臺北高等行政法院判決
107年度訴字第940號107年11月15日辯論終結原 告 李瑞吉訴訟代理人 李權宸 律師
吳善輔 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 辛素榕上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年5月10日台財法字第10713915840號訴願決定，提起行政訴訟，經臺灣桃園地方法院行政訴訟庭移送至本院，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國95年度綜合所得稅結算申報，列報取自有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下稱三資社）之營利所得新臺幣（下同）382,505元，經被告初查依通報資料核定營利所得為49,133元。嗣被告依臺灣臺中地方檢察署（原臺灣臺中地方法院檢察署，下稱臺中地檢署）通報及查得資料，查獲原告涉有利用他人名義分散其取自三資社之營利所得，經審理違章成立，乃重行核定營利所得為2,258,476元，歸課原告當年度綜合所得總額2,928,448元，核定應納稅額391,308元，經扣除扣繳稅額6,479元、結算申報已自繳稅額32,641元及受利用分散所得者溢繳稅款151,507元，本次應補稅額200,681元，並按所漏稅額200,681元處1倍之罰鍰200,681元（復查決定誤植為200,581元）。原告不服，申請復查，遭被告107年1月8日北區國稅法二字第1070000401號決定駁回；原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向臺灣桃園地方法院行政訴訟庭提起行政訴訟，經該院以107年度稅簡字第21號行政訴訟裁定移送本院。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：稽徵機關應依實質課稅原則向真正受益人核算綜合所得稅，始為適法：
㈠涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，
依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，稅捐稽徵法第12-1條第1、2項定有明文。㈡被告認原告擔任三資社第三回收站站長，由三資社招募非實
際從事資源回收運銷業務之人，攤提大量向非社員之人收購資源回收物，逕自出售回收商之一時貿易盈餘，以人頭社員隱匿所得，人頭會員係許崑煌及許素維主導、冒用，該項所得也非全數為被告收入，且三資社向各站長收取報酬，被告卻將第三回收站95年度營業額全數歸入站長，顯有違法之虞云云。
四、被告主張：㈠營利所得：
原告為三資社第三回收站站長，為該站實際負責之人，有關該站與資源回收廠商發生交易內容，包括銷售金額、種類及實際從事資源回收者，應知之甚詳，依法即負有正確申報之協力義務，倘其主張另有其他真實所得人，即應由其提示足資佐證之證明資料供核，惟被告於105年2月22日以北區國稅法二字第1050002702號函請其提示支付會員價款之相關證明文件，其並未提示，對於該站實際運銷交易，自應依法繳納綜合所得稅，而不得分散其所得予未實際從事運銷業務之人頭社員：
⒈納稅義務人所負協力義務之存在，並不因稅捐稽徵機關對
於課徵租稅構成要件事實負有舉證責任而得免除；倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，當事人主張尚不足作為其有利之認定：於稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範園，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務，若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務得減輕之（行政法院36年判字第16號判例、司法院釋字第537號解釋、稅捐稽徵法第12條之1第5項規定參照）。
⒉依三資社章程第39條第2項規定，三資社轄下各回收站有
資源回收物交易成交後，各站長應依真實共同運銷社員實際銷售數量及金額，通知三資社按實際銷售金額、種類及交易之社員名單，開立統一發票及申報社員之個人一時貿易所得，俾利稽徵機關核實歸課綜合所得稅，不得利用根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人分攤一時貿易之營利所得。原告為回收站站長，於擔任站長期間，要求三資社從業人員開立統一發票時，並未提供實際從事資源回收運銷業務之社員名單予三資社，反任由三資社從業人員以非實際從事資源回收運銷業務之自然人（即刑事案件告訴人陳鐘鐄等）之名義，登載不實交易資料「個人一時貿易資料申報表」，向財政部中區國稅局申報，業經臺中地院刑事判決及臺灣高等法院臺中分院102年度上訴字第1810號刑事判決認定，以原告共同連續犯行使業務登載不實文書罪，科處有期徒刑在案，全案並經最高法院104年度台上字第2851號刑事判決確定在案。
