臺北高等行政法院判決
107年度訴字第999號109年9月3日辯論終結原 告 有誠股份有限公司代 表 人 林道東（董事長）訴訟代理人 曾宿明律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 倪永祖（處長）訴訟代理人 簡佑珊
馬魏紫沂張惠萍輔助參加人 臺北市政府工務局水利工程處代 表 人 陳郭正（處長）訴訟代理人 陳明雪
陳韋弘趙惠南輔助參加人 臺北市政府工務局衛生下水道工程處代 表 人 林昆虎（處長）訴訟代理人 林葳曄上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國107年6月20日府訴一字第10720905782號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：本件被告及輔助參加人代表人原為蘇鈞堅及李建賢，訴訟進行中，變更為倪永祖及林昆虎，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
壹、事實概要：緣原告所有臺北市○○區○○段0○段0000000000號等2筆土地（宗地面積分別為3,258平方公尺及3平方公尺，權利範圍各為22560/162900、58/471，持分面積各為451.2、0.37平方公尺，下稱系爭土地）原經核定按一般用地稅率課徵地價稅。嗣原告以民國（下同）106年8月18日及10月19日書面以系爭土地部分面積地下埋設排水溝，無償供政府機關使用為由，向被告所屬士林分處（下稱士林分處）申請減免地價稅，被告審認系爭土地非無償供給政府機關使用，與土地稅減免規則第8條第1項第10款規定不符，爰以107年1月18日北市稽士林乙字第10776083200號函（下稱被告107年函）通知原告，系爭土地仍應按一般用地稅率課徵地價稅。原告不服，提起訴願，嗣經被告重新審查後，審認系爭土地非無償供給政府機關使用，惟被告107年函援引財政部100年5月18日臺財稅字第10000199510號函釋，適用法令有誤，乃以107年3月13日北市稽士林乙字第10757001900號函（下稱原處分）通知原告，並副知臺北市政府法務局，系爭土地仍應按一般用地稅率課徵地價稅且自行撤銷前開被告107年函，臺北市政府爰以被告107年函已不存在為由，以107年4月19日府訴一字第1072090010號訴願決定不受理。原告仍不服原處分，提起訴願，業經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、本件確有供政府機關使用之事實：
（一）依據卷內下列機關函文顯示，系爭000、000-0地號土地之地下排水設施確有銜接000地號（國有財產署所有）上之排水設施，藉以將上游陽明山集水區之雨水排入○○路0段之雨水下水道系統（即輔助參加人臺北市政府工務局水利工程處【下稱水利工程處】維管）：
1.財政部國有財產署北區分署106年5月8日台財產北接字第10600116990號函：「該署經管之○○路0小段000地號國有土地上現有一排水溝」。
2.士林分處106年5月9日、106年8月29日會勘紀錄：「000：山坡地排水使用，緊接經過000、000-0、000-0、000地號，再接到水利工程處管轄：○○路0段排水設施。」
3.水利工程處106年10月31日北市工水下字第10634889200號函：「000、000-0地號內之排水設施確有銜接山溝排入並排水○○路0段該處依下水道法維管之下水道系統。」
4.輔助參加人臺北市政府工務局衛生下水道工程處（下稱衛生下水道工程處）106年12月29日北市工衛北字第10636034100號函：○○○區○○路○○段○○○○號有該處所轄之污水下水道設施，惟該設施屬用戶排水設施非供公共排水設施。」
5.水利工程處107年12月4日北市工水下字第1076015247號函：○○○區○○段○○段000、000-0、000地號土地內確有銜接山溝排水之排水設施，並排入○○路0段本處維管之雨水下水道系統」
