臺北高等行政法院判決
107年度訴字第874號109年4月30日辯論終結原 告 薛憲徽訴訟代理人 何君毅 會計師
魏順華 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 陳禹心上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年5月22日台財法字第10713915560號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據查得資料，以原告與其配偶李雯琪分別提供新竹縣○○鄉○○段966-1、966-10、000-000000000000000000000000號等14筆土地（下稱系爭光華段土地）及新竹縣○○市○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○號等13筆土地（下稱系爭隘興段土地）與達龍建設股份有限公司（下稱達龍公司）合建分售，該等土地於民國98、99年度出售並辦竣移轉登記，乃核定98年度李雯琪營利所得新臺幣（下同）8,566,460元、99年度原告及李雯琪營利所得5,267,000元及1,080,290元；併同另查獲98年度短漏報原告薪資及租賃所得合計59,774元、99年度短漏報原告租賃所得63,185元，分別歸戶核定原告98、99年度綜合所得總額9,830,712元、7,430,517元，應補稅額2,633,272元、1,696,952元，並按所漏稅額處罰鍰1,310,379元、847,391元。原告就營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告以107年1月4日北區國稅法二第0000000000號復查決定駁回，原告提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）原告及配偶李雯琪合建分售之售地行為，依所得稅法第4條第1項第16款及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第8條第1項第1款規定，係屬「免稅」事項，被告不得以持續性或經常性經濟活動為由，將系爭合建分售之售地行為，由法律所明定之免稅事項，質變為應稅事項，無異變更租稅法律實體規定之要件，已然與憲法第19條規定之租稅法律主義有違。縱認稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，徵諸納稅者權利保護法第7條第2項規定，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，惟按照同法同條第4項規定，稅捐稽徵機構就其事實有舉證之責任，而非泛言原告及其配偶與建設公司合建分售，實質上屬營利事業云云。（二）被告所援引財政部75年12月8日台財稅字第7518357號函釋，租稅主體明確為「營利事業」，而非指個人出售土地之交易所得，二者所有不同，尚難援引適用於本件。另觀以財政部嗣後發布之84年3月22日台財稅第000000000號、91年3月13日台財稅第0000000000號等解釋函令，均認個人提供土地與建設公司合建，僅出售土地或屬出售土地部分之所得，不課徵營業稅及營利事業所得。（三）不論原告之配偶李雯琪抑原告本人，均係以自有資金購地，亦如實分配房地之價金，並無所謂規避稅賦之情形，已符合實質課稅原則，則被告藉詞有營利目的，以達歸課地主，對原告夫妻以言，反而有失公平。又徵之105年1月1日施行之房地合一稅制，倘若在105年1月1日前，地主個人提供土地合建分售，就土地出售之所得，如應課徵營利事業所得稅，亦無立法解決此問題之必要。適證在105年1月1日以前，並無對個人以自有土地與營利事業合建分售，明文規定應負擔增值稅以外稅賦之規定。則基於租稅法律原則，及原告夫妻無稅賦規避等情下，殊無對原告夫妻因合建分售土地之所得另課徵營業稅及營利事業所得稅之理。（四）達龍公司與李雯琪出售予第三人林永祥之達龍天韻編號D房地乙棟，為便利林永祥提前裝潢設計施工，於97年12月18日即將房屋交付予林永祥；又達龍公司與李雯琪出售予另一第三人李志忠之達龍天韻編號F房地乙棟，亦因年關已近，為方便李志忠施做裝潢，亦於97年12月30日交付予李志忠，達龍公司亦於97年12月間即開立統一發票交上述買受人收執，在在證明該2棟不動產於97年12月間即交付屬實，參諸營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條之2規定，自應以交付日期（即97年度）作為所得歸屬之年度。如是，李雯琪出售予買受人李志忠及林永祥之系爭隘興段土地，則其所得歸屬年度為97年度，早逾追徵之5年期間，不應列報為原告98年之綜合所得（按原告仍主張被告所核定之98、99年度金額均應更正刪除）。（五）依上所述，原告及其配偶李雯琪出售系爭光華段及隘興段土地時既已依法繳納土地增值稅，且個人出售土地之所得免納所得稅，故原告並無漏報所得之情形，被告所為補稅及裁罰均屬無據。並聲明求為判決訴願決定、原處分均撤銷。
