臺北高等行政法院判決
108年度簡上字第163號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）被 上訴人 蔡太國上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國108年8月30日臺灣桃園地方法院107年度稅簡字第38號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決除確定部分外廢棄。
廢棄部分被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審（除確定部分外）及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：上訴人依檢舉及查得資料，以被上訴人未依規定申請營業登記，於民國100年間銷售房屋，銷售額合計新臺幣（下同）1,714,286元，乃核定補徵營業稅額85,714元，並處罰鍰257,142元（下稱原處分）。被上訴人不服，申請復查，經上訴人107年1月8日北區國稅法一字第1070000397號駁回（下稱復查決定），未獲變更，提起訴願，亦經無理由駁回，被上訴人提起行政訴訟，經臺灣桃園地方法院107年度稅簡字第38號（下稱原審）判決（下稱原判決）將訴願決定、復查決定及原處分關於補徵營業稅額逾新臺幣（下同）46,429元部分及裁處罰鍰257,142元均撤銷，被上訴人其餘之訴駁回。
上訴人不服，提起本件上訴（被上訴人則未就原判決未利於其部分提起上訴，此部分業已確定）。
二、被上訴人起訴主張及訴之聲明、上訴人於原審之答辯及聲明、原判決認定之事實及理由，均引用原判決書所載。
三、上訴意旨略以：
（一）聲明：⒈原判決不利上訴人部分廢棄。⒉被上訴人在第一審之訴駁回。
（二）陳述：⒈參諸被上訴人（乙方）與訴外人謝欣峰（甲方）於106年3
月15日簽訂買賣契約補充協議書，同意將議訂之買賣價格減為180萬元，其中第2點載明：「甲方日後不得再就買賣標的即臺北市○○街○○○號1樓房屋遭拆除而請求乙方負損害賠償責任、或請求任何補貼補償，亦不得再對乙方訴追任何民、刑事責任。」並以謝欣峰經臺灣士林地方法院（下稱士林地院）103年12月1日103年度重訴字第214號判決其應自系爭房屋遷出一事判斷，謝欣峰於106年3月15日簽訂買賣價格減價為180萬元協議時，已知悉地主曾文志以法律訴訟程序要求其拆屋還地，又因系爭房屋於100年3月1日至105年2月28日期間可自承租人簡程林收取5年店面租賃租金合計168萬元，印證被上訴人第1次議減銷售價為180萬元與其租賃收益相當，係屬合理價格。則謝欣峰以系爭房屋被拆除為由再向被上訴人請求售價由180萬元減為975,000元之情形，即與上開106年3月15日補充協議內容第2點不符。再者，被上訴人為謝欣峰配偶父親之兄，為三等姻親，謝欣峰與其配偶均稱呼被上訴人為伯父，謝欣峰任職於被上訴人為負責人之佳家開發建設股份有限公司，自稱擔任土地業務之助理，對於不動產交易等基本事項應有相當認知，於購買系爭房屋時，應會向被上訴人詢問房屋坐落土地之相關事項，知悉地主曾文志向被上訴人協商購買系爭建物破局，而極可能被訴請拆屋還地一事。況系爭買賣契約書有房屋權利證書列為附件，謝欣峰於買賣時已取得，亦應知系爭房屋係被上訴人在95年間以1,688,000元標得，無法辦理登記，且被上訴人並未取得系爭房屋坐落土地之所有權情形，是被上訴人主張其經臺灣臺北地方法院新店簡易庭（下稱臺北地院新店簡易庭）於108年1月15日調解再減除售價為97萬5,000元一事顯係臨訟補據，明顯違背證據法則，原判決遽認被上訴人所述第2次減價之事由，難與卷證構成系爭房屋減價之事實相符，亦違反論理及經驗法則，要難採認。
⒉被上訴人逃漏營業稅額85,714元，違章事證明確，核有逃