⒊系爭交易之資金給付流程略以：原告於95年度擔任三資社
第三回收站站長，既有實際從事資源回收業務之事實，經由三資社銷售予安麒企業有限公司（下稱安麒公司）等資源回收業者，三資社開立統一發票後，向安麒公司請款，回收業者給付貨款予三資社後，三資社將該款項扣除匯費後，匯款至原告或其指定帳戶，並已如數收取貨款；另第三回收站則分別於各期營業稅單月申報日前之12日至15日間，將三資社配合該站開立銷貨發票於95年1月至95年12月應申報之營業稅及手續費，匯款至三資社三信商業銀行股份有限公司營業部帳戶，此有臺灣臺中地方法院於102年3月25日以中院彥刑倫101訴1496字第29597號函，送交被告之三資社回收站站長等相關資料光碟內附資料：「三資社收受貨款之資金流向明細表」、「三資社第三回收站開立發票明細表」及「三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表」等資料可稽，自可依據三資社95年度開立予安麒公司等資源回收廠商之統一發票銷售額43,156,593元，確認為第三回收站銷售資源回收物之交易金額，此亦為原告所不否認。
⒋三資社開立之一時貿易資料申報表，業經前揭刑事判決確
認，係由三資社招募人頭社員所製作並申報，並不足以證明該等人頭社員有實際從事資源回收運銷業務，即不能據以認定為第三回收站銷售資源回收所得之實際歸屬對象。
⒌本件原告為第三回收站站長，掌握所有經濟活動，所銷售
資源回收物之交易金額，應認定係原告以社員地位，從事資源回收運銷業務之收入，是原查以三資社95年度開立予安麒公司等資源回收業者之發票金額43,156,593元，作為原告95年度銷售資源回收物之交易金額，並按一時貿易盈餘純益率6%，計算原告95年度取自三資社之營利所得為2,589,395元並無不合，惟因計算錯誤，原查僅核定原告取自三資社營利所得2,258,476元（49,133+2,209,343），基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定原告取自三資社之營利所得2,258,476元應予維持。
㈡罰鍰：
⒈原告係因偽造文書等罪經法院判刑確定，至其因違反稅捐
稽徵法規定經檢察官起訴，惟經法院判決無罪確定，有臺灣臺中地方法院101年度訴字第1496號刑事判決、臺灣高等法院臺中分院102年度上訴字第1810號刑事判決及最高法院104年度台上字第2851號刑事判決可稽。
⒉被告依據前開調查之事實及證據結果，核認原告透過三資
社以非實際從事資源回收運銷業務之人頭社員隱匿、分散系爭營利所得，並經維持已如前述，不當規避稅負，此種稅捐規避行為，在稅法上自應予以否定，其因而致生漏稅之結果，符合所得稅法第110條第1項之構成要件，且此種稅捐規避行為而致生漏稅之結果，足認其主觀上具有漏稅之故意，依首揭規定，自應處以罰鍰，惟原漏稅額計算有誤，重行核算按所漏稅額299,957元處1倍罰鍰299,957元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處罰鍰200,681元請續予維持等語。
五、按行為時（下同）所得稅法第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、……及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」現行同法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」又「有下列情形之一者……㈣以他人名義分散所得。處所漏稅額1倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。且所得稅法施行細則第12條規定：「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」次按財政部73年12月24日台財稅第65468號函釋：「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。」財政部84年8月21日台財稅第000000000號函釋：「○○廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋：「分散人利用受利用分散人名義分散所得案件，……計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰……。」該等函釋核與相關法規，並無不合。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書、訴願決定書等影本附原處分卷、訴願卷可稽。茲依兩造主張之意旨，敘明判決之理由。
