臺北高等行政法院判決
107年度訴字第897號107年11月8日辯論終結原 告 洪珍娜被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 謝詠媛上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國107年5月29日台財法字第10713917500號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被繼承人即原告之父洪耀堂於民國105年8月18日死亡，原告及其他繼承人分別於核准展延期限內106年2月14日及同年5月16日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）1,697,566,128元，遺產淨額1,619,281,887元，應納稅額161,928,188元。原告不服，就身心障礙特別扣除額、未償債務扣除額及新市鎮開發條例第11條之土地扣除額項目，申請復查，遭被告107年2月23日財北國稅法二字第1070005785號決定駁回，遂就身心障礙特別扣除額、未償債務扣除額（以被繼承人配偶名義向銀行貸款之債務）及新市鎮開發條例第11條之土地扣除額項目，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠遺產總額額部分：納稅者權利保護法（下稱納保法）屬特別
法性質，優先於稅捐稽徵法及各稅法之適用；行政救濟改採總額主義，允許納稅者於行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，以達紛爭解決一次性（納保法第1條第2項、第21條第1項規定、最高行政法院89年度判字第2809號判決意旨參照）。被告駁回原告之復查申請，無非以原告主張洪耀堂死亡時，未償還新北市政府之債務金額9,587,046元及未償還○○○之債務金額5,585,696元應自遺產總額中扣除，惟被告復查決定稱，上開事實尚待法院判決確定，依前開所述，被告在上開爭議未確定前，自不得先行駁回原告復查申請，原核定即有違誤。
㈡身心障礙特別扣除額部分：
⒈原告列報繼承人○○○（原名○○○，下同）為精神衛生
法第5條第2項規定之病人，得再加扣618萬元（105年度調為618萬元），並提出符合同法第19條第1項規定之專科醫師證明書影本，被告否准扣除，即達反前開法律規定而有違誤：
⑴依國立臺灣大學醫學院附設醫院70年2月19日及76年1月
16日精神科主任出具之診斷證明書所載，○○○之病名為「精神分裂病」。又臺北市立療養院係經主管機關核准設立之精神專科醫院，該院於81年4月10日出具之診斷證明書載明，○○○應診診療科別為「精神科」，病名為「精神分裂病」，並經主管機關於95年1月6日鑑定因精神疾病核發身心障礙證明等，均可證明○○○為精神分裂之病人。且81年該院出具診斷證明書之林式穀醫師，係現任臺北聯合醫院松德院區一般精神科主治醫師兼精神醫療部主任，是其出具之診斷證明書自符合精神衛生法第19條第1項規定之專科醫師診斷證明書。⑵被告指稱診斷證明書非屬遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅
法）施行細則第10條之2規定之證明文件，即與事實不符，且被告未提出○○○非屬精神分裂症病人之證明，逕予否准扣除額之認列，即有違誤。
⒉課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利
原則，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任，其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。至於納稅義務人協力義務之違反，尚不足以倒置課稅要件事實的客觀舉證責任。再者，納稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承擔。被繼承人死亡時，其遺產之繼承合於行為時遺贈稅法第17條第1項第4款及第9款規定，免徵遺產稅要件者，當然發生免稅效果，本無待納稅義務人之申請或主張，被告未依職權扣除精神衛生法第5條第2項規定之病人扣除額及未償債務扣除額，即有未洽（行政程序法第9條、第36條、民事訴訟法第277條前段、行政訴訟法第136條、稅捐稽徵法第12條之1第4項規定，及最高行政法院103年度判字第197號、104年度判字第412號判決參照）。