漏稅捐之故意，未符合納稅者權利保護法第16條第1項不予處罰之規定。又其同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額85,714元處最高5倍之罰鍰428,570元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額1,714,286元計算5%之罰鍰金額85,714元，兩者相較從重者，應以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據；又被上訴人係經第3次查獲未依規定申請稅籍登記並漏報銷售額，且經輔導後仍未於裁罰處分核定前補辦稅籍登記及補繳稅款，上訴人衡酌其違章情節及應受責難程度，按所漏稅額85,714元處3倍罰鍰257,142元，原處罰鍰257,142元，並無違誤。
四、被上訴人答辯略以：
（一）聲明：上訴人之上訴駁回。
（二）陳述：上訴人之上訴理由係重述其於原審之主張，認為被上訴人與謝欣峰間為通謀之表示，並未提出原判決之認定有何違背法令之上訴理由。至於所涉罰鍰部分，既因原核定稅額有減少，應處罰鍰當應撤銷。
五、本院查：
（一）按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第6條第1款、第2款規定：「有下列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務。」第10條規定：「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之5，最高不得超過百分之10；其徵收率，由行政院定之。」第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請稅籍登記。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第3款規定：「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦妥稅籍登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額。」
（二）次按依營業稅法第14條、第15條、第16條、第19條、第33條及第35條規定，加值型營業稅採稅額相減法，並採按期申報銷售額及統一發票明細表暨依法申報進項稅額憑證，據以計算當期之應納或溢付營業稅額（司法院釋字第683號解釋參照）。且同法第15條第1項規定當期銷項稅額得扣減之進項稅額，以依法登記之營業人取得同法第33條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件（司法院釋字第660號解釋參照）。故營業人未依規定申請營業登記而營業者，除於主管稽徵機關查獲前補辦理營業登記及報繳營業稅，而得適用稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，免依營業稅法第51條第1款規定處罰外，如經主管稽徵機關查獲未履行定期申報之義務，於查獲後始提出之進項稅額，自與上開規定得扣抵銷項稅額之要件不符。可知營業人取得合法進項憑證，且依規定期限申報者，始得據以扣抵銷項稅額，符合加值型營業稅按週期課徵，並能自動勾稽之整體營業稅法立法目的，亦無違於依法履行協力義務之營業人得將營業稅轉嫁消費者負擔之經濟意義及實質課稅之公平原則，不使未依法履行協力義務之營業人，亦得與依法履行協力義務之營業人立於相同之法律地位，致破壞加值型營業稅立基之登記及申報制度（司法院釋字第700號解釋理由書參照）。
（三）復按行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，除別有規定外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽；依此判斷而得心證之理由，應記明於判決。據此，構成行政法院判斷事實真偽之證據評價基礎，乃全辯論意旨及調查證據之結果。基於行政訴訟之職權調查原則，法院必須充分調查為裁判基礎之事證以形成心證，法院在對全辯論意旨及調查證據之結果為評價時，應遵守兩項要求，一是「訴訟資料之完整性」，二是「訴訟資料之正確掌握」。前者乃所有與待證事實有關之訴訟資料，無論有利或不利於訴訟當事人之任何一造，都必須用於心證之形成而不能有所選擇，亦即法院負有審酌與待證事實有關之完整訴訟資料之義務，如未審酌亦未說明理由，即構成行政訴訟法第243條第1項所謂判決不適用同法第189條規定之違法，暨同法第243條第2項第6款所謂判決不備理由之當然違背法令；後者乃對已充分調查之證據結果為評價時，違反論理法則及經驗法則，致認定事實與證據資料不符，亦構成同法第243條第1項所謂判決適用論理法則及經驗法則不當之違法。
