臺北高等行政法院判決
107年度訴字第972號107年10月25日辯論終結原 告 大東電業廠股份有限公司代 表 人 林志明（董事長）訴訟代理人 施博文 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 陳志強上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國107年6月13日台財法字第10713920850號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要原告經被告查獲於民國96年12月間銷售房屋，未依規定開立統一發票，漏報銷售額新臺幣（下同）75,066,349元及營業稅額3,753,317元，除核定補徵營業稅額3,753,317元外，並按所漏稅額3,753,317元處以1.5倍之罰鍰5,629,975元（下合稱前處分）。原告不服，申請復查，經被告以104年1月8日北區國稅法一字第1040000446號復查決定駁回，提起訴願，遞遭駁回，循序提起行政訴訟，案經最高行政法院106年5月25日106年度判字第268號判決上訴駁回確定，原告於106年7月20日繳清本稅及罰鍰，嗣分別於106年8月1日（被告收文日，下同）及8月17日具文主張，原核定為96年度營業稅及罰鍰，被告錯誤援引98年5月13日始增訂公布之稅捐稽徵法第12條之1規定，且被告缺乏管轄權限，申請依行政程序法第128條規定重開營業稅及罰鍰行政程序，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳稅款，案經被告審酌結果，以106年9月12日北區國稅楊梅銷字第1060581074號函（下稱原處分），否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本件符合行政程序法第128條規定，得以重新開始行政程序：
1.本件符合行政程序法第128條行政程序再開之規定，被告僅以「依再審程序謀求救濟」為由，即認為無行政程序第128條所定行政程序再開之適用，顯然增加該法條所無之限制，其認事用法顯有違誤。又被告援引法務部91年8月12日法律字第0910029335號函釋（下稱法務部91年8月12日函），顯然違背行政程序法第128條立法意旨，而前揭法務部91年8月12日函僅是個案解釋，並非闡明行政程序法第128條立法原意，縱是闡明，比照條文規定內容，法務部91年8月12日函顯然也背離法條規定，增加法條所無之限制。
2.前處分違背地域管轄錯誤，被告對前處分顯然缺乏管轄權限，是「不適格被告」作成「管轄錯誤」之行政處分：
原告96年設址於臺北市大安區，按臺北國稅局之管轄區域為臺北市；北區國稅局之管轄區域則為新北市、桃園市、新竹市、新竹縣、基隆市、宜蘭縣、花蓮縣、金門縣、連江縣。可見96年營業稅事件之管轄機關依法應為臺北國稅局，被告對96年營業稅事件既欠缺事務處理權限而越權對原告作成前處分，非但為「管轄錯誤」，亦是「不適格之被告」，顯屬行政程序法第111條第6款規定之無效行政處分。
（二）本件符合稅捐稽徵法第28條第2項「申請退還溢繳稅款」規定之適用，理由分述如下：
被告援引98年5月13日才立法之稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項、102年5月29日再增訂同法第4項、第5項及第6項規定追溯適用於96年度營業稅事件，明顯與「法律不溯及既往原則及中央法規標準法第13條規定相互牴觸。又被告未實質查核原告是否有實質經濟利益歸屬享有，援引行為時尚未立法之規定當作課徵原告營業稅及罰鍰之法令依據及理由，其認事用法，顯有違誤。另被告未就資金流程及其實質經濟利益歸屬，負積極舉證責任，顯然也違背稅捐稽徵法第12條之1「課稅構成要件之認定及明訂舉證之責任」規定，前處分顯然也違法。
（三）原告向財政部申請調查賣屋之契稅等事證，足以影響於原告之重要證物竟然漏未斟酌：
本件25筆契稅繳款書稅額2,547,576元係在本件訴訟程序事實審言詞辯論終結前已存在，蓋原告不知有此證物或因該證物並非屬原告所有，致當初不能使用證物而未經斟酌，另觀臺北市稅捐稽徵處大安分處核定契稅可知，原告的確直接將上述不動產出售予林志明，非被告推測臆斷原告出賣房屋予林銀等8人，此有已繳納契稅符合已存在而未經斟酌之新事證，且係經斟酌可受較有利益之裁判的證物。
