臺北高等行政法院判決
107年度訴字第720號108年1月17日辯論終結原 告 鄭勝助被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 蔡昀庭上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國107年4月16日台財法字第10713910290號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國100年7月6日就新竹市○○街○○號12樓之1房屋及其坐落基地（下稱系爭房地）與訴外人張志光簽訂附期限買賣契約書，買賣總價為新臺幣（下同）6,300,000元，該買賣契約條款一.中約定乙方（張志光）同意於法令許可轉賣之時，將系爭房地過戶予甲方（原告），並於條款三.(三)約定辦理所有權移轉登記日為訴外人張志光取得產權登記後5年（即105年3月3日後），並載明該買賣契約於配售住宅承購人張志光產權登記之日起滿5年後始生效。嗣為保障雙方權益，系爭房地經張志光以信託為原因登記予聯邦商業銀行股份有限公司（下稱聯邦銀行）所有。迄契約所約定之5年期間屆至，由聯邦銀行於105年6月6日以買賣為原因移轉登記系爭房地之所有權予原告；原告再於105年7月12日以買賣為原因辦理所有權移轉登記予訴外人潘殷瑤，以總價8,200,000元出售持有期間在1年以內之系爭房地，未依所得稅法第4條之4第1項，及第14條之5前段並財政部訂立之行政規則房地合一課徵所得稅申報作業要點（下稱作業要點）第3點、第4點本文規定，於系爭房地所有權移轉登記日之次日起算30日內向戶籍所在地主管稽徵機關辦理繳納並申報個人房屋土地交易所得稅（下稱房地合一稅）。被告乃依據查得資料，核定課稅所得1,490,000元【出售系爭房地之成交價額8,200,000元－可減除成本6,300,000元－可減除費用410,000元（8,200,000元×5%）】，按系爭房地持有期間在1年以內之適用稅率45﹪，核定應稅額670,500元（課稅所得1,490,000元×45﹪）；並以原告違章情節，分別按所得稅法第108條之2第1項及第3項規定論罰，經擇一從重，以所得稅法第108條之2第3項為處罰依據，並依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按補徵稅額670,500元處1倍之罰鍰670,500元。原告不服，就本稅及裁罰均申請復查，經被告106年11月22日財北國稅法二字第1060044205號復查決定（下稱原處分）未獲變更，遂提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍不服，提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告援引作業要點第4點認定系爭房地取得日，不符現實，違反納稅者權利保護法第7條第1項及第2項之規定：
⒈原告與訴外人張志光就系爭房地之買賣契約係成立於100
年7月6日，履行期則訂在105年，依民法規定，契約於訂立當時即已生效，是原告買入系爭不動產時，並無所得稅法第4條之4第1項規定，原告對嗣後新增且不利於己之法律，自無遵守之義務。
⒉系爭房地105年完成產權移轉，僅是買賣契約履行期到期
之實踐，復依民法之規定，買賣契約之履行期得由買賣雙方自由約定，本件系爭房地之買賣契約訂定5年之履行期並不違法，被告不應以此認定為第二個買賣行為，並依此計算是否應申報所得稅，否則即有違納稅者權利保護法第7條第1項及第2項實質課稅原則之規定。況原告並不知道信託銀行（聯邦銀行）何時完成系爭房地之過戶，原告於立約當時即交付賣方部分價款，足以證明本件只有訂定於100年6月7日的一個買賣契約。
㈢被告適用行為後之法律為原處分，係曲解法令，有違行政程序法第8條誠信原則、第9條有利不利均應注意之規定：
本件原告買入系爭房地時，並無政府為抑制不動產交易價格失控之政策而有所得稅法第4條之4短期持有不動產買賣其交易申報之規定，依不溯及既往原則，不應用後法裁處，被告有違行政程序法第8條、第9條規定。
㈣原告並無故意過失：被告應就當事人有利及不利情形一律注