㈢未償債務扣除額部分：
⒈被繼承人生前因資金需求，於100年向陽信商業銀行（下
稱陽信銀行）借款20,000,000元，嗣資金缺口尚有不足，於102年4月另向○○○○借款7,500,000元，○○○○則以被繼承人名下新北市樹林區不動產作擔保，向陽信銀行抵押借款7,500,000元，全數供被繼承人支配運用，並由被繼承人按月繳納借款利息，是該筆借款應為被繼承人之未償債務（此有法務部行政執行署臺北行政執行處100年4月14日北執癸98年地稅執專字第00087024號函，因被繼承人欠繳稅捐，其名下不動產遭查封在案可稽）。況被告亦未能舉證，○○○○提領7,500,000元，係供其本人其他用途使用之證據。原告並提出增補契約以證明被繼承人均係舉債支付許多稅金、罰鍰，系爭借款確是被繼承人支配使用。
⒉參以最高行政法院104年度判字第412號判決意旨，被告未
就課稅要件事實克盡舉證之責任，僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於被告。
⒊聲請調查證據：請求本院依職權向陽信銀行調取上開借款之資金流程資料為本件事實認定之證據。
㈣新市鎮開發條例第11條之土地扣除額部分：
⒈臺北港段坐落於林口八里區，行政院早於1970年代12項建
設就列入新市鎮開發範圍，符合新市鎮開發條例第31條之規定，且又於2013年公告的6海1空為新市鎮自由經濟示範區，符合新市鎮條例之規定，為大眾所知不爭之事實，1970年及2013年公告開發林口及1990年公告開發淡海，皆是行政院公布的新市鎮，為大眾所認知的事實，而此林口新市鎮○○○○段與淡海新市鎮○○○○區段徵收，臺北港的地理位置位於八里區內，屬於林口新市鎮範圍，故臺北港與1990年代公布的淡海同為符合新市鎮條例第31條之適用；被繼承人於區段徵收前就擁有坐落新北市○里區○○○段69、98及116地號等3筆土地（下稱系爭土地），並於5年內繼承，符合新市鎮開發條例第3、11、31條規定，依法應可免徵遺產稅。被告卻以新北市政府106年2月23日新北府地區字第1060337175號函，指稱系爭土地無上開條例第11條免徵遺產稅之適用，而否准扣除，原處分已違反憲法第7條人民在法律上一律平等之規定，即有違誤。
⒉被告依據之函覆係都市計畫之主管機關，非行政院，自無
權否准行政院公告林口為新市鎮之事實。況依新市鎮開發條例第21條規定，明確否定被告依據內政部及新北市函覆之都市計劃法規，並無新市鎮開發條例之適用，被告否准免稅為適用法令錯誤。況被告依據之函覆非行政院發函，且內容牴觸憲法、法律，其未經行政院核准，無行政院授權，依行政程序法第158條規定意旨，被告引用之函覆，適用法令錯誤，於法無據。
⒊依憲法第7條、行政程序法第6條、納保法第5條規定，以
區段徵收方式開發建設之土地，免徵遺產之實質意義，係開發之土地經區段徵收後，僅發回百分之40之抵價地，已減損百分之60徵收土地。是以，被告自不得恣意限縮上開法律之適用，被告否准系爭3筆土地免徵遺產稅，核課處分顯然違反差別待遇禁止之法律規定，於法未合，即有違誤云云。
四、被告主張：㈠身心障礙特別扣除額部分：原告未能提示○○○於被繼承人
死亡時，達「重度」以上之身心障礙證明或符合精神衛生法第19條第1項規定之專科醫師診斷證明等文件，且查無洪志雄有重新鑑定障礙等級情事，被告否准認列身心障礙特別扣除額，並無違誤：
⒈依遺贈稅法第17條第1項第4款及同法施行細則第10條之2
規定，被繼承人死亡時，繼承人符合遺贈稅法第17條第1項第1款至第3款規定之身分，且符合身心障礙者保護法第3條規定為重度以上身心障礙者，或為精神衛生法第5條第2項（現行法第3條第4款）規定之病人，得申報身心障礙特別扣除額，然應檢附社政主管機關核發之重度以上身心障礙手冊或身心障礙證明影本，或精神衛生法第19條第1項規定之專科醫師診斷證明書影本供核。