（四）原告曾於107年1月間向財政部訴願審議委員會申請曾參與原告96年度營業稅訴願決定事件（財政部104年9月9日案號：第00000000號）之訴願審議委員會之委員們，因其曾參與援引98年間、102年間才立法通過稅捐稽徵法第12條之1至本件96年度營業稅事件違背「法律不溯及既往」原則之前參與訴願審議委員，依法應予迴避，惟本件訴願決定仍有何怡澄委員、陳明進委員、游啟璋委員、葛克昌委員、楊葉承委員及謝鈴媛委員共計6位訴願審議委員未迴避，且訴願決定亦未具任何理由說明何以未迴避之合法理由，顯然違背迴避法理。
（五）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷
2.被告應作成退還原告營業稅3,753,318元、營業稅罰鍰5,629,976元和自原告實際繳納營業稅3,753,318元之日起至實際返還之日止，按郵政儲金一年期定期存款利率按日計算退稅利息退還給原告之行政處分。
3.訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）本件無行政程序法第128條申請程序重開規定之適用：本件原告經被告查獲於96年12月間銷售房屋，未依規定開立統一發票，漏報銷售額75,066,349元及營業稅額3,753,317元，被告以前處分除核定補徵營業稅額3,753,317元外，並按所漏稅額3,753,317元處以1.5倍之罰鍰5,629,975元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遞遭駁回，循序提起行政訴訟，案經最高行政法院106年5月25日106年度判字第268號判決上訴駁回在案，故前處分既經最高行政法院判決駁回而告確定，原告倘仍有不服，尚可依再審程序謀求救濟，故無行政程序法第128條所定行政程序再開之適用。從而，被告以原告已不得再依行政程序法第128條規定申請重新行政程序謀求救濟而否准其申請，核無違誤。
（二）原告於96年間，雖設籍於臺北國稅局大安分局，惟於97年8月份業遷址至桃園市○○區，是本件被告於102年間進行調查時，原告係設籍於被告所轄楊梅稽徵所管轄區域，尚無所稱管轄錯誤情事。
（三）本件無稅捐稽徵法第28條第2項申請退還溢繳稅款規定之適用：
本件系爭營業稅及罰鍰事件，既經最高行政法院106年度判字第268號判決駁回而告確定，是原告與林志明之房地買賣交易係屬虛偽安排之不實交易，原告之實際交易對象為系爭房地之最終所有人即林銀等8人，此觀諸上揭判決自明，茲原告本次再就同一課稅事實，主張其實際交易對象為林志明，並申請依稅捐稽徵法第28條規定，以原處分適用法令錯誤或計算錯誤，請求退稅，核其主張，係屬原確定判決意旨範圍，自不得為相反之主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故原告以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅，自難認為有理由。從而，被告否准原告退還營業稅及罰鍰之申請，尚無違誤。
（四）至原告以林志明申報繳納契稅之繳款書為新證據，稱契稅繳款書記載所有人為原告，納稅義務人為林志明等情，並不影響本案實質課稅之認定，縱經斟酌亦不能受較有利益之處分，是並無行政程序法第128條第1項第2款重新進行行政程序規定之適用。
（五）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
甲、本件並無行政程序法第128條第1項第2款、第3款所定申請程序重開之適用：