意，原告無操作不動產的短期買賣以獲取投機利益之意圖，縱原告有疏於注意新法之規定，情節仍可憫恕，依納稅者權利保護法第16條第1項、第2項規定，應得減輕或免除。被告應舉證證明其已盡宣導之職責，否則難謂原告有何故意過失可言。
㈤被告既不認原告於100年買入系爭房地之事實，惟其計算稅
額及裁罰卻係以原告100年購買時之價金為計算之基礎，且未扣除原告於該五年期間所繳納之貸款利息，顯然吃人夠夠。
四、被告則略以：㈠聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡原告未依規定申報繳納房地合一稅，被告依據查得資料核定
課稅所得1,490,000元，按系爭房地持有期間在1年以內之適用稅率45%，核定應補稅額670,500元，並無不合：
⒈依原告於100年7月6日與訴外人張志光簽訂附期限房地買
賣契約書之第1條、第3條規定，張志光為管理、運用及於法定禁止處分期間屆滿後處分系爭房地，以自己為委託人及受益人，於100年8月12日將系爭房地信託登記予聯邦銀行，並約定信託關係消滅時系爭財產歸屬張志光。嗣由受託人聯邦銀行於信託關係消滅後之105年6月6日，將系爭房地所有權直接移轉登記予原告。
⒉依所得稅法第4條之4第1項、作業要點第3點及第4點規定
，原告於105年6月6日登記取得系爭房地，再於同年7月12日移轉登記予訴外人，以總價8,200,000元出售持有期間在1年以內之系爭房地，核屬房地合一稅之課稅範圍。原告取得系爭房地態樣，非屬作業要點第4點但書規定所列情形，是系爭房地取得日之認定，即應以本文所規定之「所有權移轉登記日」為取得日，即105年6月6日。㈢原告未依規定申報個人房地合一稅，其違章情節核有應注意
、能注意而不注意之過失，符合納稅者權利保護法第16條第1項規定之責任條件，自應受罰：
⒈房地合一稅之立法理由，係鑒於房屋及土地交易分別課徵
所得稅及土地增值稅，致生土地實際交易價格超過公告土地現值部分之增益，無土地增值稅及所得稅負擔；同一年度買賣土地，公告土地現值尚未調整，無須繳納土地增值稅；納稅義務人運用操控房地價格，規避所得稅等缺失。
為解決房屋及土地分開課稅之缺失，延續特種貨物及勞物稅抑制炒作房地之效果，以建立合理透明稅制，抑制短期投機炒作，健全不動產市場發展為目標，以房屋、土地交易所得稅合一按實價課徵所得稅，並輔以特種貨物及勞物稅不動產部分停徵、所得稅增加之稅收用於提供住宅政策及社會福利支出等配套措施，以改善貧富差距，落實居住正義。
⒉原告於105年7月12日交易其於105年1月1日以後取得之系
爭房地，且持有期間在1年以內，已如前述，原告自應注意依所得稅法相關規定，於出售系爭房地所有權移轉登記日之次日起算30日內繳納稅款，並向戶籍所在地主管稽徵機關辦理申報。原告未依規定自行辦理房地合一稅申報，應按補徵稅額處3倍以下之罰鍰，被告依所得稅法第108條之2第1項及第3項、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，並依行政罰法第24條第1項規定，擇一從重處罰，按原告漏稅額670,500元已超過200,000元，裁處1倍之罰鍰為670,500元，並無違誤。
⒊原告誤解其於100年7月6日與張志光簽訂購買系爭房地之
買賣契約即為本件取得系爭房地時點，應適用舊制核課財產交易所得一節，並不影響原告違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益審酌，而有減責之事由，是本件無稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點違章情節重大或較輕之情事，且無稅務違章案件減免處罰標準第3條之2第2項規定之適用。
⒋依作業要點第11點規定，個人購入房屋、土地達可供使用
狀態前支付之必要費用，及於房屋、土地所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息（即附加成本），亦得包含於成本中減除；倘原告有前開費用及向金融機構借款之利息支出，自應提示其向金融機構借款契約、繳息清單及相關憑證，以利被告審酌，惟原告迄未提示，附予敘明。
