臺北高等行政法院判決
107年度訴字第723號107年10月26日辯論終結原 告 任姵穎
任浩鈞共 同訴訟代理人 駱正森 會計師（兼送達代收人）被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 蔡騰緯
楊孟儒葉芝韻上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國107年4月17日台財法字第10713909600號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之母劉瑞貞生前於民國96年8月21日將其持有豐隆印刷材料股份有限公司（下稱豐隆印刷公司）880,000股，及豐隆建設股份有限公司（下稱豐隆建設公司）8,850股股權移轉與子女任浩鈞及任姵穎（即原告），經檢舉漏報贈與稅，被告依查得資料，核定贈與金額新臺幣（下同）173,350,433元，併入前次核定贈與金額1,100,000元，核定96年度贈與總額174,450,433元，補徵應納稅額77,893,016元。原告循序提起行政訴訟，經本院104年度訴字第1542號審理後，原告與被告於105年7月25日成立訴訟上和解，同意追減贈與總額2,798,950元，變更核定贈與稅額74,483,642元並告確定在案。原告於105年11月1日以被告核定時未調整核減豐隆建設公司於○○市○○區○○街等56戶房屋（下稱系爭56戶房屋）按法定耐用年限應提列之折舊，致高估該公司資產淨值而溢計公司每股淨值，依稅捐稽徵法第28條規定申請更正退還贈與稅或抵繳尚未繳納之贈與稅，經被告以106年5月24日財北國稅審二字第1060020217號函（下稱106年5月24日函）復96年贈與稅業已確定否准退稅。原告不服，提起訴願，經被告重新審查後，以106年12月19日財北國稅審二字第1060046355號函（下稱原處分）更正核減贈與額6,381元，核減贈與稅額3,190元，並撤銷106年5月24日函。
原告仍表不服，提起訴願，經財政部訴願決駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠查本案係於行政救濟確定後始發現新事證，即被告於重行核
定贈與稅計算豐隆建設公司每股資產淨值時，對豐隆建設公司所有系爭56戶房屋資產減損漏未予計算，有明顯計算錯誤情形。且因該計算錯誤之事實並未納入法院裁判標的範圍，自不受確定判決之拘束，乃得由稅捐稽徵機關本於職權，依行政程序法第111條第7款、同法第128條第1項第2款規定，變更原處分，重行核定贈與總額及贈與稅額。
㈡稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之人員應依職權調查證據
對當事人有利及不利事項一律注意。又主管機關應主動提供納稅者妥適必要之協助，並確保其在稅捐稽徵程序上受到正當程序保障，乃分別為納稅者權利保護法第11條、第10條及行政程序法第36條所明定。查本案被告原以有顯著不相當代價讓與財產情形之理由。主要依據係以豐隆印刷公司及豐隆建設公司當時(96年度)公司資產負債表中帳載土地○○○區○○段1017、1029地號、沛波段818地號○○○區○○段926、927、930、931地號及中誠段017、326、327、328、343、
344、345、346地號等15筆)價值之金額計3,891,758元遠低於贈與當時政府公告之土地公告現值，因而依法按此公告現值之金額調增該15筆土地價值，再核定豐隆印刷公司、豐隆建設公司如前述每股資產淨值分別為154.58元、4525.71元，贈與總額為174,450,433元。惟核被告於核定贈與當時之資產淨值時，僅計算對原告不利土地增值，並未同時依上開條文規定同時計算對原告有利之豐隆建設公司所有上述中誠段017地號等8筆土地之地上建築物之資產減損。即前項所述系爭56戶房屋截至贈與日因漏計未依財務會計準則(現為企業會計準則)應補列之折舊金額。