⒉原告列報繼承人○○○之身心障礙特別扣除額，並提示洪
志雄95年1月6日鑑定、有效期限至111年1月13日之身心障礙證明影本佐證，惟該身心障礙證明記載身心障礙等級為「中度」，核與遺贈稅法第17條第1項第4款規定「重度以上」身心障礙者未合。原告亦未提供精神衛生法第19條第1項規定之專科醫師診斷證明書以之證明○○○為符合精神衛生法第5條第2項（現行法第3條第4款）規定之病人。
⒊至原告提示臺北市立療養院、臺灣大學醫學院附設醫院出
具之診斷證明書，分屬81年4月10日、70年2月19日及76年1月1 6日○○○住院時，療養院及醫院所開立之診斷證明，非屬符合遺贈稅法施行細則第10條之2規定「被繼承人死亡時」經專科醫師診斷或鑑定「屬嚴重病人」之診斷證明書；再依臺北市大安區公所檢附95年1月25日核發洪志雄身心障礙手冊記載「肢輕、精輕，皆不需重鑑」及「障礙等級中度」，是原告檢附上開診斷證明書自無從為其有利之證據。
⒋況被告於106年10月19日以財北國稅法二字第1060039870
號函，請原告提示○○○身心障礙情事是否向社政主管機關申請重新鑑定，足以證明其於被繼承人死亡時障礙等級為「重度」以上之身心障礙證明，或精神衛生法第19條第1項規定之專科醫師診斷證明書影本等證明文件供核，原告迄未提示，被告復於107年3月27日以財北國稅法二字第1070011367號函層轉臺北市大安區公所查詢○○○是否申請重新鑑定並取得換發之身心障礙證明等事，經該公所107年3月31日北市安社字第1076007565號函查復略以，洪志雄自95年1月6日核發身心障礙證明後，並未再申請重新鑑定障礙等級，其於106年1月13日親至萬華區公所換發永久效期之身心障礙證明等語，另依大安區公所107年3月31日函檢附○○○106年1月13日書立「臺北市換發身心障礙證明意願書」，其本人表明以「直接換發身心障礙證明」方式辦理換證，而未申請「身心障礙重新鑑定」，○○○本人另填列「臺北市身心障礙證明申請表」其中申請項目「身心障礙證明」：勾選「⒍無須重新鑑定換證」，申請項目「身心障礙手冊」勾選「⒋持永久效期手冊申請換證」，是○○○於106年1月13日單純換證，因而取得有效期限至111年1月13日、障礙等級中度之身心障礙證明。
㈡未償債務扣除額（以被繼承人配偶名義向銀行貸款之債務）
部分：原告所提事證均無法證明○○○○向陽信銀行貸款之7,500,000元確屬被繼承人死亡前未償債務，參諸改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，被告否准認列未償債務扣除額7,500,000元，並無不合：
⒈按稅捐爭議事件，納稅義務人、課稅標的、課稅標準與稅
率等課稅要件，其所涉及應課稅收入事實，原則上由稅捐機關負擔舉證責任，惟有關減免稅負、扣除額或減項支出（例如遺產稅中，納稅義務人主張死亡前未償債務扣除額等扣除額），因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔主張與舉證責任。被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，為遺贈稅法第17條第1項第9款所明定。被繼承人死亡前是否有未償債務存在、數額多少，應由遺產稅之納稅義務人負舉證責任；倘納稅義務人未能提示確切證明，證實被繼承人死亡前確有未償債務存在，自不得據以主張自遺產總額中扣除。
⒉原告以被繼承人配偶○○○○向陽信銀行借款之7,500,00
0元，係供被繼承人支配運用，應屬被繼承人死亡前未償之債務為由，列報未償債務扣除額7,500,000元乙節，查原告僅檢附陽信銀行開立103年4月10日收訖○○○○核貸金額7,500,000元（貸款期間103年4月10日至104年4月10日）作業成本費之收據，及0000000年4月10日繳納本息收據等影本供核，未提供系爭借款確實為被繼承人使用之具體事證，被告乃於106年5月18日以財北國稅審二字第1060019902號書函，請原告以書面敘述相關貸款資金用途並提示相關證明文件，原告僅於106年5月26日以書面說明系爭借款乃被繼承人生前以其配偶名義向陽信銀行貸款7,500,000元支配運用，於