1項規定：「納稅義務人欠繳應納稅
捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；……」等語，該條項文字係使用「得」而非「應」字，顯然立法者並非限制稅捐稽徵機關必須對於所有產生稅務爭議之納稅義務人均通知有關機關不得為移轉或設定他項權利，毋寧是賦予其裁量空間，於稅捐稽徵機關認為有必要做出限制，以避免納稅義務人以移轉財產之方式逃避國家稅捐之執行。
⒉原處分僅機械性適用法條而通知地政機關對於原告所有之
土地於限制範圍內不得為移轉或設定他項權利，忽視原告實際上係有資力且從未有移轉財產或隱匿財產以逃脫執行之跡象，應屬裁量怠惰，且未審酌是否有其他對原告財產權侵害更小之手段以為之，亦與比例原則不符云云。
三、被告主張：㈠被告為保全租稅債權，就原告名下系爭土地辦理禁止處分登
記（限制範圍：1972/10000），其禁止處分價值按土地公告現值加2成估價為3,109,828元（2,591,523×1.2），與原告欠繳應納稅捐核屬相當，洵無不法：
⒈依據稅捐稽徵法第24條第1項規定，納稅義務人欠繳應納
稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；揆其立法意旨，係保全租稅債權，避免欠稅人以移轉財產所有權或設定他項權利等方式，藉以規避執行；至該規定所稱「欠繳應納稅捐」，依財政部65年12月31日台財稅第38474號函釋意旨，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納，此與納稅義務人是否進行行政救濟無涉。
⒉原告經被告核定其103年度綜合所得稅3,064,094元，繳納
期間自107年1月1日起至107年1月10日止，繳款書於106年10月25日合法送達，已生行政處分之效力；原告雖已依同法第35條第1項規定申請復查，惟並未繳納系爭應納稅款，揆諸稅捐稽徵法第24條第1項及前揭函釋意旨，當屬欠繳應納稅捐。
⒊嗣原告仍不服核課稅捐處分所為復查決定，提起訴願，經
繳納復查決定應納稅額半數後，其欠繳應納稅捐總額降為1,544,054元（含行救利息16,625元），被告遂依稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則（下稱作業處理原則）㈣規定，就超過該尚欠金額部分，於107年9月13日以北區國稅新莊服字第1073616611號函請新莊地政事務所塗銷系爭土地部分限制範圍，並以副本通知原告，系爭土地調整後限制範圍為51/500，依土地公告現值加2成估算之禁止處分價值為1,568,018元{〔（210.01×61,000）×51/500〕×1.2＝1,568,018}，與原告尚欠金額相當，可證被告已善盡稅捐保全比例原則之注意義務。
⒋原告滯納案件雖已依法提起訴願，惟原告迄未繳清應納稅
捐或提供相當擔保，屬欠繳應納稅捐，仍有實施保全措施之必要。
㈡原告資力及有無脫產以逃避稅捐執行等情，並非應否辦理禁
止處分之審酌要件：因禁止處分登記，目的係為防止原告於欠稅形成後，藉移轉或設定負擔等不利益處分，致日後執行無著，而損害租稅債權，是原告資力及有無脫產等情，並非原處分及變更禁止處分登記限制範圍處分之審酌要件。至於原告主張與他人合資購買土地，經被告補徵103年度綜合所得稅之處分，漏未列入原告3,900萬元抵押債權，錯誤認定應補徵稅額等核課稅捐處分實體爭執部分，已進入訴願程序，刻由財政部審理中，原告應於該程序中主張，尚非本件行政訴訟所審理範疇，併予陳明等語。
肆、本院的判斷：
一、法規依據：稅捐稽徵法第24條第1項前段規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；……。」財政部65年12月31日台財稅字第38474號函：「稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，故該條第1項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。……」財政部103年11月7日台財稅字第10304589140號令（下稱103年11月7日令）：「納稅義務人以土地、已辦妥建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保或為稅捐保全標的時，土地按公告土地現值加2成、房屋按稅捐稽徵機關核計之房屋現值加2成估價……。」又依財政部99年11月5日台財稅字第09904543730號函修正「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則」㈠及㈣規定：「稅捐稽徵機關應依下列原則辦理禁止財產處分作業：㈠納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿後仍未繳納且達一定金額以上者，無論有無申請復查，稅捐稽徵機關應……就納稅義務人相當於應繳稅捐金額之財產，通知有關機關為禁止財產處分並函（副）知納稅義務人。……」「㈣稅捐稽徵機關業就納稅義務人之財產，依稅捐稽徵法第24條第1項規定通知有關機關為禁止財產處分後，嗣納稅義務人就應納稅捐依法提起訴願並就復查決定應納稅額繳納半數稅款或提供相當擔保者，應重新核算禁止處分之財產價值，就超過尚欠應納稅捐部分辦理塗銷。」上開解釋函令係財政部本於行政主管機關之地位，就稅捐保全及禁止財產處分等事項，依據相關法律意旨所為之令釋，並無違背租稅法律主義、法律保留原則及增加法律所無之限制，自得適用。