七、本件係原告95年度綜合所得稅結算申報，列報取自三資社營利所得382,505元，嗣被告所屬楊梅稽徵所依臺中地檢署通報、臺灣臺中地方法院101年度訴字第1496號刑事判決（原處分卷第396-448頁）及查得資料，以三資社各回收站與資源回收廠商完成交易，各回收站站長僅傳真重量、品名及單價資料，供三資社開立發票予安麒公司等資源回收業者，並任由三資社利用未實際從事資源回收業之人頭社員，分攤交易金額，登載不實交易資料之「個人一時貿易資料申報表」，持向財政部中區國稅局申報，協助各回收站站長逃避鉅額之一時貿易所得。而刑案部分，原告因違反稅捐稽徵法規定（以不正當方法逃漏稅捐罪部分）經檢察官起訴，雖經法院判決不另為無罪之諭知（以無法計算逃漏稅額及直接判斷有無逃漏稅捐，依罪疑有利於被告之原則，而認被告犯行尚無從證明等為由），惟原告因偽造文書等罪（因使用人頭社員攤提一時貿易所得，犯行使業務登載不實文書等罪部分），業經法院判刑確定等情，有臺灣臺中地方法院101年度訴字第1496號刑事判決（原處分卷第396-448頁）、臺灣高等法院臺中分院102年度上訴字第1810號刑事判決（原處分卷第179-269頁）及最高法院104年度台上字第2851號刑事判決（原處分卷第176- 177頁）可稽。被告依相關通報及查得資料，乃按第三回收站95年度之銷售額43,156,593元（原處分卷第475頁），依一時貿易盈餘純益率6%，核定原告95年度營利所得2,589,395元（43,156,593元×6﹪），並無不合，惟因計算錯誤，被告原查僅核定原告取自三資社營利所得2,258,476元（49,133+2,209,343），基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定原告取自三資社之營利所得2,258,476元，歸課原告當年度綜合所得總額2,928,448元，核定應納稅額391,308元，經扣除扣繳稅額6,479元、結算申報已自繳稅額32,641元及受利用分散所得者溢繳稅款151,507元，本次應補稅額200,681元（原處分卷第550頁），並按所漏稅額200,681元處1倍之罰鍰200,681元（復查決定誤植為200,581元）（原處分卷第554頁），並無不合，先予敘明。
八、原告主張本件係訴外人許崑煌及許素維主導及冒用人頭社員隱匿所得，該項所得也非全數為原告收入，且三資社向各站長收取報酬，原處分卻將第三回收站95年度營業額全數歸入為站長所得，於法有違云云。按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨可參）。故於稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範園，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務，若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務得減輕之。且納稅義務人所負協力義務之存在，並不因稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實負有舉證責任而得免除（稅捐稽徵法第12條之1第5項參照）。是以倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，當事人主張尚不足作為其有利之認定（最高行政法院36年判字第16號判例意旨可參）。查依三資社章程第39條第2項（原處分卷第13頁）規定：「社員應將所收集之資源回收物交由所屬的共同運銷站，並記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應紀錄之事項，定期彙報合作社。」是三資社轄下各回收站有資源回收物交易成交後，各站長應依真實共同運銷社員實際銷售數量及金額，通知三資社按實際銷售金額、種類及交易之社員名單，開立統一發票及申報社員之個人一時貿易所得，俾利稽徵機關核實歸課綜合所得稅，不得利用未實際從事資源回收運銷業務之自然人分攤一時貿易之營利所得。惟原告等回收站站長，於擔任站長期間，要求三資社從業人員開立統一發票時，並未提供實際從事資源回收運銷業務之社員名單予三資社，反任由三資社從業人員以非實際從事資源回收運銷業務之自然人（即告訴人陳鐘鐄等人）之名義，登載不實交易資料「個人一時貿易資料申報表」，向財政部中區國稅局申報，因而共同連續犯行使業務登載不實文書罪，刑案業經判決確定，相關事證已詳前述。而系爭交易之資金給付流程略以：原告於95年度擔任三資社第三回收站站長，既有實際從事資源回收業務之事實，經由三資社銷售予安麒公司等資源回收業者，三資社開立統一發票後，向安麒公司等請款，回收業者給付貨款予三資社後，三資社將該款項扣除匯費後，匯款至原告或其指定帳戶，並已如數收取貨款；另第三回收站則分別於各期營業稅單月申報日前之12日至15日間，將三資社配合該站開立銷貨發票於95年1月至95年12月應申報之營業稅及手續費，匯款至三資社三信商業銀行股份有限公司營業部帳戶，此有臺灣臺中地方法院於102年3月25日以中院彥刑倫101訴1496字第29597號函（原處分卷第395頁）送被告之三資社回收站站長等相關資料光碟內附資料：「三資社收受貨款之資金流向明細表」（原處分卷第387-394頁）、「三資社第三回收站開立發票明細表」（原處分卷第356-386頁）及「三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表」（原處分卷第270頁）等資料可稽，自可依據三資社95年度開立予安麒公司等資源回收廠商之統一發票銷售額（未含稅）43,156,593元，確認為第三回收站銷售資源回收物之交易金額，並無原告所稱營業額誤算之情形。