（二）此外，000地號（國有財產署所有）上之原有排水山溝因日夜水流夾帶大量土石泥砂，且在民國90年間因納莉颱風之豪大雨，造成上游邊坡崩塌而將大量土石沖刷至○○路25巷附近民宅，嚴重危及居住安全，原告乃於106年12月21日向臺北市政府陳情，經工務局大地工程處會同專家及承包廠商會履勘後，決定進行溪溝清淤及護岸灌漿修補工程。再者，依據國立中興大學水土保持學系教授提出之「臺北陽明山仰德集水區土石流災害消滅措施之設計及施工」論文內容，可知陽明○○○區○○○○路0段00巷口（即本案000地號邊緣及地下排水設施位置），臺北市政府因應納莉風災而撥下防災設施預算，於坑溝處採用「噴漿排水溝」式工法施作，另於流末銜接進入下水道系統前設置攔網以防止雜物進入下水道系統。而對照000地號（國有財產署所有）銜接000、000-0地號地下排水設施之入口處，亦確實有「噴漿排水溝」及「攔網」之相同設施，足見確屬臺北市政府以上開專案預算委由廠商施作無誤。
（三）綜上，臺北市政府空言原告土地下方之排水設施「屬用戶排水設施非供公共排水設施」云云，試問，倘僅屬用戶排水設施，為何有開放式入口銜接000地號排水道供排放上游陽明山集水區之雨水？又陽明山集水區之雨水經由000地號之排水道往下游排放，臺北市政府為解決疏洪問題，本應設置適當排水設施以銜接000地號（國有財產署所有）之排水道至○○路0段之雨水下水道（水利工程處維管），卻捨此不為，藉由原告土地下方之排水設施銜接上開水路，卻空言原告土地下方之排水設施僅「供公共使用」而非「供政府機關使用」云云，顯非的論，更有行政怠惰而損及人民權益之嫌。
二、本件確屬無償供用性質：
（一）水利工程處108年5月7日北市工水下字第1086005008號函覆稱：「三、台北市○○區○○段0○段00000000000000號之地下排水道，本處未曾支付原告任何費用。」
（二）此外，衛生下水道工程處坦承000地號之地下排水設施為其機關所有，但未供公共使用，另外臺北市政府各機關均主張非000-0地號之地下排水設施之設置或使用人，遑論支付原告費用，足見本件確屬無償供用性質。
三、行政機關不應以地下排水設施之管轄機關不明為由，作為否准原告申請地價稅減免之事由：
（一）原告所有系爭土地上之排水道設施確實承接著上游國有之排水道，往下則排入水利工程處維護之排水道，屬整段山路排水設施之中段，溪水從上游排放至下游勢必會經過系爭土地上之排水道，該排水道占用原告土地之事實至屬明確，應符土地稅減免規則第8條第1項第10款免徵地價稅之規定，業如上述。然臺北市政府卻於訴願決定書稱「系爭土地確有銜接山溝排水之排水設施，並排入○○路0段水利處維管之下水道系統、系爭000-0地號土地地下排水設施非屬衛生下水道工程處所轄之汙水下水道設施；系爭000地號土地之汙水道下水道設施屬用戶排水設備，非供公共排水設施。」等語，就000-0地號土地部分僅以非屬衛生下水道工程處管轄，就000地號土地僅說屬用戶排水非公共用即否定可免徵地價稅。然地價稅是否免徵，並非以是否行政機關管轄為依據，且汙水道下水道設施亦非原告之排水設備，是臺北市政府駁回訴願之決定，顯無理由。
（二）再者，系爭土地上排水設施不可能為原告自行起造，按下水道法第一條「為促進都市計畫地區及○○○區○○道之建設與管理，以保護水域水質，特制定本法」、第四條第三項、第四項「中央主管機關辦理左列事項：三、直轄市○縣○市○○○道系統發展計畫之核定。四、直轄市○縣○市○○○道建設、管理與研究發展之監督及輔導」、第五條「直轄市主管機關辦理左列事項：一、直轄市○○道建設之規劃及實施。二、直轄市○○道法規之訂定。三、直轄市○○道技術之研究發展。四、直轄市○○○道之管理。五、直轄市○○道操作、維護人員之訓練。六、其他有關直轄市○○道事宜」。是以，由上開等規定可知，下水道建設必定是經國家規劃後始可設立，至於由誰管轄乃屬國家內部權限劃分之問題，豈能因無法查出163之1地號上地下排水設施由誰管轄即否認土地有供作公用之事實，且000地號上汙水下水道如非供公共排水究係供作何單位使用亦未見說明，既是由國家所蓋之設施又非供公用豈不有圖利他人之疑問，故原告所有之土地應符合土地稅減免規則第8條第1項第10款之規定可免徵地價稅。
四、按土地稅減免規則之授權母法為土地稅法第6條，考其立法目的及規範意涵，乃發展經濟、促進土地利用、增進社會福利，而非政府機關與民爭利，更不應藉法律文字用語恣意剝奪人民應享減稅權益。綜觀本案，雖臺北市政府各機關間之推諉，至今難以查明000-0地號之地下排水設施為何人設置，惟臺北市政府未設置適當排水設施以銜接000地號排水道（國有財產署所有）至○○路0段之雨水下水道（水利工程處維管），而係利用原告000、000-0地號土地下方之排水設施銜接上開水路，藉此解決上游陽明山集水區之疏洪問題，顯有無償使用原告土地之事實，至於究竟係何政府機關使用，乃臺北市政府內部事務分配問題，又縱使部分排水設施有供住戶使用，因土地稅減免規則第8條第1項第10款並無排他性之規定，仍無礙原告土地有無償供給臺北市政府使用之事實。