103年起逐年借新還舊，被繼承人配偶嗣向瑞興商業銀行（下稱瑞興銀行）借款來償還其於103年4月10日向陽信銀行貸款7,500,000元，被告有權調查資金流向等語，惟原告仍未提示相關證明文件；被告嗣於復查階段，106年10月19日以財北國稅法二字第1060039870號函，請原告補正證明文件供核，原告106年10月27日僅書面回復系爭貸款為被繼承人之借貸款，用途為繳納稅金、罰鍰、支付借貸利息、訴訟費用及家用等語，仍未補具相關證明文件，是原告未能提示足資佐證○○○○向陽信銀行借款之7,500,000元係屬被繼承人未償債務之相關證明文件供核。至原告於訴願階段，主張○○○○出售被繼承人名下之土地以繳清貸款，得以證明該貸款係屬被繼承人未償債務乙節，查○○○○於被繼承人死亡後清償債務之行為，僅能說明○○○○係以自被繼承人繼承取得之財產予以出售並清償其本人之銀行借款，仍無法佐證洪董淑英向陽信銀行貸款之7,500,000元確屬被繼承人死亡前未償之債務。
⒊按遺產稅納稅義務人主張認列未償債務扣除額，因屬稅捐
債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任，是本件原告自應舉證提示，足資佐證○○○○向陽信銀行借款之7,500,000元係屬被繼承人未償債務之相關證明文件供被告審理。次按，與該項未償債務扣除額主張有關之當事人為繼承人之一○○○○，其與被繼承人間是否存在債權債務關係，應知之甚詳，是被告107年3月27日以財北國稅法二字第1070011391號函，請○○○○就原告主張7,500,000元借款為被繼承人未償債務乙節，配合說明並檢附相關證明文件供核，惟該公文由0000000年4月26日親自簽收，但迄未見復，是原告等繼承人既未能提示證明系爭7,500,000元屬被繼承人未償債務之具體事證，原告所訴，委無足採。
⒋○○○○於102年4月16日向陽信銀行貸款7,500,000元，
為短期擔保放款，需每年換單一次，撥（還）款及繳息扣款對象皆為○○○○本人，並非被繼承人，此有陽信銀行木柵分行107年3月28日陽信木柵字第1070014號函可稽。
原告提示行政執行處100年4月14日函及截至100年5月11日止被繼承人違章欠稅查復表，僅能說明被繼承人於100年間有積欠稅捐債務，至於○○○○是否將102年間借款7,500,000元交給被繼承人償還滯欠稅捐，原告並未提示任何貸款資金運用流程相關證明文件供核。至於原告提出之增補契約，似係被繼承人向銀行借款之債務，就此部分被告已認列兩千萬，況亦與本件配偶名義之系爭借款無關，附此敘明。
㈢新市鎮開發條例第11條之土地扣除額部分：臺北港特定區並
非依新市鎮開發條例所定程序規劃開發之新市鎮或該條例公布施行前經行政院核定開發之新市鎮，系爭土地自無上開條例第11條免徵遺產稅規定之適用，被告否准系爭土地遺產價額自遺產總額中扣除，實屬有據：
⒈被告以106年2月20日財北國稅審二字第1060006886號書函
函詢新北市政府有關系爭土地是否符合新市鎮開發條例第11條規定，經新北市政府106年2月23日新北府地區字第1060337175號函回復，系爭土地為「臺北港特定區區段徵收開發案」發還原土地所有權人（即被繼承人）之抵價地，該開發案係依都市計畫法第12條擬定之特定區計畫，其計畫內容載明以區段徵收方式開發，新北市政府續依土地徵收條例第4條規定，據以辦理整體開發作業，應非適用新市鎮開發條例相關規定（新市鎮開發條例第3條、第31條、財政部賦稅署87年2月3日台稅三發字第870050860號函釋參照）。且區段徵收收回多少抵價地與系爭土地可否免徵遺產稅分屬二事，本件內政部明確回復系爭土地非林口新市鎮特定區計畫範圍，亦非依新市鎮開發條例劃定之土地。城鄉發展局亦回復系爭土地不符合新市鎮開發條例第11條規定，而係依都市計畫法第12條擬定之特定區計畫，為第三種商業區，非公設地，亦不符合都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之規定。
⒉平等原則規定於憲法第7條及行政程序法第6條，參照最高