（一）按「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」、「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」行政程序法第128條及第129條分別定有明文。上開行政程序法第128條規定，係針對於法定救濟期間經過後（未提或續提行政救濟），已發生形式確定力之行政處分，為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政之合法性所設之特別救濟程序，賦予行政處分之相對人或利害關係人於具有該條規定之一定事由時，得向原處分機關請求重開行政程序權利之規範。又行政程序法第128條雖是針對已發生形式確定力之行政處分所設之特別救濟程序，然該條既明文規定適用之對象為「於法定救濟期間經過後」之行政處分，則如果於法定救濟期間內，曾對行政處分提起行政訴訟，且經最高行政法院判決確定者，該行政處分並非因法定救濟期間經過而確定，原則上即無前揭程序之適用（最高行政法院104年度判字第126號判決意旨參照；另最高行政法院101年度判字第765號判決、102年度判字第29號判決亦同上開意旨）。
（二）經查：原告於96年12月6日將其所有坐落臺北市○○區○○段二小段384、385-1、385-2等3筆土地（應有部分各為936/1000）及坐落該等土地內之臺北市○○區○○○路○段○○○號1樓、10樓及地下一樓（3間）、203號1至12樓及地下一樓（13間）、205號1至10樓及地下一樓（11間）等27間房屋（房屋按門牌號碼及樓別計算，前開房地下合稱「系爭房地」）），銷售予其負責人林志明，合約總價為500,000,000元（含稅），已分別載明土地及房屋之售價，其中房屋售價為75,000,000元（含稅），原告已開立統一發票銷售額71,428,571元（75,000,000元÷1.05），林志明並於96年12月14日向地政機關申辦系爭房地所有權移轉登記（登記移轉日為96年12月27日）後，旋於96年12月26日將系爭房地及其繼承坐落臺北市○○區○○段0○段0000000000000000號等3筆土地（應有部分各為64/1, 000）、臺北市○○區○○○路○段○○○號11樓房屋銷售與林銀、林美麗、林美娥、林美櫻、駱金生、駱俊銘、姚建安及卓維和等8人（下稱林銀等人），合約總價為1,154,710,097元（含稅；其中系爭房地售價合計為1,074,271,189元；未分別載明土地及房屋之售價）。嗣被告以原告與林志明之房地買賣交易係屬虛偽安排之不實交易，乃認定原告之實際交易對象為系爭房地之最終所有人林銀等人，並以其交易合約書未分別載明土地及房屋之售價，乃就系爭房地售價1,074,271,189元（含稅），按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格合計總額之比例，核算房屋售價為153,819,667元｛含稅，1,074,271,189元×（42,494,400元×1.05）÷〔266,999,256元＋（42,494, 400元×1.05）〕｝，減除已申報之房屋售價75,000,000元後，核算漏報銷售額75,066,349元及營業稅額3,753,317元，除核定補徵營業稅額3,753,317元外，並按所漏稅額3,753,317元處以1.5倍之罰鍰計5,629,975元。原告不服，申請復查，經被告以前處分駁回。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以104年度訴字第1681號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院106年度判字第268號判決駁回上訴確定在案等情，業經本院依職權調閱本院104年度訴字第1458號卷宗（含歷審卷）查明屬實。是原告就前處分既已於法定救濟期間內，對之提起行政訴訟，且經最高行政法院判決確定，顯非因法定救濟期間經過而確定，揆諸前開說明，本無行政程序法第128條第1項第2款、第3款所定申請程序重開之適用。是原告主張：本件符合行政程序法第128條行政程序再開之規定，被告僅以「依再審程序謀求救濟」為由，即認為無行政程序法第128條所定行政程序再開之適用，顯然增加該法條所無之限制，其認事用法顯有違誤云云，不足採信。
（三）原告又主張：原告其96年設籍於臺北市大安區，營業稅及營利事業所得稅之主管稽徵機關應為臺北國稅局，原處分機關依法應無管轄權責云云。惟查：原告於96年間，雖設籍於臺北國稅局大安分局，惟於97年8月份業遷址至桃園市楊梅區，此有營業稅稅籍資料查詢作業列印資料附於原處分卷可稽（見原處分卷第147頁），故被告於102年間進行調查時，原告係設籍於被告所轄之楊梅稽徵所，本件並無原告所稱管轄錯誤情事。足見原告此部分之主張，並非可採。