系爭56戶房屋因公司數十年來皆未僱用或委託事業會計人員處理公司帳務，由於專業知識不足，除未依財務會計準則(現為企業會計準則)將上述15筆土地依贈與當時政府公告土地現值調增公司資產帳面價值外，同時亦未將系爭56戶房屋依此準則評估資產減損，即逐年提列折舊，調減公司資產帳面價值。原告於106年6月23日向財政部提起訴願時，被告雖已依訴願法第58條第2項重行審查，僅象徵性將其中○○街OO巷O弄O號一戶，自95年10月至96年8月追認提列折舊，其追認折舊方式，除已違反財務會計準則(現為企業會計準則)外。乃當依前述納稅者權利保護法規定，本於職權，對原告有利及不利事一律注意。於重行計算豐隆建設公司贈與當時資產淨值時予以依法及財務會計準則(現為企業會計準則)將系爭56戶房屋自取得所有權(71、72、74年)起至贈與日止，全數追認補提列折舊費用計11,888,378元。惟核被告於原處分時，既未依上述條文規定，主動提供原告妥適必要協助，以確保在稅捐稽徵程序上受到正當保障，更未依上述條規定，對原告有利事項准予追認應補提列之折舊費用。致造成有計算錯誤、高估豐隆建設公司贈與當時(96年8月21日)資產淨值。即有溢計豐隆建設公司贈與時每股淨值、贈與額及贈與稅額。顯已損害原告之租稅權益。
㈢按商品存貨，依財務會計準則(現為企業會計準則)係為流動
資產之一項。而所稱流動資產，依此準則係指短期內(一般為一年內)即可處分變現之資產，因具有流動性，故將歸屬為流動性資產。豐隆建設公司所有系爭56戶房屋。核自取得房屋所有權起(71、72、74年)至贈與日止，已有20餘年，依上述準則，該等56戶房屋，當屬非流動資產，而非屬被告所認定商品存貨。既屬非流動資產，不論係為固定資產(現企業會計準則歸為不動產廠房設備項目)投資性不動產(現企業會計準則新增項目與原固定資產項目有區別)或其他非流動資產(如閒置資產……等)，依上述準則，除應對系爭56戶房屋之建築基地(中誠段017地號等12筆土地)依贈與日當時政府公告之土地現值調增豐隆建設公司贈與日之資產淨值外(即被告對本案補稅依據)，同時當應對上述56戶房屋之資產減損，以平均法方式追認補提列歷年來未提列折舊費用。始符合財務會計準則(現為企業會計準則)。核與訴願決定以原告未提出可供認定具體事證駁回原告理由，其間並無關連性。況原告已分別於106年7月27日、106年11月21日向被告提出說明書、豐隆建設公司函復被告書函、該公司自取得時(
71、72年)即出租供他人營業使用之71、72年度房屋稅單影本及該公司變更登記表影本等具體事證予被告在案。並非如被告及訴願決定所稱，未提出可供認定具體事證。此可由原告提出上述房屋稅繳納通知書影本證實之。按房屋稅課徵(
71、72年)其課徵稅率分為營業用、營業費用減半(工廠登記之廠房)、住家用、非住家用等四類。所稱營業費用，係指房屋供營利事業自己作營業場所、辦公室使用或出租他人供作營業場所辦公室。其課徵稅率均較其他三類為高。核上述房屋稅單影本，皆經轄屬稽徵機關台北縣稅捐稽徵處(現為新北市稅捐稽徵處)核定為營業費用稅率，即足以證實豐隆建設公司所有系爭56戶房屋係以出租為主要業務，基於公司治理原則及營業政策一致性原則，當屬非流動性資產(現企業會計準則之投資性不動產)並非被告所認定商品存貨。
㈣再查商業會計法第38條規定所稱未受保存年限限制之未結會
計事項，依一般公認會計原理原則或現行商業會計處理準則、企業會計準則，係指由上期期末結轉至本期之遞延項目，即一般會計學理論所稱實體帳戶，亦即資產負債表所列之各遞延項目。以本案而言，即豐隆建設公司96年度資產負債表中所列載不動產房屋取得成本24,406,030.27元(誤列載於商品存貨欄內)及自取得所有權後，依上述準則應逐年提列折舊費用(累計折舊)。經查該項取得成本，係被告原核定本案贈與稅時，其在計算豐隆建設公司每股資產淨值所依據認定之金額。原告對此認定金額並無異議，是此該未結會計事項所列載取得成本金額為原告與被告兩造雙方皆無爭議之會計事項，縱使未依上開條文規定保存或提示該會計事項之憑證，亦不影響追認提列折舊。換言之，即與本案變更原處分之訴求，其間並無關連性。另累計折舊之會計事項，核因如前述豐隆建設公司數十年來均無專業會計人員處理公司會計帳務，至贈與年度止，均未依上述準則逐年提列折舊，致無累計折舊之會計事項。當無應予保存或提示情形發生。被告及受理訴願機關財政部卻以此無關連理由否准或駁回原告之訴願，顯已違反不當聯結禁止之原則。