行政法院94年度判字第1530號判決意旨，被繼承人所遺土地如符合依新市鎮開發條例所定程序規劃開發之新市鎮或該條例公布施行前經行政院核定開發之新市鎮，且所有權人於新市鎮範圍核定前已持有，並於核定之日起至依平均地權條例實施區段徵收發還抵價地5年內，因繼承而移轉者，則可依新市鎮開發條例第11條規定免徵遺產稅；若不符合上開各項要件，自無法從遺產總額中扣除。被告依新北市政府函復資料，認定系爭土地無上開條例第11條規定之適用而否准扣除，乃係依相關法令規定而作成否准扣除之處分，與平等原則無悖。
⒊原告提示網路查詢林口新市鎮資料據以主張系爭3筆土地
，符合新市鎮開發條例第11條規定，經依其主張再向內政部、新北市政府發文查詢，內政部營建署及新北市政府城鄉發展局分別以107年9月28日營署鎮字第1070073332號函及10月11日新北成都字第1071834993號函回復，系爭3筆土地非屬林口新市鎮之特定區計畫範圍，且臺北港特地區亦非依上開條例條文規定劃定之新市鎮，自無該條例第11條規定之適用等語。
五、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書、訴願決定書等影本附原處分卷、訴願卷可稽。茲依兩造主張之意旨，就原告所爭之身心障礙特別扣除額部分、未償債務扣除額（以被繼承人配偶名義向銀行貸款之債務）部分及新市鎮開發條例第11條之土地扣除額部分，分別敘明判決之理由。
六、身心障礙特別扣除額部分：㈠按遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第1項規定：「
左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……被繼承人遺有配偶者……。繼承人為直系血親卑親屬者……。
被繼承人遺有父母者……。第1款至第3款所定之人如為身心障礙保護法第3條規定之重度以上身心障礙者，或精神衛生法第5條第2項（註：現行法第3條第4款，下同）規定之病人，每人得再加扣5百萬元……。」遺贈稅法施行細則第10條之2規定：「依本法第17條第1項第4款規定申報身心障礙特別扣除額者，應檢附社政主管機關核發之重度以上身心障礙手冊或身心障礙證明影本，或精神衛生法第19條第1項規定之專科醫師診斷證明書影本。」財政部104年12月11日台財稅字第10404689860號公告：105年遺產稅及贈與稅免稅額、不計入遺產總額及扣除額之金額：「遺產稅……㈢扣除額：……⒋重度以上身心障礙特別扣除額：每人618萬元……。」。
㈡本件原告於106年5月16日辦理被繼承人洪耀堂遺產稅申報時
，列報繼承人○○○之身心障礙特別扣除額6,180,000元（原處分卷第330頁），並檢附中華民國身心障礙證明影本供核（原處分卷第316頁），經被告初查以○○○95年1月6日經鑑定障礙等級為中度，未達重度身心障礙，與遺贈稅法第17條第1項第4款規定不符，乃否准認列扣除，經復查及訴願決定予以維持。本件原告起訴仍主張○○○符合精神衛生法第5條第2項規定之病人，應核列身心障礙特別扣除額云云。查原告列報繼承人○○○之身心障礙特別扣除額，並提出洪志雄95年1月6日鑑定、有效期限至111年1月13日之身心障礙證明影本（原處分卷第316頁）為證，惟該身心障礙證明記載身心障礙等級為「中度」，與遺贈稅法第17條第1項第4款規定「重度以上」身心障礙者未合。又原告亦未提供精神衛生法第19條第1項規定之專科醫師診斷證明書以之證明洪志雄為符合精神衛生法第5條第2項規定之病人，是被告否准認列身心障礙特別扣除額，並無不合。至原告雖提出臺北市立療養院、臺灣大學醫學院附設醫院出具之診斷證明書（原處分卷第600頁、原告行政訴訟準備㈠狀之證明㈠、㈡），主張均屬符合精神衛生法第19條第1項規定之專科醫師診斷證明書，足證○○○為精神分裂之病人，符合精神衛生法第5條第2項規定之病人云云。惟按遺產稅之申報核定，係依「被繼承人死亡時」遺留財產狀態為認定（遺贈稅法第10條第1項規定參照），是稅捐債權減縮之扣除額項目，亦以「被繼承人死亡時」之狀態核認，始為適法。