臺北高等行政法院判決
107年度訴字第868號107年11月22日辯論終結原 告 鄭信烜被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 郭建宏上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年5月23日台財法字第10713916830號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
1.「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款分別定有明文。
2.本件原告起訴時，原聲明：「訴願決定及原處分均撤銷」。」嗣原告於訴訟中，變更訴之聲明為：「訴願決定及原處分（即復查決定，亦即罰鍰部分）均撤銷」（參本院卷p55）經核原告上開訴之變更，與原訴請求之基礎事實相同，揆諸前揭規定，應予准許。
二、事實概要：被告依據查得資料，以原告104年度綜合所得稅結算申報，漏未申報本人、配偶陳美齡及受扶養親屬鄭敦元、鄭智元及鄭名顗海外利息、海外財產交易計13,151,630元，屬行為時所得基本稅額條例規定應課稅之所得，惟未依該條例規定計算及申報基本所得額，經被告加計綜合所得淨額242,603元，核定基本所得額13,394,233元、基本稅額1,338,846元，補徵應納稅額1,313,836元，並按應補徵稅額1,313,836元處以0.4倍之罰鍰525,534元。原告不服，申請復查，嗣撤回本稅之復查，被告就罰鍰部分審理結果，復查決定予以駁回，原告不服，提起訴願。經財政部107年5月23日台財法字第10713916830號（案號：第00000000號）決定訴願駁回，原告不服罰鍰，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
1.原告乃誠實納稅義務人，收到被告來文方向銀行查證並誠實說明並已補繳應納稅額1,313,836元，實無逃漏稅捐之意圖。原告一再向被告陳情實係不知情絕非蓄意，執法不外情理，原告既非蓄意又非累犯。而被告獲得資訊的資源遠遠超越原告，本應善意提醒原告並限期補繳改善，被告裁罰525,534元，實有違誤。
2.並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定，亦即罰鍰部分）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
1.原告104年度綜合所得稅結算申報，漏未申報本人、配偶陳美齡暨受扶養親屬鄭敦元、鄭智元及鄭名顗等人應計入個人基本所得額之海外利息及財產交易所得計13,151,630元，有台新國際商業銀行提供之信託財產海外所得彙計單，以及國泰世華商業銀行提供之海外各類所得資料明細在卷可稽，違章事證明確，經被告所屬中正分局加計綜合所得淨額242,603元後，歸課基本所得額13,394,233元，核定應補稅額1,313,836元，尚無不合。而綜合所得稅採自動報繳制，納稅義務人有所得即有據實申報之公法義務，尚不得以未取得銀行提供之海外所得明細資料，即可卸免申報納稅之責，況原告於陳述意見時尚能提供台新國際商業銀行之信託資金餘額證明書，以及國泰世華商業銀行之基金及有價證券損益試算查詢畫面為佐，足證原告並非不能取得相關海外所得之明細資料，僅為怠於取得。況海外所得自99年度起即應計入個人基本所得額課稅，本件申報時已施行超過6年，且原告102年度即有取自「台新國際商業銀行受託信託財產專戶」及「國泰世華商業銀行受託信託財產專戶」之海外利息所得，103年度之所得額亦已高達1,862,968元，是原告之投資金額非小，且對該等投資損益情形必有投入相當之關注，而原告於104年度投入之金額恐更高於以前年度，其於辦理當年度綜合所得稅時之能力情境，應非不得就課稅法令等相關資訊加以掌握，從而避免實現行政處罰的構成要件，原告違反此一注意義務，怠於掌握課稅法令及所得明細等相關資訊，致有本件漏稅違章情事，顯有過失，而原告漏未申報前述海外所得並無正當理由，其於裁處前亦無任何作為以消除漏稅行為造成之影響，要難形成不生漏稅結果之確信，原核定依所得基本稅額條例第15條第2項規定裁處罰鍰，誠屬有據。
2.原告漏報應計入個人基本所得額之海外利息及財產交易所得計13,151,630元，致有所漏稅額1,313,836元，該等金額分別為減免處罰標準第3條之1第2項第4款規定免罰額度之52.61倍及87.59倍，原告之違章情節尚難謂輕微，其應受責難程度自亦非輕。
3.被告於106年8月28日作成罰鍰處分，裁處書及罰鍰繳款書經於106年9月14日送達，而原告於裁處前並無任何作為以消除或減輕其漏稅結果造成之影響，遲至107年3月20日始繳清應補稅額1,313,836元，被告亦難以此酌減其罰。