五、被告引用財政部88年7月8日台財稅字第881926581號函，主張本件系爭000地號土地為建築基地，無法減免地價稅云云，認事用法容有違誤：
（一）財政部函釋中所提及「前提供農田水利會水利使用之土地，應照舊使用」，係規定於農田水利法第11條第1項（按農田水利會組織通則係農田水利會組織之內部規定，非行為法性質），而農田水利法適用之對象乃農田水利設施，本件000地號土地應不在農田水利法規範之列，合先敘明。
（二）細繹財政部函釋之邏輯，乃認定個案中之870地號土地若屬建築基地中法定空地性質，依照建築法第11條第3項規定「非依規定不得重複使用」，因牴觸農田水利會組織通則第11條第2項「應照舊使用」之規定，故無法依該條規定豁免土地稅捐。惟本件原告請求減免地價稅之依據，係土地稅減免規則第8條第1項第10款、同法第5條，而遍查土地稅減免規則全文，並無與農田水利會組織通則第11條第2項「應照舊使用」相同文字之規定，自不應逸脫個案函釋事實範圍，恣意對人民加諸法無明文之限制或負擔。
（三）再者，建築法第11條所謂不得「重複使用」，係指該建築基地之法定空地不得同時為其他建築基地之法定空地，並非泛指任何使用情形，此有臺灣高等法院臺南分院102年度上易字第214號民事判決、臺灣臺中地方法院107年度訴字第2806號民事判決、臺灣臺南地方法院102年度訴字第199號民事判決可資參照，佐以建築基地應保留一定比例之空地，其目的在於使建築物有適當之空間，以供採光、通風、日照、防火等以維護生活起居環境，增進使用人之舒適、安全與衛生，亦有內政部72年9月27日台內地字第177140號函釋可資參照，則縱使本件系爭排水設施位於法定空地下方（假設語氣），亦非同時為其他建築基地之法定空地使用，並未牴觸上開法定空地之規範意旨，故財政部函釋之法律見解是否正確，顯非無疑。
（四）遑論，系爭排水設施乃經依法申請改道，且無償提供排放陽明山山區經國有財產署000地號山溝而下之山洪雨水使用，此有養護工程處79年9月10日函暨附件水溝改道設計圖、水利工程處107年12月4日函暨附件排水改道前、後原始設計圖可稽，並經參加人即水利工程處於109年3月4日陳述意見狀中清楚說明在案，足證系爭000地號土地下方之排水設施「合法變更」且與000地號土地上之建築物「同時興建」，與財政部函釋中個案事實係先將土地供灌溉渠道使用、後於地上蓋設停車場使用有所不同，亦與函釋中引用建築法第11條第3項規定「非依規定……不得重複使用」不符，被告為臺北市政府龐大行政機器中之一環（現隸屬臺北市政府財政局），自不應由臺北市政府同意變更水道在先，事隔多年後再由被告主張因違反建築法而否准原告所請，否則不僅有損行政機關之公信，亦嚴重違反行政行為之誠信原則等情。
六、並聲明：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應依原告106年8月18日及106年10月19日之申請，作成地價稅減免之處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、卷查原告所有系爭土地原按一般用地稅率課徵地價稅，嗣原告以系爭土地部分面積地下埋設排水溝，無償供政府機關使用，申請免徵地價稅，經士林分處於106年5月9日及同年9月26日派員分別會同原告及水利工程處、大地工程處、臺北市建築管理工程處等現場勘查，並詢據水利工程處函復，系爭土地內確有銜接山溝排水之排水設施，並排入該處所維管之下水道系統。又詢據衛生下水道工程處函復，系爭000-0地號土地地下排水設施非屬該處所轄之污水下水道設施；系爭000地號土地有該處管轄之污水下水道設施，惟該設施屬用戶排水設備非供公共排水設施。