三、被告則以：（一）達龍公司於87年10月3日設立登記，該公司負責人為原告，原告配偶李雯琪為該公司董事，原告先於98年5月1日與達龍公司簽訂合建分售房地契約，嗣於98年6月30日（移轉登記日）購買系爭光華段土地；其配偶於95年9月7日（移轉登記日）購買系爭隘興段土地，旋於同年12月1日與達龍公司簽訂合建分售房地契約。原告及其配偶分別屬達龍公司負責人及董事，具有公司營運主導權，卻以個人名義購買土地與該公司合建房屋共同出售，與單純個人售地行為本質有所不同，且已提高系爭光華段及隘興段土地可售價值，其營利目的至為明顯，實質上仍屬營利事業，而得為獨立稅捐之主體；況營利事業是否存續，取決於其設立目的是否達成，現今社會不乏僅為達成單一特定目的而設立之營利事業。（二）又李雯琪出售予買受人李志忠及林永祥之系爭隘興段土地，其移轉登記日分別為98年1月19日、98年1月22日，同日亦向銀行貸款交付尾款，原告主張買方在給付少部分買賣價金後即提前交屋，有違房地交易常情，且本案查核過程（103年至104年）達龍公司皆未能提供前揭2份買賣契約書供核，原告於106年7月24日復查程序進行中，始提出前揭2份買賣契約書，主張有提前交屋之情形，係屬臨訟補證資料。原告就其主張之部分，並未提出具體事證證明所述為真。（三）綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應申報，為所得稅制之基本原則，原告漏報本人及配偶系爭營利所得，金額尚非微小，原告及其配偶當年度實際有多少所得，係在其等管領範圍內，本人知之最詳，既有系爭所得，即應注意據實申報，對申報內容盡審查核對之責，其未按實際所得申報，致漏報系爭營利所得，核有過失，自應受罰等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）補稅部分：⑴按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營
利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」行為時所得稅法第11條第2項、第14條第1項第1類定有明文。又所得稅法第11條第2項規定之「營利事業」，係以營利為目的而從事經營某一行業及是否具備實質要件（以營利為目的、營業行為具有反覆從事之經常性）為準，不論其為公營、私營或公私合營，也不論其為個人（獨資）、合夥或公司（法人）組織，均屬之。次按「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準；兩者皆無從查考時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之。」為查核準則第24條之2所規定。再按財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」係主管機關本於所得稅法第14條第1項規定所為之解釋，並未增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，自得適用。
⑵查原告先於98年5月1日與達龍公司簽訂合建分售契約書，
嗣於98年6月30日（移轉登記日）取得系爭光華段土地；原告配偶李雯琪則於95年9月7日（移轉登記日）取得系爭隘興段土地，並為提高土地之利用價值，旋於95年12月1日與達龍公司簽訂合建分售契約書。原告及其配偶分別提供系爭光華段土地及系爭隘興段土地作為合建分售基地，由達龍公司出資負責興建房屋及取得全部地上建築改良物之所有權，雙方並同意各別出售所有之土地及建物。依系爭土地合建分售契約書第2條、第6條、第11條及第15條載明：「第二條：本房地之銷售規劃事宜委由甲方（即達龍公司）負責，房地之銷售價款應依下列規定處理……（二）房屋及土地之銷售價款須依雙方合議之金額處理之。客戶購買房地時，應由甲、乙（即原告、原告配偶）雙方分別與客戶訂定之……（三）客戶應繳之房地期款由甲乙雙方合議訂定之。（四）房地款之收取，應按付款明細表之期款，由甲乙雙方協議分別收取。……第六條：本房屋之廣告銷售，授權甲方委由穩健之廣告銷售公司（但需經乙方認可）代為廣告銷售，所發生之廣告銷售費用，全數由甲方負擔。……第十一條：甲乙雙方合建分售房地，應秉持合作精神，於顧客購買時，應同時將該編號房屋及所持分基地一同出售，不得藉故拒絕而發生損害雙方之情事，並共同負擔與客戶所訂契約之違約責任。……第十五條：餘屋之處理：由甲乙雙方協議處理之。」嗣合建建案完工出售，陸續移轉基地所有權予承購人，有合建分售房地契約書（見原處分卷第80至83頁、第98至101頁）、土地登記謄本（見原處分卷第65至79頁、第84至97頁）、異動索引（見原處分卷第15至38頁、第105至119頁、第121至186頁）、不動產買賣契約書（見原處分卷第51至62頁、第187至219頁）及達龍公司提供之房地銷售明細表（見原卷63頁、220頁）可稽。又達龍公司於87年10月3日設立登記，該公司負責人為原告，原告配偶為該公司董事，亦有經濟部公司及分公司基本資料查詢畫面（見原處分卷第367、368頁）足憑。原告及其配偶分別屬達龍公司負責人及董事，具有公司營運主導權，卻以個人名義購買土地與該公司合建房屋共同出售，其等相關規劃及連續性經濟活動，顯係基於追求利潤之目的所為，與單純個人售地行為本質有所不同。且原告及其配偶與建設公司合建分售，業已提高系爭土地可售價值，雖未分別辦理營業登記，僅就單一投資標的規劃營運，然已持續相當時間為經濟活動，實質上仍屬以營利為目的之營利事業，而得為獨立稅捐之主體。至原告主張之財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋，係說明個人出售合建分得之房屋原則上應辦理營業登記課稅事宜，惟本件原告及其配偶，仍屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業，非該函所示情形；另財政部91年3月13日台財稅字第0900454904號令釋，係規範個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售之稅捐課徵事宜，均與本件情形不同，自難比附援引。