二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、訴願決定書等影本附原處分卷、訴願卷可稽。茲依兩造主張之意旨及爭點，敘明判決之理由。
三、原告主張原處分依據錯誤認定補徵原告103年度綜合所得稅之前處分所為之禁止財產處分登記，應有違誤云云。按稅捐稽徵法第24條第1項規定，納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，其立法意旨係保全租稅債權，避免欠稅人以移轉財產所有權或設定他項權利等方式，藉以規避執行，此觀該規定之立法理由謂：「納稅義務人滯欠稅捐，往往以移轉不動產所有權或設定抵押權等以規避執行。美國聯邦稅法有租稅審置權以防止之，我國無此制度，故以限制登記之法，以收釜底抽薪之效。」自明。至於該規定所稱「欠繳應納稅捐」，觀之前揭規定及說明，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納，此與納稅義務人是否進行行政救濟無涉。查本件原告經被告核定其103年度綜合所得稅3,064,094元，繳納期間自107年1月1日起至107年1月10日止，繳款書於106年10月25日合法送達（原處分卷第25至29頁），已生行政處分之效力；原告雖已依稅捐稽徵法第35條第1項規定申請復查，惟並未繳納系爭應納稅款，依規定已屬欠繳應納稅捐，被告為保全租稅債權，就原告名下系爭坐落新北市○○區○○段○○○○號土地辦理禁止處分登記（限制範圍：1972/10000），其禁止處分價值按土地公告現值加2成估價為3,109,828元（2,591,523×1.2），與原告欠繳應納稅捐核屬相當，揆諸前揭規定及說明，於法並無不合。嗣原告仍不服核課稅捐處分所為復查決定，提起訴願，經繳納復查決定應納稅額半數後，其欠繳應納稅捐總額降為1,544,054元（含行政救濟利息16,625元）（本院卷第235至239頁），被告遂依「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則」㈣規定，就超過該尚欠金額部分，於107年9月13日以北區國稅新莊服字第1073616611號函請新莊地政事務所塗銷系爭土地部分限制範圍，並以副本通知原告，系爭土地調整後限制範圍為51/500（本院卷第240頁），依土地公告現值加2成估算之禁止處分價值為1,568,018元{〔（210.01×61,000）×51/500〕×1.2＝1,568,018}，與原告尚欠金額相當，觀諸前揭規定及說明，於法亦無不合。至於原告所稱與他人合資購買土地，經被告補徵103年度綜合所得稅之處分，漏未列入原告3,900萬元抵押債權，錯誤認定應補徵稅額等核課稅捐之實體爭執事項，原告所提行政爭訟，經訴願程序後，已進入行政訴訟審理中，自應於該程序中主張，依前所述，尚不影響本件有關稅捐之保全。原告上開主張，觀諸前揭事證及說明，核不足採。
四、原告復主張原處分未審酌原告資力及有無脫產逃避稅捐之疑慮，即逕為禁止財產處分登記，有裁量怠惰及違反比例原則之違法云云。按禁止處分登記，目的係為防止納稅義務人於「欠稅形成」後，藉移轉或設定負擔等不利益處分，致日後執行無著，而損害租稅債權。而原告所稱其資力等情形，觀之前開規定及說明，尚非應否辦理禁止處分依法所應審酌之要件。且本件被告以通知地政事務所為禁止處分登記，核係以對原告造成財產最小侵害之方法，來達成確保租稅債權，於法並無不合。又有關前開禁止處分登記，觀之前揭事證及說明，被告已善盡稅捐保全比例原則之注意義務，尚無原告所稱被告有裁量怠惰及違反比例原則之情事。原告主張，依前所述，亦不足採。
五、從而，本件被告依據稅捐稽徵法第24條第1項規定，以107年2月8日北區國稅新莊服字第0000000000A號函，請新莊地政事務所，就原告所有系爭土地，禁止其移轉或設定他項權利，並以原處分函知原告，於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合〔嗣經原告繳納復查決定應納稅額半數後，其欠繳應納稅捐總額降為1,544,054元（含行救利息16,625元），被告遂函請新莊地政事務所塗銷系爭土地部分限制範圍，並以副本通知原告，系爭土地調整後限制範圍為51/500，詳如前述〕。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分關於原告所有系爭土地限制範圍51/500之部分，為無理由，應予駁回。本件訴訟費用，由原告負擔。
六、本件判決基礎之事證及法律關係，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
中 華 民 國 108 年 8 月 15 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 楊得君法 官 蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 8 月 15 日
書記官 李承翰