五、本件事實如前開事實概要欄所示，有被告提出之105年4月8日不動產買賣契約書（原處分卷第25-30頁）、建物登記謄本（原處分卷第19、20頁）、土地登記謄本（原處分卷第17、18頁）、100年7月6日附期限房地買賣契約書（原處分卷第61-63頁）、系爭房地信託契約書（原處分卷第56-57頁）、系爭房地異動索引查詢資料（原處分卷第41-43頁）、被告106年7月18日裁處書（原處分卷第50頁）、被告核定通知書及繳款書（原處分卷第55、56頁）、原告復查申請書（原處分卷第64頁）、被告復查決定（即原處分，原處分卷第69-74頁）、原告訴願書（原處分卷第84-86頁）、訴願決定（原處分卷第89-98頁）等可憑，洵堪認定。
六、按本件應適用之法令如附表所示，其中作業要點第4點本文「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準」之規定，用以解釋判斷所得稅法第4條之4第1項房地合一稅制所要課徵之標的物，合於民法第758條關於物權變動之生效要件採登記主義之意旨，自得予以適用。故本件被告認定原告取得系爭房地之時間為105年6月6日，屬於所得稅法第4條之4第1項第2款規定之標的物，嗣後如有交易，應就其所得課徵房地合一稅，自屬適法。原告主張系爭房地係在100年7月6日買賣，非房地合一稅所要課徵之標的物，係忽略所得稅法第4條之4第1項第2款規定「交易之房屋、土地係於106年1月1日以後取得」，乃以取得之時點決定是否為納入房地合一稅加以課徵之標的；原告所指之100年7月6日係買賣契約書訂立時間，非系爭房地移轉所有權之時點，依民法第758條第1項規定，彼時原告尚未取得系爭房地，此適為雙方將系爭房地信託登記於聯邦銀行用以保障其權益之故。故原告主張其早於100年7月6日取得系爭房地，迄105年始予移轉他人，不應課徵房地合一稅，尚難成立。
七、惟依被告抗辯陳明之房地合一稅制，係鑒於就房屋及土地交易係分別課徵所得稅及土地增值稅，致土地市場實際交易價格超過公告土地現值部分之增益，無土地增值稅及所得稅負擔；同一年度買賣土地，公告土地現值尚未調整，無須繳納土地增值稅等缺失；並延續特種貨物及勞物稅抑制炒作房地之效果，以健全不動產市場發展為目標，對房屋、土地交易所得按實價課徵所得稅。稽之所得稅法第4條之4第1項本此意旨，規定房地合一稅之稅基在於「交易所得」，其交易所得之計算則規定於同法第14條之4第1項「以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額」；復為避免已課徵土地增值稅之稅基重複課徵所得稅，且使土地增值稅減免優惠得同步轉軌至所得稅，以免影響土地增值稅之徵免（立法理由參照），於第3項序文規定計算房屋、土地交易所得時，「減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額」，按一定稅率課徵之。本件既以105年6月6日為系爭房地之取得時間，距離易手移轉之同年7月12日，僅僅40日不到，則此期間之增益如何，端視系爭房地105年6月6日取得時之「原始取得成本」若干？此亦為兩造爭點所在。
八、原告於100年間與訴外人訂約買受系爭房地之約定價格，即為105年6月6日取得時之「原始取得成本」？被告抗辯原告係於100年7月6日與訴外人張志光訂約出價630萬元取得，故630萬元即為其原始取得成本云云。然揆諸前述房地合一稅之立法意旨，寓含有抑制炒作房地產之目的，乃於第14條之4第3項區別持有年限之長短，課予不同稅率之稅額，持有越長者，稅率越低；即對越短期獲利者，課予越高額之稅賦。本件被告以原告於105年度持有系爭房地40日不到，依同條項第1款第1目規定按稅率45%核課，自應以系爭房地於該40日不到之期間增益若干為其稅基。是以法律條文所指之「原始取得成本」，係指依作業要點第4點本文規定「以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日」所認定之「取得時」之取得成本，作為計算稅基之基礎，始符立法目的，方不致過度課人民以稅捐負擔而侵犯其財產權。