⑶綜上，原告及其配偶以營利為目的提供系爭光華段土地及
隘興段土地與建設公司合建分售並取得銷售金額之一定比例，為實質之營利行為，屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業，被告分別以系爭隘興段土地所有權移轉登記日所屬之98年度，核定原告配偶98年度出售土地之營業收入85,664,600元，按不動產投資開發、興建及租售業（行業標準代號：6700-12）同業利潤標準淨利率10﹪，核定98年度營利所得為8,566,460元；以系爭光華段土地及隘興段土地所有權移轉登記日所屬之99年度，核定原告及其配偶99年度出售土地之營業收入分別為52,670,000元、10,802,900元，按不動產投資開發、興建及租售業（行業標準代號：6700-12）同業利潤標準淨利率10%，分別核定原告及其配偶99年度營利所得為5,267,000元、1,080,290元，並無不合。原告主張原告及配偶既非公司股東或合作社社員、亦非合夥組織營利事業之合夥人、更非獨資資本主，則被告遽將原告及配偶出售土地之免稅所得認定為應稅之營利所得，違反租稅法定主義云云，尚非可採。
⑷至原告另主張其配偶出售予買受人李志忠及林永祥之隘興
段土地，均於97年已實際交付該2名買受人，其所得歸屬年度為97年度，已逾核課期間一節。查原告所指於97年12月18日即將房屋交付予林永祥之同意書（見本院卷第50頁），僅係由達龍公司（甲方）與李雯琪（乙方）於97年12月17日所書立，雖其上記載甲方及乙方同意於97年12月18日將房地驗收並交付與林永祥等語，惟僅係出賣人單方面表示同意提前交付房屋之意，並非已完成交付房屋予林永祥之證明文件，尚難逕認原告主張為真。又原告所提買方為李志忠（甲方）、賣方為達龍公司及李雯琪（合稱乙方）之不動產買賣契約書（見本院卷第51頁），於第14條「特約事項」雖記載：「因年關已近，為方便甲方施做裝潢，經甲乙雙方同意於民國97年12月30日前將房地驗收並交付與甲方，……。」惟該買賣契約書係97年12月23日所簽定，所載上開條款亦僅係出賣人同意提前交付房地之意，並非已完成交付房地予李志忠之證明文件。雖李志忠於本院證稱於97年12月23日簽約當天，其姐即李雯琪就將鑰匙交付等語；惟經本院詢問有無另外簽交付或驗收文件，證人稱不記得了；本院再詢以李雯琪僅係土地所有權人，何以房屋鑰匙由李雯琪交付？證人稱不清楚，因都是太太在處理等語（見本院卷第250頁）。則縱依證人所述確由李雯琪交付鑰匙予證人，然李雯琪並非房屋所有權人，其交付房屋鑰匙予證人，與房屋出賣人依上開買賣契約提前交付房屋予買受人，尚屬有別。另原告所提出達龍公司分別於97年12月18日、23日開立予上開2人之統一發票（見本院卷第246頁），亦僅能證明買賣房屋之事實，仍無從據以認為原告主張之交付事實為真，原告復未能舉出其他積極事證以實其說，是其主張上開2筆所得已逾核課期間一節，亦難憑採。
（二）罰鍰部分：⑴按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項定有明文。又「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……三、短漏報屬前二點以外之所得……處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
⑵原告及其配偶李雯琪以營利為目的之上開土地交易，數量
及金額非微，並非一般個人單純管理財產所為交易行為，即應申報營利所得，倘有申報疑義，亦可向稅捐機關徵詢，惟原告98、99年度綜合所得稅結算申報，卻漏報銷售系爭光華段土地及系爭隘興段土地之所得，核有應注意、能注意而不注意之過失，仍應受罰。又本件並非納稅者權利保護法第7條第3項租稅規避之情形，自無同條第8項不得另課予逃漏稅捐處罰之適用。從而，被告審酌其違章情節，按營利所得所漏稅額處0.5倍之罰鍰，並無不合。原告主張個人出售土地之所得免納所得稅，故原告並無漏報所得之情形，不應裁罰云云，洵無足採。
五、綜上所述，原告所訴各節均無可採，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 5 月 21 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 鍾啟煒法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 5 月 21 日
書記官 樓琬蓉