另前已詢據大地工程處、國產署北區分署、臺北市七星農田水利會等查復並無使用系爭土地之情事，此有臺北市不動產數位資料庫－土地、建物標示部、士林分處106年5月9日、同年9月26日會勘紀錄表、水利工程處106年3月6日北市工水計字第10631555900號、106年10月18日北市工水下字第10634822200號函、106年10月31日北市工水下字第10634889200號、106年11月7日北市工水下字第10636646000號函；臺北市七星農田水利會106年3月10日七星管字第1060000159號函；大地工程處106年3月23日北市工地整字第10630797300號、106年10月26日北市工地土字第10632296800號函；國產署北區分署106年5月8日台財產北接字第10600116990號函；衛生下水道工程處106年12月29日北市工衛北字第10636034100號函及106年8月29日現場勘查照片9幀等資料影本附卷可稽。是系爭土地非屬無償供政府機關使用之土地，核與土地稅減免規則第8條第1項第10款免徵地價稅之規定不符，答辯機關爰依土地稅法第14條及第16條規定，核定系爭土地仍應按一般用地稅率課徵地價稅，洵屬有據。
二、原告主張系爭土地地下排水道設施確實銜接著上游國有之排水道，往下則排入水利處維護之排水道，屬整段山路排水設施之中段，該排水道占用原告土地之事實至屬明確，應符合土地稅減免規則第8條第1項第10款免徵地價稅之規定等語。按土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。次按土地稅減免規則第8條1項第10款規定，無償供政府機關使用之私有土地，在使用期間內免徵地價稅。系爭土地業經士林分處派員會同並詢據各相關政府機關，皆查無有供政府機關使用之情事，不符土地稅減免規則第8條第1項第10款免徵地價稅之規定，業如前述，是依土地稅法第14條規定，答辯機關爰核定系爭土地仍應課徵地價稅，並無違誤。原告主張，核不足採。從而，答辯機關原核定，揆諸前揭規定並無不合，訴願決定遞予駁回，亦無違誤。
三、有關假設原告所有本市○○區○○段0○段000○號土地（下稱系爭000地號土地）部分面積21.62平方公尺供政府機關使用，請提供扣除該部分面積後原告106年度地價稅額一節。
按建築法第11條第1項及第3項規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地；應留設之法定空地，非依規定不得重複使用。次按財政部88年7月8日台財稅第000000000號函釋略以，土地如經查屬於地上建築物依法應留設之法定空地，縱地下無償供農田水利會作灌溉渠道使用，仍無土地稅捐全部豁免之適用。復按土地稅減免規則第8條第1項第10款規定，私有無償供給政府機關使用之土地，在使用期間以內地價稅全免。查依80年使字第099號使用執照及地政登記資料所載，系爭000地號土地（經合併000、000-0、000、000、000、000、000、000、000、000地號等10筆土地，合併後面積計3,258平方公尺)係該使用執照之建築基地，建蔽率2.229/10，法定空地面積≒2,531.67平方公尺〔3,258平方公尺×（1－2.229/10）〕；其地上有臺北市○○區○○路0段00號等8戶房屋。次依臺北市士林地政事務所於109年6月22日核發之土地複丈成果圖所載，系爭000地號土地下方供排水溝使用之面積為156.14平方公尺，係屬建造上開房屋應保留之法定空地。復依衛生下水道工程處106年12月29日北市工衛北字第10636034100號函復，系爭000地號土地有該處管轄之污水下水道設施，惟該設施屬用戶排水設備非供公共排水設施。綜上，系爭000地號土地係屬建造房屋之建築基地，參照上開財政部函釋規定，自無法減免地價稅，且該部分土地之排水設施係屬用戶排水設備，非供公共使用，縱有銜接山溝排水匯集流經，亦難認定即無償供政府機關使用，而得免徵地價稅。是原告所有系爭000地號土地仍應繳納地價稅，尚無上開免徵地價稅規定之適用。另查原告所有臺北市土地106年總地價為6,055萬1,597元，地價稅之總應納稅額為69萬9,728元（＝60,551,597元×15/1000－累進差額208,545元）；扣除按原告持有系爭000地號土地權利範圍22560/162900，核算上開排水溝使用面積21.62平方公尺（＝156.14平方公尺×22560/162900）之土地地價90萬9,769元（＝21.62平方公尺×申報地價42,080元），原告所有臺北市土地之106年總地價將更為5,964萬1,828元（＝60,551,597元－909,769元），其地價稅之總應納稅額更為68萬6,082元（＝59,641,828元×15/1000－累進差額208,545元）等語，資為抗辯。