（四）原告另主張：被告援引法務部91年8月12日函，顯然違背前揭行政程序法第128條立法意旨云云。惟查：法務部91年8月12日函釋，係為符合立法原意下，闡明行政程序法第128條所稱「法定救濟期間經過後」之適用原則，自不因不同稅目而有所不同。足見原告此部分之主張，洵非可採。
乙、本件無稅捐稽徵法第28條第2項所定申請退還溢繳稅款之適用：
（一）按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第2項定有明文。所稱「計算錯誤」，係指數字上之計算錯誤，至「適用法令錯誤」，則指本於確定之事實所為法令適用，有應適用未適用、不應適用誤為適用或適用不當等情形。
（二）次按「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（最高行政法院72年判字第336號判例參照）。又納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」亦經最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議(一)決議有案。準此，「訴訟標的非為確定判決之效力所及」乃訴訟成立之合法要件或形式要件之一。前開所謂起訴之程式應以訴狀表明「訴訟標的及其原因事實」，乃因訴訟標的之涵義，必須與原因事實相結合，以使訴狀所表明請求法院審判之範圍更加明確。則於判斷既判力之客觀範圍時，自應依原告起訴主張之原因事實所特定之訴訟標的法律關係為據，凡屬確定判決同一原因事實所涵攝之法律關係，均應受其既判力之拘束（最高行政法院103年度裁字第94號裁定意旨參照）。
（三）經查：系爭營業稅及罰鍰事件，既經最高行政法院106年度判字第268號判決駁回原告上訴確定在案，業如前述〔詳見本判決事實及理由四、甲、（二）之記載〕，是原告與林志明之房地買賣交易係屬虛偽安排之不實交易，原告之實際交易對象為系爭房地之最終所有人即林銀等8人，此觀諸最高行政法院106年度判字第268號判決記載：「4.上訴人雖指摘原判決有前述之違背法令情事云云。惟本件係依實質課稅原則，亦即依據實質經濟事實關係認定上訴人出售系爭房地之實際交易對象為林銀等8人，而非林志明，並以林銀等8人之交易合約書所載價金為實際交易價格，據以核算房屋銷售額，……」等語自明（見原處分卷第219頁至第220頁）。玆原告就同一課稅事實，主張其實際交易對象為林志明，並以前處分適用法令錯誤或計算錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條規定，申請退稅。惟本院經核原告上開主張，認係屬最高行政法院106年度判字第268號確定判決範圍內，自不得為相反之主張而請求退稅，本院亦不得為相反之裁判，故原告以與最高行政法院106年度判字第268號判決確定力範圍相反之理由，請求退稅，自難認為有理由。從而，被告以原處分否准原告退還營業稅及罰鍰之申請，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（四）原告雖主張：被告未實質查核原告是否有實質經濟利益歸屬享有，援引行為時尚未立法之稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定當作課徵原告營業稅及罰鍰之法令依據及理由，其認事用法，顯有違誤；又被告未就資金流程及其實質經濟利益歸屬，負積極舉證責任，顯然也違背稅捐稽徵法第12條之1規定，前處分顯然也違法，自有稅捐稽徵法第28條第2項適用法律錯誤情事云云。惟查：依最高行政法院106年度判字第268號判決記載：「又租稅法所重視者，乃足以表徵稅捐能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據，若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律解釋上，即應以經濟上實質取得利益者為課稅對象，此實質課稅原則早經司法院釋字第420號解釋在案，本件自得據以適用，原判決未敘明及此，逕予引據102年5月29日修正公布之稅捐稽徵法第12條之1第2項、第3項及第6項規定，固有未洽，然此尚不影響原判決維持被上訴人依據實質課稅原則而以系爭房地實際交易對象林銀等8人合約所載買賣價金為房屋銷售額結論無誤之認定，原判決仍應維持。