4.財政部公告之106年度每人基本生活所需費用為166,000元，假設納稅者權利保護法第4條及同法施行細則第3條規定於本件亦有適用，依原告104年度綜合所得稅核定通知書所示，該申報戶有本人、配偶及未成年受扶養親屬計5人，免稅額、一般扣除額及薪資所得特別扣除額之合計數為1,285,505元，高於基本生活所需費用830,000元，並無基本生活費差額可資減除，且將海外所得及原告繳納之貸款利息納入考量，原告之淨額所得約為11,638,511元〔綜合所得淨額242,603元+海外所得13,151,630元-（房貸利息2,055,722元-已申報列舉扣除之房貸利息300,000元）〕經減除本件應補稅額及罰鍰後，仍有近千萬元可供其支配要無侵害原告生存權之情事，且本件應補稅額及罰鍰合計數約僅為原告漏報所得額之13.99%，如以「半數原則」觀之，亦無違反比例原則之疑慮。
5.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
五、兩造不爭之事實及兩造爭點：
1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參本院卷p11）、訴願決定（參本院卷p13-17）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：原告有無故意過失？被告裁罰原告525,534元，有無違反比例原則？【裁罰是否過重？有無減輕事由？】
六、本院判斷：
1.本件應適用之法條與法理：所得基本稅額條例（行為時）第3條【101年8月8日修正】：
「（第1項）營利事業或個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：…十、依第12條第1項規定計算之基本所得額在新臺幣六百萬元以下之個人。（第2項）前項第9款及第10款規定之金額，每遇消費者物價指數較上次調整年度之指數上漲累計達百分之十以上時，按上漲程度調整之。調整金額以新臺幣十萬元為單位，未達新臺幣十萬元者，按萬元數四捨五入；其調整之公告方式及所稱消費者物價指數，準用所得稅法第五條第四項規定。」第5條：「（第1項）營利事業或個人依所得稅法第71條第1項、第71條之1第1項、第2項、第73條第2項、第74條或第75條第1項規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。（第2項）個人依所得稅法第71條第3項規定得免辦結算申報者，如其基本所得額超過第3條第1項第10款規定之金額，仍應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」第12條：「（第1項）個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：一、未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得。但一申報戶全年之本款所得合計數未達新臺幣一百萬元者，免予計入。…」第15條：「（第1項）營利事業或個人已依本條例規定計算及申報基本所得額，有漏報或短報致短漏稅額之情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。（第2項）營利事業或個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」另所得基本稅額條例施行細則第2條：「（第1項）依本條例規定繳納所得稅之營利事業或個人，於辦理所得稅結算申報時，應依本條例規定計算基本稅額，並依財政部規定之格式申報及繳納。…」財政部100年1月10日台財稅字第09904154480號令：「納稅義務人已依所得稅法規定辦理綜合所得稅結算申報，但未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現漏報依同條例第12條第1項規定應計入基本所得額之綜合所得淨額及各款規定之所得額或金額，致短漏基本稅額者，應依同條例第15條第2項規定處罰。」財政部103年11月26日台財稅字第10304648580號公告：「…二、104年度個人之基本所得額在670萬元以下者，免依本條例規定繳納所得稅。…四、104年度個人之基本所得額超過670萬元者，其基本稅額為基本所得額扣除670萬元後，按20%計算之金額。」
2.本案原告對於計算過程及數據部分無意見（參見原處分卷p31）對於被告計算結果應補稅額為1,313,836元（而所漏稅額與應補稅額是一樣的）。本案所涉本稅及罰鍰的繳納通知書限繳日都是106年11月10日一併送交原告；原告就本稅及裁罰部分均提起復查，但後來撤回本稅部分，故本案僅就罰鍰部分作復查決定。而爭執之重心在於就裁罰事件原告有無故意過失？被告有無先行通知原告（裨益申報海外所得）之義務？裁罰0.4倍有無違反比例原則（是否過重？可否減輕）？經查：