四、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、輔助參加人臺北市政府工務局水利工程處則以：
一、經查閱系爭土地及建物相關資料，○○段0小段000-0地號土地係屬溝地目，000地號土地合併原163地號土地，系爭原始溝地於建照申請圖說（79建字第0033號）即已合併並計入基地建築面積，並經臺北市○○○市0000000000000000000號）。
二、另依69年地形圖，現有系爭土地未開發興建前，溝渠尚為自然狀態；而80年地形圖，可見建物已興建，系爭排水溝則已改建於地下。依據水土保持法第4條：「公、私有土地之經營或使用，依本法應實施水土保持處理與維護者，該土地之經營人、使用人或所有人，為本法所稱之水土保持義務人。
」，系爭地下排水溝應由水土保持義務人負責維護。系爭土地係屬臺北市政府公告山坡地，依據現行法令土地之經營或使用為「水土保持法」適用範圍。系爭土地內地下排水溝之改建，依據水土保持法第12條第1項第3款：「水土保持義務人於山坡地或森林區內從事下列行為，應先擬具水土保持計畫：……送請主管機關核定，如屬依法應進行環境影響評估者，並應檢附環境影響評估審查結果一併送核：……三、修建鐵路、公路、其他道路或溝渠等。」另該水土保持計畫審查係屬臺北市政府工務局大地工程處（審查管理科）權責，附此敘明。
三、系爭排水溝承接上游○○段0小段000地號土地山溝，下游流經其他公、私有土地再銜接至臺北市○○路○段雨水下水道系統，非屬臺北市政府興建之市區○○○○道系統，且系爭土地並無提供使用紀錄等語。
伍、輔助參加人臺北市政府工務局衛生下水道工程處則以：雨水是排洩雨水，污水是排洩住戶的污水，有兩種管線，由兩種單位分別管理，系爭000地號有污水下水道設施，管轄單位為衛生下水道工程處。比較簡單的分類方式是，有計畫實施並公告的專設污水下水道是橘色管線。本案有橘色管線等語。
陸、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出臺北市政府107年6月20日府訴一字第10720905782號訴願決定（見本院卷第19至22頁）、臺北市○○區○○段○○段000○號土地謄本（見本院卷第23至26頁）、臺北市○○區○○段○○段000○0○號土地謄本（見本院卷第27至28頁）、原告106年8月18日（106）誠法字第1060818002號申請書（見本院卷第32至33頁）、原告106年10月19日（106）誠法字第1061019001號函（見本院卷第34至36頁）、水利工程處107年12月4日北市工水下字第1076015247號函（見本院卷第75至80頁）、原告106年11月21日（106）誠法字第10611210001號函（見本院卷第155至157頁）、臺北市政府工務局大地工程處106年12月4日北市工地土字第10602312600號開會通知單（見本院卷第158頁）、汙水下水道系統圖（見本院卷第353至358頁）、現場履勘照片（見本院卷第359至363頁）等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
系爭土地是否屬於無償供給政府機關使用，而得依土地稅減免規則第8條第1項第10款免徵地價稅？
柒、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）土地稅法第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如下：一、土地所有權人。」
（二）土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
（三）土地稅法第16條規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分課徵千分之十五。……。」
（四）土地稅減免規則第5條規定：「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」
（五）土地稅減免規則第8條第1項第10款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：……十、無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，全免。」