㈤另查被告所核定劉瑞貞96年度贈與稅額74,483,642元，原告
已於105年12月30日，依遺產及贈與稅法第30條第2項規定向被告申請分期繳納，並經被告於106年1月13日以財北國稅徵字第1061041077號核准原告分期繳納，最後一期繳納截止日為109年1月1日。惟截至目前已繳納贈與稅額為35,674,152元，由於尚在繳納期限內，尚未全數繳納，致尚未達溢繳稅款之情形而達到適用稅捐稽徵法之規定。惟可確定至繳納期限截止全數稅款繳納後(109年1月10日)預期將發生溢繳稅款情形，而符合該條文規定，屆時原告若再以此新事證發生事由，依該條文規定向被告申請退還溢繳稅款者，勢必造成徵納雙方困擾。是此為避免此困擾發生，被告當得以首開條文相關規定撤銷或變更原處分，並准予將溢徵稅額抵繳原告尚未繳完之贈與稅款，以維護原告租稅權益。
㈥並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。被告應准予退還溢徵之贈與稅額2,594,350元。
三、被告則以：㈠原告主張豐隆建設公司自取得系爭56戶房屋後，公司主要營
業政策即以出租房屋為主要業務，系爭56戶房屋非商品存貨，被告重行核定之處分顯與事實不符乙節，查原告僅提示豐隆建設公司97年度以後之租賃契約、裝修支出及租金證明，參酌改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，原告未能就其主張提出可供認定之具體事證，尚無法據此推論系爭56戶房屋於71至96年間有租賃事實存在。
㈡原告與豐隆建設公司均稱該等房屋於71至96年期間有關租賃
之帳冊憑證已逾保存期間，惟豐隆建設公司迄今尚未將該等房屋售出，其原始成本認列及相關費用提列等事項均屬未結會計事項，帳冊憑證仍應繼續保存。系爭56戶房屋如自始以出租為目的，應於出租時將其建屋成本自待售房屋科目轉列固定資產項下以出租資產列示，並提列折舊，惟經檢視豐隆建設公司取得該等房屋之地政登記資料，其中54戶於71年間以第1次登記取得，餘2戶於74年間以調解移轉取得，另查該公司86至96年度資產負債表，大部分年度係以「存貨」科目入帳，少部分年度係以「資產」科目入帳，各年度入帳情形不一，即難採認系爭56戶房屋確係供營業上長期使用之資產。
㈢本件原告於105年11月1日申請時僅繳納贈與稅額4,626,550
元（截至107年3月2日共繳27,912,254元），是原核定之贈與稅仍未繳納完竣，自難稱本件有溢繳稅款事宜，則不得請求退稅。是被告本諸職權重新審查變更原核定處分，核減贈與額6,381元及贈與稅額3,190元，並否准原告申請退稅，於法無不合。
㈣並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：原告於課稅處分爭訟中與被告成立訴訟上和解後，得否另依行政程序法第111條第七款及第128條第一項第二款規定，以發現新事證為由，申請重新核算稅額？茲說明如下：
㈠按行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決
中經裁判者，有確定力。」第214條：「(第1項)確定判決，除當事人外，對於訴訟繫屬後為當事人之繼受人者及為當事人或其繼受人占有請求之標的物者，亦有效力。(第2項)對於為他人而為原告或被告者之確定判決，對於該他人亦有效力。」第216條：「(第1項)撤銷或變更原處分或決定之判決
，就其事件有拘束各關係機關之效力。(第2項)原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。(第3項)前二項判決，如係指摘機關適用法律之見解有違誤時，該機關即應受判決之拘束，不得為相左或歧異之決定或處分。(第4項)前三項之規定，於其他訴訟準用之。