經查，原告檢附上開診斷證明書分屬81年4月10日、70年2月19日及76年1月16日○○○住院時，療養院及醫院所開立之診斷證明，依遺贈稅法施行細則第10條之2規定，參諸前述規範意旨，非屬符合「被繼承人死亡時」經專科醫師診斷或鑑定「屬嚴重病人」之診斷證明書，且依臺北市大安區公所檢附95年1月25日核發○○○身心障礙手冊記載「肢輕、精輕，皆不需重鑑」及「障礙等級中度」（原處分卷第573頁），是原告檢附上開診斷證明書，尚無從為其有利之證據。本件被告於106年10月19日以財北國稅法二字第1060039870號函，請原告提出○○○身心障礙情事是否向社政主管機關申請重新鑑定，足以證明其於被繼承人死亡時障礙等級為「重度」以上之身心障礙證明，或精神衛生法第19條第1項規定之專科醫師診斷證明書影本等證明文件供核（原處分卷第522、523頁），惟原告迄未提出，被告復於107年3月27日以財北國稅法二字第1070011367號函（原處分卷第569頁）層轉臺北市大安區公所查詢○○○是否申請重新鑑定並取得換發之身心障礙證明等事，經該公所107年3月31日北市安社字第1076007565號函查復略以，○○○自95年1月6日核發身心障礙證明後，並未再申請重新鑑定障礙等級，其於106年1月13日親至萬華區公所換發永久效期之身心障礙證明等語（原處分卷第577頁），另依大安區公所107年3月31日函檢附○○○106年1月13日書立「臺北市換發身心障礙證明意願書」，其本人表明以「直接換發身心障礙證明」方式辦理換證，而未申請「身心障礙重新鑑定」(原處分卷第572頁)，○○○本人另填列「臺北市身心障礙證明申請表」其中申請項目「身心障礙證明」：勾選「6.無須重新鑑定換證」，申請項目「身心障礙手冊」勾選「4.持永久效期手冊申請換證」（原處分卷第573-576頁），是○○○於106年1月13日單純換證，因而取得有效期限至111年1月13日、障礙等級中度之身心障礙證明。從而，原告既未能提出○○○於被繼承人死亡時，達「重度」以上之身心障礙證明或符合精神衛生法第19條第1項規定之專科醫師診斷證明等文件，且查無○○○有重新鑑定障礙等級情事。原告上開主張，觀諸前揭事證及說明，核不足採。
七、未償債務扣除額（以被繼承人配偶名義向銀行貸款之債務）部分：
㈠遺贈稅法第17條第1項第9款規定：「左列各款，應自遺產總
額中扣除，免徵遺產稅：……被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」遺贈稅法施行細則第20條第1項規定：「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」。
㈡本件原告於106年5月16日辦理遺產稅申報，列報被繼承人生
前向陽信銀行貸款20,000,000元及被繼承人以其配偶洪董淑英名義向同銀行貸款7,500,000元，均屬被繼承人生前未償債務，應自遺產總額中扣除。被告初查核准被繼承人死亡前未償陽信銀行債務20,000,000元自遺產總額中扣除，另7,500,000元，因未檢附確屬被繼承人債務之證明文件而否准認列扣除，經復查及訴願決定予以維持。本件原告起訴仍主張原告以被繼承人配偶○○○○向陽信銀行借款之7,500,000元，係供被繼承人支配運用，應屬被繼承人死亡前未償之債務，應予列報未償債務扣除額7,500,000元云云。按稅捐爭議事件，有關減免稅負、扣除額或減項支出（例如遺產稅中，納稅義務人主張死亡前未償債務扣除額等扣除額），因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔主張及舉證責任。準此，被繼承人死亡前是否有未償債務存在、數額多少，應由遺產稅之納稅義務人負舉證責任；倘納稅義務人未能提出確切證明，證實被繼承人死亡前確有未償債務存在，自不得據以主張自遺產總額中扣除。