二、系爭土地並非屬「於無償供給政府機關使用」，不得依土地稅減免規則第8條第1項第10款免徵地價稅：
（一）本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有原告106年8月18日及同年10月19日申請書等（參訴願卷一第19至28頁）、106年間現場會勘紀錄（參訴願卷一第104至108頁）、被告107年函（參訴願卷一第29至31頁）、被告107年3月13日原處分（參訴願卷一第34至36頁）、臺北市政府107年6月20日府訴一字第10720905782號訴願決定（參本院卷第19至22頁）等附卷可稽，洵堪認定，原告雖就系爭土地申請減免地價稅，被告認仍應按一般用地稅率為課徵，本院經核尚無違誤。
（二）原告雖主張其所有坐落臺北市○○區○○段0○段0000000000號等2筆土地有相連之排水道設施，該排水道設施既存已久，上段銜接國有財產署000地號土地上之山溝排水設施，下段則排入○○路0段由水利工程處維護之下水道系統（參本院卷第201頁），係無償供給政府機關使用，依土地稅減免規則第8條第1項第10款規定，應免徵，地價稅云云。
（三）惟查，原告雖申請其所有臺北市○○區○○段0○段0000000000000000號等3筆土地均應免徵地價稅（參訴願卷一第19頁），但嗣106年9月26日原告與士林分處等有關機關至000地號等現場進行履勘之際，原告當場表明「000-0地號地下無排水溝經過，該000-0地號撤銷申請」等語有該日會勘紀錄等可憑（參訴願卷一第31、108頁），則○○段0小段000-0地號土地之地價稅課徵，並非本件審理範圍。此外，於本件訴訟繫屬中，經本院函詢有關山溝流經處所等事宜，水利工程處嗣於108年5月7日函復指明「○○段0小段000、000-0、000地號土地上方之建物未興建前，原始之山溝即已通過上揭建地」等情（參本院卷第125頁），其中所稱「○○段0小段000地號土地」實際係原告之負責人所有（參本院卷第34頁），並非本件原告所有，則○○段0小段000地號土地之地價稅課徵，亦非本件審理範圍。換言之，本件涉訟之地價稅事件，其標的土地係以原告所有之○○段0小段000號及000-0地號等2筆土地為限，合先敘明。
（四）又本件訴訟繫屬中，為查明下水道系統所經過之系爭土地面積為若干，本院於109年5月12日會同原告、被告、輔助參加人水利工程處及衛生下水道工程處等，前往系爭000及000-0地號等2筆土地所在現場，進行勘驗及丈量，有當日勘驗筆錄及109年6月22日土地複丈成果圖等附卷可參（見本院卷第339至383頁），茲就其使用狀況敘述如下：
１、系爭○○段0小段000-0地號土地：⑴依上述109年5月及6月間現場勘驗筆錄及土地複丈成果
圖顯示，固然在原告所有系爭000地號等土地（草地）範圍內，部分下方為水溝（使用現況略圖參本院卷第201頁），然經現場實際勘驗丈量可知，系爭000-0地號土地之下方「並未」供排水溝設施之使用，有土地複丈成果圖可參（見本院卷第383頁），亦即系爭000-0地號土地下方查「無」供政府機關埋設排水溝之事實。
⑵嗣本院先於109年7月6日將上述109年6月22日土地複丈
成果圖等通知兩造等人知悉，並均經合法送達，有送達證書等可憑（參本院卷第381至393頁）。兩造於本院109年8月12日再行準備程序中，均當庭陳明對於本件現場勘驗所生結果無意見，並亦表明無其他待查之主張或證據（參本院卷第397至398頁準備程序筆錄）。⑶換言之，原告所有系爭○○段0小段000-0地號土地下方
實際並無供作排水溝設施之使用，原告主張該宗土地下方埋設排水溝，無償供政府機關使用云云，容有誤會。又被告就原告所有系爭○○段0小段000及000-0地號等土地，亦向水利工程處、臺北市政府工務局大地工程處（下稱大地工程處）、財政部國有財產署北區分署（下稱國產署北區分署）、台北市七星農田水利會等各有關機關函詢，均經函復並無使用系爭土地之情事。此有水利工程處106年3月6日北市工水計字第10631555900號函、台北市七星農田水利會106年3月10日七星管字第1060000159號函、大地工程處106年3月23日北市工地整字第10630797300號函、財政部國產署北區分署106年5月8日台財產北接字第10600116990號函等公文書影本附卷可資參照（見原處分卷二第27至30頁）。