①所得基本稅額條例第5條第1項規定，個人依所得稅法第71
條第1項（每年五月應結算申報上一年度之綜合所得稅）規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。故依法原告應於105年5月間，就104年度綜合所得稅結算申報，應依法申報本人、配偶陳美齡及受扶養親屬鄭敦元、鄭智元及鄭名顗等人之海外利息、海外財產交易計13,151,630元（但漏未申報，漏報筆數及金額，參原處分卷p29，細目參見原處分卷p104），而該款項係屬同條例第12條第1項第1款所稱之「未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得（但一申報戶全年之本款所得合計數未達新臺幣一百萬元者免予計入）」之個人基本所得額，應加計之合計數的範圍。原告有所得即應依法申報，應無疑義；而國民有納稅之義務，就依法應納稅捐之所得，如房屋出租之租賃所得，即使未於稅捐機關或相關財稅資料中心所提供之所得資訊中，也無損於「依法應納稅捐之所得」的性質，稅捐機關自無主動提供所得資訊之義務，只是這個資訊之獲得，如其查證之成本較低（如同有開立扣繳憑單之薪資所得），其裁罰之倍數也應較低（本案情狀，裁罰倍數已由1倍降為0.4倍），而不影響其可罰性。
②本件所得雖屬海外所得，但其所得之計算，原告由台新國
際商業銀行提供之信託財產海外所得彙計單，以及國泰世華商業銀行提供之海外各類所得資料明細，即足以知悉（原告本人、配偶陳美齡暨受扶養親屬鄭敦元、鄭智元4人參原處分卷p6-25；鄭名顗等人參原處分卷p6），但原告卻漏未申報此海外所得計13,151,630元，加計綜合所得淨額242,603元，合計基本所得額為13,394,233元（參原處分卷p29），並經計算應補稅額為1,313,836元（參原處分卷p31），經本院提示並告知原告稱無意見（參本院卷p43），故就數據部分被告之認定，應無疑義。而原告就其本人、配偶、孩子名下有應申報為基本所得額之海外所得，在投資時即有所知悉，且有查證之機會，屬於應注意而能注意之事項，卻疏於注意未能即時申報該海外所得為基本所得，即有過失，自堪認定。
③按所得基本稅額條例第15條之規定，如依本條例規定【已
計算及申報基本所得額】，有漏報或短報致短漏稅額之情事者，處以【所漏稅額二倍以下】之罰鍰。【未計算及申報基本所得額】，除【補徵應納稅額】外，應按補徵稅額【處三倍以下】之罰鍰；而本案情形是原告已依所得稅法第71條第1項規定辦理綜合所得稅結算申報（參原處分卷p29，課稅所得淨額：242,603元），但未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額（漏未申報此海外所得計13,151,630元，加計綜合所得淨額242,603元，合計基本所得額為13,394,233元），是符合所得基本稅額條例第15條第2項之規定，未依本條例規定計算及申報基本所得額，既要補稅也要罰鍰（3倍以下），而僅處罰0.4倍，是法定處罰上限之13.33%，應符合於比例原則。另原告所涉依所得基本稅額條例第15條規定應處罰鍰案件，亦無稅務違章案件減免處罰標準第3條之1第2項所示各種免予處罰之情事，依法自應受罰。
④至於原告曾於復查階段提出陳述書（參原處分卷p102），
稱「並無蓄意不申報」「且106年5月間誤判情勢而高額虧損」「104年度借款投資之利息2,055,722元（參原處分卷p94）」者，就裁罰事件而言，並未以故意為處罰之裁量，已經考量原告並非蓄意不申報；而關於106年5月間誤判而致之虧損是當期稅捐年度之後的情事，自難以斟酌。最後，就以房屋為擔保而借款投資之利息，是否列為成本而扣除者，由所得基本稅額條例之規範設計而言，是採概括式規範來處理成本之列計（法定扣除額），以避免納稅義務人還要就成本之必要性、真實性及其關聯性負舉證責任，故同條例第13條，稱個人之基本稅額，為依第12條及前條（第12條之1）第1項規定計算之基本所得額扣除600萬元後，按20%計算之金額。而財政部核釋公告「104年度營利事業及個人之基本所得額在50萬元及670萬元以下者，得予免繳所得稅，但超額者得加計稅率繳納；而保險死亡給付每一申報戶全年合計數在3,330萬元以下部分，免予計入個人之基本所得額」（參見財政部103年11月26日台財稅字第10304648580號公告就670萬元而言，調整依據為同條第3項），就是採概括式法定扣除額的方式來取代成本之列計，原告主張需扣除成本者，自無可採。
3.綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分（即復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 12 月 6 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 12 月 6 日
書記官 林淑盈