查本件原告僅檢附陽信銀行開立103年4月10日收訖○○○○核貸金額7,500,000元（貸款期間103年4月10日至104年4月10日）作業成本費之收據，及0000000年4月10日繳納本息收據等影本供核（原處分卷第308、309頁），未提供系爭借款確實為被繼承人使用之具體事證，被告乃於106年5月18日以財北國稅審二字第1060019902號書函，請原告以書面敘述相關貸款資金用途並提出相關證明文件（原處分卷第298、299頁），原告僅於106年5月26日以書面說明系爭借款乃被繼承人生前以其配偶名義向陽信銀行貸款7,500,000元支配運用，於103年起逐年借新還舊，被繼承人配偶嗣向瑞興銀行借款來償還其於103年4月10日向陽信銀行貸款7,500,000元，被告有權調查資金流向云云（原處分卷第294、295頁），惟原告仍未提出相關證明文件；被告嗣於復查階段以106年10月19日以財北國稅法二字第1060039870號函，請原告補正證明文件供核（原處分卷第522、523頁），原告106年10月27日僅書面回復系爭貸款為被繼承人之借貸款，用途為繳納稅金、罰鍰、支付借貸利息、訴訟費用及家用云云（原處分卷第528頁），仍未補具相關證明文件，是原告未能提出足資佐證○○○○向陽信銀行借款之7,500,000元係屬被繼承人未償債務之相關證明文件供核，被告否准認列未償債務扣除額7,500,000元，並無不合。至原告於訴願階段，主張洪董淑英出售被繼承人名下之土地以繳清貸款，得以證明該貸款係屬被繼承人未償債務乙節，查○○○○於被繼承人死亡後清償債務之行為，僅能說明○○○○係以自被繼承人繼承取得之財產予以出售並清償其本人之銀行借款，尚無法佐證洪董淑英向陽信銀行貸款之7,500,000元確屬被繼承人死亡前未償之債務。此外，原告請求向陽信銀行調取○○○○借款之資金流程資料，為本件事實認定之證據乙節，按遺產稅納稅義務人主張認列未償債務扣除額，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任，已如前述，是本件原告自應負舉證之責，提出足資佐證○○○○向陽信銀行借款之7,500,000元係屬被繼承人未償債務之相關證明文件以供審理。再者，與該項未償債務扣除額主張有關之當事人為繼承人之一○○○○，其與被繼承人間是否存在債權債務關係，應知之甚詳，是被告107年3月27日以財北國稅法二字第1070011391號函，請○○○○就原告主張7,500,000元借款為被繼承人未償債務乙節，配合說明並檢附相關證明文件供核，惟該公文由0000000年4月26日親自簽收（原處分卷第588- 590頁），但迄未見復，是原告等繼承人尚未能提出證明系爭7,500,000元屬被繼承人未償債務之具體事證。又參之被繼承人配偶○○○○於102年4月16日向陽信銀行貸款7,500,000元，為短期擔保放款，需每年換單一次，撥(還)款及繳息扣款對象皆為○○○○本人，並非被繼承人等情，有陽信銀行木柵分行107年3月28日陽信木柵字第1070014號函（原處分卷第582頁）可稽。原告雖稱0000000年間向陽信銀行借款7,500,000元，全數供被繼承人支配運用，並由被繼承人按月繳納借款利息云云，然並未提出任何證明文件供核；原告復於107年9月13日行政訴訟準備㈠狀補充說明被繼承人生前因欠繳稅捐，不動產遭查封，致有資金需求而向配偶○○○○借款7,500,000元，是該筆借款應為被繼承人之未償債務云云，惟查，觀之原告提出臺北行政執行處100年4月14日函及截至100年5月11日止被繼承人違章欠稅查復表（本院卷第55、56頁），僅能證明被繼承人於100年間有積欠稅捐債務，至於○○○○是否將102年間借款7,500,000元交給被繼承人償還滯欠稅捐，原告並未提出任何貸款資金運用流程相關證明文件供核，故原告所提上開文件，仍不足作為對其有利之證據。至於原告於107年11月8日行政訴訟言詞辯論意旨補充㈡狀提出之增補契約（本院卷第
118、119頁），係被繼承人向銀行借款之債務，而就此部分，被告已認列2000萬元，況且，該增補契約亦與本件以配偶○○○○名義之系爭借款，並無關連。綜上以觀，原告所提事證，均無法證明○○○○向陽信銀行貸款之7,500,000元確屬被繼承人死亡前未償債務，被告否准認列，核無不合。
原告上開主張，並不足採。
八、新市鎮開發條例第11條之土地扣除額部分：㈠遺贈稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中