⑷基上，系爭○○段0小段000-0地號土地查「無」其下方
供政府機關埋設排水溝之事實，又該宗土地亦「無」其他經政府機關核認有無償使用之實，則被告以其未符合土地稅減免規則第8條第1項第10款減免地價稅之要件，認該000-0地號土地仍應按一般用地稅率課徵地價稅，自無不合。
２、系爭○○段0小段000地號土地：⑴依本件土地複丈成果圖等顯示（參本院卷第383、443頁
），就系爭000地號土地（全部面積3,258平方公尺）下方，實際因系爭排水溝之埋設所使用之面積為156.14平方公尺，又原告對該宗土地之權利範圍係22560/162900，即原告之持分面積為451.2平方公尺（3,258×22560/162900）。亦即，以地下排水溝使用面積比例換算，原告持分面積中屬於排水溝使用之面積為21.62平方公尺（451.2×156.14÷3,258）。再就原告106年度應納之地價稅而言，無減免課稅面積之情形下，原告全部土地之應納稅額為699,728元（全部課稅地價60,551,597元×稅率0.015－累進差額208,545元）（課稅明細表參本院卷第443至444頁）。若將原告對000地號土地持分面積中之21.62平方公尺為地價稅之免徵，則原告106年度應納之地價稅額變更成為686,082元【（原課稅地價60,551,597元－21.62平方公尺×申報地價42,080元）×稅率0.015－累進差額208,545元】。換言之，原告對000地號土地持分面積中經系爭排水溝使用之21.62平方公尺部分，其是否免徵地價稅，對原告106年度全部應納地價稅之影響數額為13,646元（699,728－686,082），先予敘明。
⑵經查，原告於79年間於其所有之系爭000地號及其他相
鄰土地，起造地上4層4棟8戶之集合住宅，有79建字第33號建造執照存根可參（見訴願卷一第14至16頁），惟原告尚未起造前開住宅以前，系爭000地號已有既存之原始山溝流經該地（參本院卷第125頁），已如上述，並有該地尚未開發興建住宅前之原始自然山溝地形圖、79年原告申請建照之圖說所示原始山溝流向、以及水利工程處說明事項等附卷可稽（參本院卷第268、279至281頁），因該一原始自然山溝貫穿原告所有之建築基地，對原告開發土地興建住宅造成妨礙影響建築，原告乃購入排水溝土地並自費將原始山溝改道成現有地下排水溝等，亦有原告106年8月18日申請書記載明確（參訴願卷一第19頁），並有79年原始山溝狀況圖及原告將建地內山溝改道後之地籍圖等在卷可佐（參訴願卷一第24至25頁）。嗣80年間原告起造前開集合住宅（隨圓別墅）竣工後，即由臺北市政府工務局對原告發給80使字099號使用執照在案（參訴願卷一第17至18頁）。
⑶可知，於原告尚未開發000地號及鄰近土地以起造別墅
之前，系爭000地號等山坡地已有既存之原始自然山溝流經（山溝中段），其上方係銜接國產署所有之000地號土地（山溝上段），其下方則連接其他土地（山溝下段），最終將水流排入○○路0段之排水設施（參訴願卷一第24頁），原始山溝從上而下自然延續順流未間斷，對於上中下段之山坡地而言，具有排水防洪等水土保持之公共利益甚明（參本院卷第324至325頁）。嗣79年間，原告基於該天然山溝不利於土地之開發建屋，乃將該天然山溝之中段予以廢止截斷，致使山溝上段之水流喪失原有之排水機會。為避免上段山溝失去排水機會水流漫溢，對中段別墅興建及下段住居民眾等造成災害，原告即自費另闢系爭排水溝，使山溝上段順流排水之機會得以回復（參訴願卷一第19至25頁；本院卷第268至
269、324至325頁）。換言之，原告埋設系爭水土保持之排水溝渠，實際係既存天然山溝中段之替代及變形，並非政府機關額外使用原告之土地，系爭000地號土地並非專供政府機關使用，尚無土地稅減免規則第8條第1項第10款免徵地價稅之適用。且既存天然山溝並無公用地役關係，所有權人對土地縱無法自由使用收益，亦非因公益特別犧牲而須補償，系爭土地為天然山溝中段之替代及變形，與既成道路不能為相同類比。
⑷又系爭排水溝雖有銜接污水下水道（參本院卷第301頁
），然原告自費設置該排水溝作為天然山溝中段之替代，以回復山溝上段原本既有之排水機會等節，已如上述，則縱使該替代渠道事後銜接污水下水道，亦僅係附帶增加該替代渠道之排水功能，以供特定別墅社區排放污水使用（參本院卷第427頁），非謂附帶銜接污水下水道即成為政府機關使用之土地。又縱使系爭排水溝地表經設置人孔蓋（參本院卷第361頁），亦僅係公務機關基於住居安全等考量，設置人孔蓋封閉孔洞避免不測事件，亦難僅以該人孔蓋之設置即謂政府機關使用原告之土地埋設系爭排水溝。則原告主張因污水下水道之銜接或因人孔蓋之設置即係政府機關使用原告之土地云云，均難採信。