本件被告以100年7月6日原告與訴外人張志光訂約價格630萬元為原始取得成本，按105年7月12日出售價格減除630萬元，再減除5%推計計算之必要費用（同法第14條之6參照），為房地交易所得，不僅未按價金實際支出之時點，核算其成本，有未符收付實現制之違誤；且於形式上所呈現者為原告持有房地5年後出售之增益，而非不到40日之增益，此實為被告未解房地合一稅制之精神，僵化適用法律，而生違誤。再者，前已敘明房地合一稅制為避免對於已繳納土地增值稅部分之稅基，重複課予房地合一稅，而於同法第14條之4第3項明文交易所得尚應將已計土增稅之土地漲價總數額減除。而本件系爭房地之出售，已由聯邦銀行本於受託人之地位於105年5月11日完納土地增值稅275,385元，其土地漲價總數額為1,357,003元，此有該土地增值稅繳款書附於原處分卷第81頁可憑。顯然被告於計算本件房地交易所得時，並未扣除已計土地增值稅部分之稅基即土地漲價總數額。此適因被告一則固執於100年間原告訂定契約時之買價，又依法認定105年6月6日為取得日而無以將前揭土地漲價數額扣除，所生矛盾，而有重複課稅之違誤。
九、系爭房地於105年6月6日取得時之「原始取得成本」如何計算？原告買受系爭房地之價格630萬元，其支付方式計4期，分別於訂約時支付130萬元、向銀行貸款後支付350萬元、接續10日後支付85萬元，最後於辦理移轉登記後支付尾款65萬元，此約定於契約條款三.,有附期限房地買賣契約書可憑；另系爭房地係於100年8月12日辦理設定最高限額抵押權予聯邦銀行，此有土地登記謄本可稽。準此可證該4期款之前3期共565萬元已於100年8月底前後支付完畢，第4期款65萬元則係於105年6月6日完成移轉登記於原告名下時支付，故由收付實現制以觀，自也不能將630萬元全額認定係在105年6月6日支付。況衡之常情，於105年間持有座落新竹市○○街之房地不到40日，應不致有高達190萬元（820萬元-630萬元）之價差。依所得稅法第14條之6中段「個人未提示原始取得成本之證明文件者，稽徵機關得依查得資料核定其成本，無查得資料，得依原始取得時房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之後，核定其成本」；又按納稅者權利保護法第14條第1-3項揭諸推計課稅之原則「稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。」、「稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。」、「推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。」。是以，關於系爭房地於105年6月6日取得時之「原始取得成本」若干，其認定程序，應先由原告提示證明文件；如原告未提出，被告始得依查得資料核定，如同一時期同地段特質、格局相近之房地產交易實價登錄資料等；如無查得資料，即得以評定現值、公告現值為基礎按消費者物價指數調整後為成本。惟如被告以推計方式核課，應注意前揭納稅者權利保護法第14條第1-3項之適用，以最切近實價情形之方式，覈實計算系爭房地之交易所得。
十、有關裁罰部分本件原告出售系爭房地固已該當房地合一稅制之申報義務，其未依限申報，容有違失。惟本件稅基之計算既有前述違誤，應由被告重為核定，依重核結果始得認定原告有無脫漏稅額。再審酌原告主觀責任條件，視其重核結果，裁量後適用所得稅法第108條之2第1項之違反申報義務之行為罰，或同條第3項之漏稅罰。本件被告依其違法之本稅核算結果，作成裁罰處分，自亦有違誤。
十一、綜上，被告所為原處分（補稅暨裁罰）均有違誤，訴願決定未予糾正，亦有不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為有理由，應予准許，著由被告依本判決之見解重為處分。
十二、本件業經判斷如上，兩造其餘攻防均於本件認定不生影響，爰不予一一贅述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 1 月 31 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 黃秋鴻法 官 王俊雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 2 月 11 日
書記官 方偉皓