華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」新市鎮開發條例第11條第1項規定：「新市鎮特定區計畫範圍內之徵收土地，所有權人於新市鎮範圍核定前已持有，且於核定之日起至依平均地權條例實施區段徵收發還抵價地5年內，因繼承或配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」同條例第3條規定：「本條例所稱新市鎮，係指依本條例劃定一定地區，從事規劃開發建設，具有完整之都市機能，足以成長之新都市。」第31條規定：「本條例公布施行前經行政院核定開發之新市鎮，適用本條例之規定。」準此，上開條例之適用範圍，包括依該條例所定程序規劃開發之新市鎮及該條例公布施行前經行政院核定開發之新市鎮。
㈡本件原告及其他繼承人列報被繼承人遺有系爭坐落新北市○
里區○○○段69、98及116地號等3筆土地，計入被繼承人遺產總額，價值計863,236,948元，並主張系爭土地屬新市鎮特定區計畫範圍內之徵收土地，依新市鎮開發條例第11條規定免徵遺產稅，乃列報新市鎮開發條例第11條之土地扣除額863,236,948元，被告經查以系爭土地核無上開條例規定之適用，而否准認列扣除，經復查及訴願決定予以維持。本件原告起訴仍主張被告否准系爭土地依上開條例第11條規定自遺產總額中扣除，於法有違云云。按被繼承人所遺土地如符合依新市鎮開發條例所定程序規劃開發之新市鎮或該條例公布施行前經行政院核定開發之新市鎮，且所有權人於新市鎮範圍核定前已持有，並於核定之日起至依平均地權條例實施區段徵收發還抵價地5年內，因繼承而移轉者，可依新市鎮開發條例第11條規定免徵遺產稅；若不符合上開各項要件，自無法從遺產總額中扣除。查本件被告依新北市政府函復資料即新北市政府106年2月23日新北府地區字第1060337175號函回復，系爭土地為「臺北港特定區區段徵收開發案」發還原土地所有權人（即被繼承人）之抵價地，該開發案係依都市計畫法第12條擬定之特定區計畫，其計畫內容載明以區段徵收方式開發，新北市政府續依土地徵收條例第4條規定，據以辦理整體開發作業，應非適用新市鎮開發條例相關規定等語（原處分卷第233頁），據以認定系爭土地無上開條例第11條規定之適用而否准扣除，乃係依相關法令規定而作成否准扣除之處分，並無原告所稱違反平等原則、被告恣意以差別待遇而否准扣除等情事。原告於107年9月13日準備程序陳稱，系爭3筆土地在八里區，屬於林口新市鎮之範圍，符合新市鎮開發條例第11條規定，依法應可免徵遺產稅云云，查原告係提出網路查詢資料（原處分卷第591-595頁）據以主張，惟被告依其主張再向內政部、新北市政府發文查詢，內政部營建署107年9月28日營署鎮字第1070073332號函復略以：符合新市鎮開發條例第3條、第31條規定之新市鎮，始有新市鎮開發條例之適用，系爭3筆土地非屬林口新市鎮之特定區計畫範圍，且臺北港特地區亦非依上開條例條文規定劃定之新市鎮，自無該條例第11條規定之適用等語（本院卷被證1）。另新北市政府城鄉發展局107年10月1日新北成都字第1071834993號函，亦函復「系爭土地非屬林口新市鎮範圍內之土地，未符合新市鎮開發條例第11條規定」等語（本院卷被證2）。故被告以系爭土地核無新市鎮開發條例第11條規定之適用，否准認列扣除，並無違誤。原告上開主張，揆諸前揭規定及說明，亦非可採。
九、從而，本件原處分否准認列前開身心障礙特別扣除額、未償債務扣除額7,500,000元及系爭土地遺產價額自遺產總額中扣除，於法並無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十、本件判決基礎之事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列。原告復聲請本院依職權向陽信銀行調取其與洪耀堂間借款之資金流程資料，如其前開聲請調查證據所述，因本件原告主張事實之相關事證已詳前述且事證已明，核無必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 22 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 楊得君法 官 蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 11 月 22 日
書記官 陳清容