臺北高等行政法院判決
107年度訴字第898號108年3月28日辯論終結原 告 黃麗珍被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 蔡昀庭上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年5月28日台財法字第10713919890號(案號：第00000000號)訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告自○○○受讓取得之「國揚天母」C1棟12、13樓房屋及地下3樓6車位（下稱系爭房地）之預購權利，嗣將該權利出售予○○○。原告於99年度綜合所得稅結算申報，列報出售該權利交易所得為新臺幣(下同)2,010,000元(列報於營利所得項下)，並於102年7月26日補申報財產交易所得653,100元。惟經被告於105年8月30日以核定通知書核定原告之財產交易所得為14,460,000元(序號16；短報11,796,900元)，併同漏報之營利及機會所得後，歸課核定99年度綜合所得總額為14,991,917元，所得淨額為14,236,103元，共計所漏稅額為4,492,271元，並以繳款書命應補稅額為4,483,082元，復審酌原告之違章情節，另於105年12月14日以編號為Z0000000000000號裁處書，按其所漏稅額4,492,271元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計為2,244,015元。原告就財產交易所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：本件系爭房地交易係由○○○、偕同原告共六人一同出資向國揚實業股份有限公司（以下簡稱國揚公司）購買預售屋，事後出售予○○○，買賣過程全由○○○代表完成手續，原告僅係出資人之一，出售予○○○之得款亦分成六份分配予各投資人，系爭財產交易所得應分別歸課全體出資人，非全由其一人負擔所得稅等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定)。
三、被告答辯略以：原告雖主張共六人參與投資，出售予○○○之得款亦分成六份分配等情，但原告均未能舉證證明；被告依查得之資料，所認定之事實為系爭房地之預購權利，先由○○○支付頭期款16,850,000元向國揚公司取得，嗣無償讓予原告後，再由原告以34,470,000元轉售予○○○，扣除支付之仲介費用計3,160,000元予永慶房屋仲介股份有限公司，據此事實所核算原告申報綜合所得稅，所漏報之稅額4,492,271元，並依所得稅法、參據裁罰倍數參考表，審酌違章情節，按所漏稅額4,492,271元，依有無填報扣免繳憑單，分別處以0.2倍及
0.5倍之處罰，而裁處原告罰鍰2,244,015元應均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
(一)關於原處分認定原告財產交易所得部分：
1、按行為時所得稅法第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第14條第1項第7類第1款及第2款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」足見，「權利交易」而取得之所得為財產交易所得，其原為贈與所取得者，以交易時之成交價額，減除受贈與時該項權利之時價，及因取得、改良及移轉該項權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。
2、經查，○○○於98年12月14日向國揚公司以總價140,380,000元預購系爭房地，經支付頭期款16,850,000元後，旋於99年1月25日將前開不動產預定買賣契約之權利無償讓渡予原告，原告於該房屋建築完成前，又於同年1月29日將預購權利以34,470,000元（簽定讓渡書時付款16,850,000元，及至國揚公司換約付款17,620,000元，合計34,470,000元）出售予○○○，○○○支付價金予原告，原告並因此支付仲介費3,160,000元予永慶房屋仲介股份有限公司等情，有房屋土地車位買賣契約書（見行政救濟案卷第22至25頁）、簽約金之統一發票（見行政救濟案卷第21頁）、讓渡書（見行政救濟案卷第19頁）、不動產買賣權利讓渡預約書（見行政救濟案卷第11至15頁）及永慶房屋開立之統一發票（見行政救濟案卷第9頁）在卷可稽；故系爭房地之預購權利，原為○○○向國揚公司取得，無償讓予原告後，原告再將之轉售予○○○；除○○○及原告外，交易資料未見其他共同出資或分配獲利之人。又查，被告為計算原告出售該預定買賣契約權利而獲之所得，乃以自○○○取得之成交價額，減除受贈與時該權利之時價，即○○○支付國揚公司頭期款16,850,000元為本件成本，另再減除交易所支付之仲介費，因而核定原告財產交易所得為14,460,000元(出售收入款34,470,000元－時價16,850,000元－仲介費3,160,000元)。另查，原告於99年度綜合所得稅結算申報，列報營利所得為2,017,313元（見行政救濟案卷第70頁之申報書），嗣於102年7月26日補申報財產交易所得653,100元(見行政救濟案卷第69頁之101年度結算申報書），復於105年7月1日申請更正主張前述列報營利所得2,017,313元中2,010,000元，係屬出售該權利交易之所得(見行政救濟案卷第51頁之更正申請書），嗣經中和稽徵所依實際查得資料核定該權利交易之所得，通報被告所屬士林稽徵所歸課綜合所得稅，又因原告增列受扶養親屬4人免稅額，及追認自行申報財產交易所得，併同漏報之營利及機會所得後，歸課核定99年度綜合所得總額14,991,917元，所得淨額為14,236,103元，核計所漏稅額為4,492,271元（見行政救濟案卷第66-67頁之違章案件漏稅額計算表，及同卷第49-50頁之99年度申報核定通知書）；扣除原告前已補繳之稅額9,189元後，本次應補稅額計為4,483,082元（見行政救濟案卷第105頁之核定稅額繳款書)，均無不合。
3、原告雖主張共六人參與投資，嗣出售予○○○之得款亦分成六份分配等情。惟按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨可參），故於稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範園，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務，若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務得減輕之；且納稅義務人所負協力義務之存在，並不因稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實負有舉證責任而得免除（稅捐稽徵法第12條之1第5項參照），是以倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，當事人主張尚不足作為其有利之認定（最高行政法院36年判字第16號判例意旨可參）。原告自應就其所述共同投資事實，提出證據及說明以盡其協力義務。經查，原告於本院陳稱：「（請問原告，原告與○○○的關係？）我算是○○○的大媳婦，但我與○○○的兒子沒有辦理結婚登記，有兩個孫子，我的大兒子算是長孫。」「（妳們總共幾個人參與投資？）六個人。」「當初都是用現金，沒有匯款的證明。」「（用匯款轉帳不好嗎？有何特殊原因？）老一輩都這樣處理，我公公算是家裡總管，家裡都會放現金，這件事情也是我公公主導，我公公開支票給國揚公司，除公公外其他五個投資人都是家裡面的人，他們是向我公公借錢，我聽說是○○○領現金34,470,000元交給我小叔，拿回家後照比例分成六份。