」第219條第1項：「當事人就訴訟標的具有處分權且其和解無礙公益之維護者，行政法院不問訴訟程度如何，得隨時試行和解。」第221條第1項：「試行和解而成立者，應作成和解筆錄。」第222條：「和解成立者，其效力準用第213條、第214條及第216條之規定。」第223條：「和解有無效或得撤銷之原因者，當事人得請求繼續審判。」另最高行政法院72年判字第336號判例：「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」㈡依上開行政訴訟法規定及最高行政法院72年判字第336號判
例意旨可知，訴訟標的之法律關係經判決確定者，有既判力及確定力，而訴訟上和解與確定判決有同一效力，課稅處分如經納稅義務人提起行政訴訟，嗣成立訴訟上和解者，即與確定判決有相同之效力，縱納稅義務人發現新事證，充其量僅得主張和解有無效或得撤銷之原因，而依行政訴訟法第223條規定請求繼續審判，要無另依行政程序法第111條第七款及第128條第一項第二款規定，申請重新核算稅額之可言。
㈢本件被告前因查得原告之母劉瑞貞生前於96年8月21日將其
持有豐隆印刷公司及豐隆建設公司股權出售予原告，經檢舉漏報贈與稅。經被告調整贈與日系爭兩家公司資產淨值，以資產淨值差額部分併計前次核定贈與，核定該96年度贈與總額173,053,433元，補徵贈與稅額77,893,016元。原告之母不服，申請復查未獲變更，提起訴願（經原告承受訴願），迭經訴願決定撤銷重核後，獲追減贈與總額4,019,798元，原告仍不服，提起第2次訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，經本院104年度訴字第01542號審理，嗣兩造於105年7月25日成立訴訟上和解，和解內容記載：「關於原告民國96年度贈與稅事件，被告同意追減總額新台幣(下同)2,798,950元，變更核定為167,631,685元，由被告依上述和解確認金額另作成繳款書，原告亦同意依限期繳納。原告其餘請求拋棄。訴訟費用由原告負擔。」亦即和解內容同意追減贈與總額2,798,950元，變更核定為167,631,685元，贈與稅額變更為74,483,642元，並告確定在案，此有本院104年度訴字第1542號和解筆錄附卷可稽（見原處分卷1587頁和解筆錄），則依前開說明，系爭贈與稅課稅處分業經成立訴訟上和解而具既判力及確定力。原告固主張：本案豐隆建設公司所有56戶房屋，自取得房屋所有權起（71、72、74年）至贈與日止，已有20餘年，該等房屋屬非流動資產，不論係為固定資產投資性不動產或其他非流動資產，除應對上述56戶房屋之建築基地依贈與日當時政府公告之土地現值調增豐隆建設公司贈與日之資產淨值外，同時應對該56戶房屋之資產減損，以平均法方式追認補提列歷年來未提列折舊費用，始符合行為時財務會計準則，依此計算，贈與標的價額將會減低，造成原告溢繳稅款，故被告應予重新核算稅額云云。然縱原告所稱屬實，亦僅得主張和解有無效或得撤銷之原因，而依行政訴訟法第223條規定請求繼續審判，其依行政程序法第111條第7款及第128條第1項第2款規定，申請重新核算稅額，要不可採。
㈣至於被告事後因原告之申請以106年12月19日財北國稅審二
字第1060046355號函更正核減贈與額6,381元，核減贈與稅額3,190元，乃被告於和解後就原稅額於3,190元範圍內為原告有利之讓步，就縮減3,190元以外之部分，仍屬原訴訟上和解之內容，自具既判力及確定力，原告如有不服，依前開說明，仍應依行政訴訟法第223條規定請求繼續審判以救濟之，併予敘明。
㈤綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，理由雖有不同，結論則無二致。原告徒執前詞，訴請判決如訴之聲明，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 8 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 11 月 8 日
書記官 黃明和