此外，原判決已就其認定林銀等8人為系爭房地實際交易對象、應以林銀等8人買賣合約書所載價金為系爭房地實際交易價格，以及上訴人銷售系爭房地有漏報銷售額等情事，所憑證據及得心證之理由，詳予論明，且林銀等8人給付買賣價款之資金來源及其流向，亦經原判決依據被上訴人提出之林志明所具說明函、現金股利支付支票、林志明存摺影本等資料勾稽明確，並無上訴人所指未盡調查義務、怠於命被上訴人負舉證責任、認定事實違反經驗法則、論理法則及判決理由矛盾之違反法令情事。」等語（見原處分卷第219頁）。足見前處分係依實質課稅原則作成課稅處分，並無稅捐稽徵法第28條第2項所稱「適用法令錯誤情事」，至被告援引102年5月29日修正公布之稅捐稽徵法第12條之1第2項、第3項及第6項規定，然此尚不影響前程序維持被告依據實質課稅原則而以系爭房地實際交易對象林銀等8人合約所載買賣價金為房屋銷售額結論無誤之認定，且前處分並未違反稅捐稽徵法第12條之1規定及憲法第19條「租稅法定主義」之原則，故無稅捐稽徵法第28條第2項適用法律錯誤情事。足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：原告的確直接將上開不動產出售予林志明，非被告推測臆斷原告出賣房屋予林銀等8人，有96年度契稅繳款書為證，符合已存在而未經斟酌之新事證，且係經斟酌可受較有利益之裁判的證物云云，固據提出96年度契稅繳款書為證（見本院卷第59頁至第72頁）。惟查：本件係依實質課稅原則，亦即依據實質經濟事實關係認定上訴人出售系爭房地之實際交易對象為林銀等8人，而非林志明，並以林銀等8人之交易合約書所載價金為實際交易價格，據以核算房屋銷售額等情，業經最高行政法院106年度判字第268號判決確定在案，業如前述，本院縱經斟酌原告所提之上開證據，並不影響本案實質課稅之認定，且原告亦不能受較有利益之處分。足見原告此部分之主張，並非可採。
（六）原告另主張：本件訴願決定仍有何怡澄委員、陳明進委員、游啟璋委員、葛克昌委員、楊葉承委員及謝鈴媛委員共計6位訴願審議委員未迴避且訴願決定書亦未具任何理由說明何以未迴避之合法合理理由，顯然違背迴避法理云云。惟按「訴願審議委員會主任委員或委員對於訴願事件有利害關係者，應自行迴避，不得參與審議。」為訴願法第55條所規定。上開條文所由之設，係參酌行政院暨所屬各級行政機關訴願審議委員會組織規程第5條規定，增訂訴願會主委或委員對於訴願事件有利害關係者應自行迴避，以示其公正客觀。所謂「有利害關係」，訴願法雖未明文列舉，惟參考民事訴訟法第32條、第33條第1項第2款及刑事訴訟法第17條、第18條第2款之規定，可知凡對於訴願事件具有法律上、倫理上、情感上、職務上及經濟上之利害關係，足認執行職務有偏頗之虞者，均應自行迴避。原告固稱上開6位訴願審議委員曾參與援引98年間、102年間才立法通過稅捐稽徵法第12條之1至96年度營業稅事件，依法應予迴避乙節，查：原告此部分之主張，僅係說明上開6位訴願審議委員曾參與前處分之訴願審議，惟原告並未說明上開6位訴願審議委員於本件訴願事件，有何法律上、倫理上、情感上、職務上及經濟上之利害關係，足認執行職務有偏頗之虞之情形，揆諸前揭規定及說明，足見原告聲請上開6位訴願審議委員迴避，於法未合，不應准許。足見原告此部分之主張，亦非可採。
五、綜上所述，原告主張各節，均非可採，且本件核無行政程序法第128條第1項第2款、第3款所定申請程序重開及稅捐稽徵法第28條第2項所定申請退還溢繳稅款之適用，故被告以原處分否准原告退還營業稅及罰鍰之申請，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷及判決如訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 8 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 吳俊螢法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 11 月 8 日
書記官 陳可欣