又三資社開立之一時貿易資料申報表，業經前揭刑事判決確認，係由三資社招募人頭社員所製作並申報，並不足以證明該等人頭社員有實際從事資源回收運銷業務，即不能據以認定為第三回收站銷售資源回收所得之實際歸屬對象。而原告既為三資社第三回收站站長，為該站實際負責之人，有關該站與資源回收廠商發生交易內容，包括銷售金額、種類及實際從事資源回收者，應知之甚詳，依法即負有正確申報之協力義務，倘其主張另有其他真實所得人，即應由其提示足資佐證之證明資料供核，惟被告於105年2月22日以北區國稅法二字第1050002702號函（原處分卷第8頁）請原告提示支付會員價款之相關證明文件，原告並未提示，對於該站實際運銷交易，自應依法繳納綜合所得稅，而不得分散其所得予未實際從事運銷業務之人頭社員。綜上事證可知，本件原告為第三回收站站長，掌握該回收站所有經濟活動，所銷售資源回收物之交易金額，應認定係原告以社員地位，從事資源回收運銷業務之收入，是被告經查以三資社95年度開立予安麒公司等資源回收業者之發票金額43,156,593元，作為原告95年度銷售資源回收物之交易金額，並按一時貿易盈餘純益率6%，計算原告95年度取自三資社之營利所得為2,589,395元，並無不合，惟因計算錯誤，原處分僅核定原告取自三資社營利所得2,258,476元（49,133+2,209,343），基於行政救濟不利益變更禁止原則，乃按原核定原告取自三資社之營利所得2,258,476元，歸課原告當年度綜合所得總額2,928,448元，核定應納稅額391,308元，經扣除扣繳稅額6,479元、結算申報已自繳稅額32,641元及受利用分散所得者溢繳稅款151,507元，核定本次應補稅額200,681元，於法並無不合。原告上開主張，揆諸前揭事證及說明，並非可採。
九、原告復主張本件原處分按所漏稅額處1倍罰鍰，應有違誤云云。按「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」納稅者權利保護法第16條第1項定有明文。
查本件原告於95年度係三資社社員，並擔任第三回收站站長，透過三資社辦理共同運銷，銷售資源回收物予安麒公司等資源回收業者，95年度銷售額（未含稅）為43,156,593元，於辦理當年度綜合所得稅結算申報時，僅列報取自三資社營利所得382,505元，其餘全數由三資社利用人頭社員名義開立一時貿易資料申報表，據以攤提原告之一時貿易收入，原告因使用人頭社員攤提一時貿易所得，犯行使業務登載不實文書等罪，相關事證已詳前述。被告依相關通報及查得資料，因認原告透過三資社以非實際從事資源回收運銷業務之人頭社員隱匿、分散系爭營利所得，不當規避稅負，其因而致生漏稅之結果，符合所得稅法第110條第1項之構成要件，且此種稅捐規避行為致生漏稅之結果，足認其主觀上具有漏稅之故意，自應處以罰鍰，觀諸前揭事證及說明，核屬有據。又原漏稅額計算有誤，本應重行核算按所漏稅額299,957元處1倍罰鍰299,957元，惟因計算錯誤，被告原查僅核定原告取自三資社營利所得2,258,476元（49,133+2,209,343），為符合行政救濟不利益變更禁止原則，乃維持原核定以原告取自三資社之營利所得2,258,476元，歸課原告當年度綜合所得總額2,928,448元，核定應納稅額391,308元，經扣除扣繳稅額6,479元、結算申報已自繳稅額32,641元及受利用分散所得者溢繳稅款151,507元，本次應補稅額200,681元，並按所漏稅額200,681元處1倍之罰鍰200,681元，於法並無違誤。原告上開主張，依前所述，亦非可採。
十、從而，本件被告查認原告涉有利用他人名義分散其取自三資社之營利所得，違章行為成立，乃重行核定營利所得為2,258,476元，歸課原告95年度綜合所得總額2,928,448元，核定應納稅額391,308元，經扣除扣繳稅額6,479元、結算申報已自繳稅額32,641元及受利用分散所得者溢繳稅款151,507元，本次應補稅額200,681元，並按所漏稅額200,681元處1倍之罰鍰200,681元。復查及訴願決定基於行政救濟不利益變更禁止原則，予以維持，已詳前述，並無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
、本件判決基礎之事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 29 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 楊得君法 官 蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 11 月 29 日
書記官 陳清容