（五）原告復主張其000地號土地下之系爭排水溝係供公共使用，即應有減免地價稅之適用云云，惟查：
１、按建築法第11條第1項規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。」足見建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。而依建築技術規則建築設計施工編第1條規定，建蔽率係指建築面積占建築基地面積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面及法定空地，則於建築基地扣除建築物本身使用之面積後即為該建築物之法定空地至明。
２、查原告於79年間之建照申請圖說（79建字第0033號），已將系爭000地號土地計入基地建築面積（參本院卷第268頁），起造興建別墅完成並取得80年使字099號使用執照。再按該80年使字099號使用執照存根所載（參本院卷第439至440頁），其計算建築基地面積（3,258平方公尺）時，已將原告之000地號土地等建地納入計算，並計入建蔽率之分母，是其建蔽率為22.2936%，法定空地面積即為2,531.67平方公尺〈建築基地3,258平方公尺×（1－22.2936%）〉。換言之，系爭000地號土地未經建築物本身占用部分，實際係法定空地，縱使部分法定空地之地下經原告埋設排水溝，仍無礙其為法定空地之性質。
３、按土地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」亦即，特定土地若依法屬「法定空地」者，其土地使用管制之規範機能，乃是建立對特定建物提供一定面積之空間，以符合建築法令規定之法定建蔽率要求，並透過此等法定建蔽率使不同建物間有合理之地理間隔，確保特定建物之使用機能，一併維持優良之生活品質。是以法定空地之使用限制，本質上乃是為了確保與其連結建物及該建物所附著土地之使用價值與經濟價值，而付出之代價（最高行政法院105年度裁字第976號裁定意旨參照）。換言之，成為建築用地者（包括作為建築基地之法定空地），是使用過的土地，即使現狀是無償供公眾通行之道路，也不予免徵地價稅（最高行政法院107年度判字第753號判決意旨參照），更何況「天然山溝中段之替代及變形」，其本無公用地役關係，所有權人並無特別犧牲，其作為建築基地法定空地時，更不能免徵地價稅。
４、本件經查係原告為提升自己土地之開發建築利益，將既存之中段天然山溝截斷廢止，剝奪上段山溝原有之排水機會。為避免破壞原有完整水道致生災害及違反山坡地水土保持等責任，原告自費於法定空地下埋設系爭排水溝，此與私有土地無償供公共道路使用（有公用地役關係，所有權人有特別犧牲）之情形，尚屬有別。是該水流上方之土地縱使並非法定空地，亦無法與既成道路相比擬，而要求免徵地價稅。何況系爭000地號土地已因作為法定空地而無免徵地價稅之適用，則本件係原告之一小部分法定空地之地下埋設排水溝，對於土地之使用收益附帶限制尚屬輕微，基於舉重以明輕之法理，更無減免地價稅之餘地。從而，原告主張系爭000地號土地下之系爭排水溝係供公共使用，即應有減免地價稅之適用云云，尚難採信。
三、綜上，系爭○○段0小段000-0地號土地查無供政府機關埋設排水溝或其他無償使用之事實，又系爭○○段0小段000地號土地，亦非無償供政府機關使用，且其地下埋設有排水溝之部分係屬法定空地，依法並無減免地價稅之適用。被告否准本件原告免徵地價稅之申請，核認仍應按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請被告作成減免地價稅之處分，為無理由。
捌、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 9 月 17 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 侯志融法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 9 月 17 日
書記官 李依穎