」等語（見本院卷第43-44頁，107年11月2日準備程序筆錄)，及陳述：「（除之前聲請傳訊證人外，有無其他匯款紀錄或資金往來明細？）沒有。」等語（見本院卷第90頁，108年1月28日準備程序筆錄)。原告主張本件為共同投資，但均無匯款紀錄或資金往來明細可資佐證；因綜合所得稅採累進稅率，如有高額所得須適用高稅率核課所得稅時，將所得分散由多人報繳，則可降低適用高稅率部分的所得，須繳納之所得稅也會較少，故對納稅義務人而言，非無將所得分散予他人報繳的誘因存在。又依社會常情，有關私經濟行為之最佳外部證據，應屬足以證明原因關係之具體資金流動記錄；尤其持有現金不便於保管、點收，如將現金以存、匯款方式交付，不但便捷，更可省卻保管、分拆點算之煩，且存、匯款可留下金流紀錄，避免日後爭議。本件出售該預購權利得收入款34,470,000元，如依原告所言分成六份分配，每份分配款仍多達5,745,000元，既現金以存、匯款方式處理甚為便捷，復無困難，實難想像為何不以存、匯款方式處理，是原告所述全以現金分拆等情，應有悖於社會日常經驗之常情，礙難採取，其所述共有六人參與投資，嗣出售予○○○之得款亦分成六份分配予各投資人云云，無證據可資佐證，且情節亦悖於經驗法則，應不可取。此外，○○○雖出具說明書附和原告所述之情節，惟仍無金流紀錄，難為原告有利之認定。本件事證已臻明確，原告請求傳喚其他參與投資之人到庭，以證明本件為共同投資一節，因原告與○○○之子有事實上婚姻關係，證人亦為○○○之至親，證詞有偏頗之虞，況證人縱到院為有利原告之證述，惟既無金流資料可輔證真實性，本院仍無法遽為採信，故核無調查必要，附此敘明。
4、另原告雖主張本件已逾核課期間云云。惟查：
(1)按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；……。」同法第22條第1款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」按「租稅之納稅義務人，負有誠實申報稅捐之義務，倘違反誠實申報義務，不論已否申報，稅捐稽徵機關仍得依據相關稅法規定，調查課稅資料，予以補徵或裁罰；申言之，上開稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定『5年』之核課期間，以納稅義務人已在規定期間內『誠實申報』為前提，如納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積極作為或消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間為『7年』，俾維護租稅之公平」(最高行政法院100年度判字第985號判決參照)。
(2)本件原告以「消極不作為」漏報之不正當方法逃漏稅捐，有如前述，其核課期間為7年；原告於100年5月30日為99年度綜合所得稅結算申報（見行政救濟案卷第98頁），被告於105年8月30日核定補繳，自未逾核課期間。
5、綜上，原告主張等情，為不可採。被告認定原告自○○○受讓取得系爭房地之預購權利後，再將該權利出售予○○○，核屬有據。從而，被告核定原告財產交易所得為14,460,000元，原告之申報短報11,796,900元，併同漏報之營利及機會所得18,585元，歸課核定99年度綜合所得總額14,991,917元，所得淨額14,236,103元，所漏稅額為4,492,271元，核計應補稅額4,483,082元，應無違誤。
(二)關於原告所受罰鍰部分：
1、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項分別有明文規定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定。又「短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單……處所漏稅額0.2倍罰鍰」，另短漏報所得無扣免繳憑單處則所漏稅額0.5倍罰鍰，為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。而財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸。
2、原告將系爭房地之預購權利出售予○○○，○○○支付價金予原告，減除受贈與時該項財產或權利之時價，及交易所支付之仲介費，竟漏未將此交易所得全數列報，有如上述，已該當所得稅法第110條第1項規定之裁罰要件，並核有應注意、能注意而未注意之過失，被告乃參據裁罰倍數參考表，審酌違章情節，按所漏稅額4,492,271元，依有無填報扣免繳憑單，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰，而被告核定原告財產交易所得為14,460,000元，原告之申報短報11,796,900元（此部分短漏報所得無扣免繳憑單)、另有漏報之營利及機會所得18,585元（此部分短漏報所得有扣免繳憑單)，有如前述；經計算得漏報之裁罰金額應為2,244,015元〔計算式4,492,271元×（18,585元×0.2倍＋11,796,900元×0.5倍）/11,815,485元〕，被告應已考量原告違章程度所為之適切裁罰，亦無違誤。
五、從而，本件被告查認原告未將交易所得全部列報，致有漏繳所得稅額，違章行為成立，乃重行核定交易所得為14,460,000元，歸課原告99年度綜合所得總額14,991,917元，所得淨額14,236,103元，所漏稅額4,492,271元，應補稅額4,483,082元，並按所漏稅額4,492,271元，依有無填報扣免繳憑單，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計2,244,015元，並無違法，原處分、訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件判決基礎之事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 4 月 11 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 許麗華法 官 吳俊螢
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 4 月 11 日
書記官 王月伶