（四）原判決認定被上訴人銷售系爭房屋之銷售額為975,000元，營業稅額為46,429元，因此判決將訴願決定、復查決定及原處分關於補徵營業稅額逾46,429元部分及罰鍰257,142元均撤銷，無非係以被上訴人與訴外人謝欣峰於108年1月15日在調解程序達成調解，被上訴人同意將系爭房屋之買賣價金由180萬元減為975,000元，並無證據足認係雙方通謀虛偽意思表示，因此重新核算被上訴人銷售系爭房屋之銷售額應為928,571元（計算式：975,000元÷1.05＝928,571元），被上訴人應補徵之營業稅額應為46,429元（計算式：928,571元×0.05＝46,429元）；上訴人依據錯誤之應補徵營業稅額之倍數所為之裁處罰鍰，亦屬有誤，應予撤銷，惟此裁罰處分係屬上訴人之裁量權限，應另為妥適之裁罰處分等情，為其論據。惟查：被上訴人未辦營業登記，於100年3月15日銷售未辦理保存登記之系爭房屋予訴外人謝欣峰，買賣價款為650萬元，被上訴人應於100年3月23日前辦理交屋及付清尾款（見原處分卷2第89至95頁之房屋買賣契約書、公證書）。嗣財政部臺北國稅局中北稽徵所接獲檢舉查核時，被上訴人主張其未向謝欣峰告知系爭房屋業經法院判決拆屋還地之事，致謝欣峰權益有所損失〔見同上卷第39至66頁及本院107年度訴字第1025號案件卷宗（下稱本院移送卷宗）第21至53頁之士林地院100年度重訴字第113號民事判決、臺灣高等法院101年度重上字第278號民事判決、最高法院102年度台上字第1947號民事判決〕；故被上訴人及謝欣峰於106年3月15日簽訂買賣補充協議書，同意將買賣價款減為180萬元；其內容載明：「查甲（指謝欣峰）乙（指被上訴人）雙方前於100年3月15日簽訂買賣契約書，約定乙方以總價新臺幣650萬元，將臺北市○○街○○○號1樓出售予甲方……茲因乙方未將臺北市○○街○○○號1樓房屋所在土地所有權人訴請拆屋還地訴訟告知甲方，至甲方無法及時參加訴訟以保障應有權益；且乙方訴訟之結果為敗訴……是乙方顯有違雙方前於100年3月15日簽定買賣契約書第5條之約定，茲考量乙方已於100年3月15日點交臺北市○○街○○○號1樓房屋予甲方使用收益迄今，是為衡平雙方之權益與責任，雙方同意就雙方前於100年3月15日簽訂買賣契約書，簽訂本補充協議……一、買賣標的即臺北市○○街○○○號1樓房屋有土地使用之產權瑕疵，乙方已確定無法排除，雙方同意就此買賣標的之買賣價格應予以折價而議定買賣價格減為新臺幣180萬元整，並由乙方退還新臺幣470萬元（面額新臺幣470萬元即期支票）予甲方收執無誤，不另立據。二、……甲方日後不得再就買賣標的即臺北市○○街○○○號1樓房屋遭拆除而請求乙方負損害賠償責任、或請求任何補貼補償，亦不得再對乙方訴追任何民、刑事責任。」等語（見同上卷第148頁之買賣契約補充協議書），被上訴人並退還470萬元（見同上卷第147頁之支票影本）。參諸系爭房屋自100年3月1日起至105年2月28日之期間內，自承租人簡程林收取5年店面租賃租金合計168萬元（見原處分卷2第143至145頁之店面租賃契約書），核與被上訴人第1次議減銷售價為180萬元相當，係屬合理價格，是上訴人新店稽徵所核定系爭房屋銷售額為1,714,286元（買賣價金180萬元減除稅金），自有所憑，原判決就此部分之認定，並無違誤。惟被上訴人主張訴外人謝欣峰以系爭房屋被拆除為由，再向其請求售價由180萬元減為975,000元部分，固提出執行筆錄、臺北地院新店簡易庭107年度店司調字第406號調解筆錄為證（見原審卷第15、16、20頁），惟前開106年3月15日補充協議內容第2點業已約明謝欣峰日後不得再就「系爭房屋遭拆除」而請求被上訴人負損害賠償責任或請求任何補貼補償，是被上訴人上開主張已與補充協議不符。再者，被上訴人為謝欣峰配偶父親之兄，為三等姻親，謝欣峰與其配偶均稱呼被上訴人為伯父，謝欣峰任職於被上訴人為負責人之佳家開發建設股份有限公司，自稱擔任土地業務之助理，對於不動產交易等基本事項應有相當認知，為謝欣峰於士林地院102年度撤字第2號民事判決審理中所自承（見原處分卷2第133頁），其購買時應知悉系爭房屋未辦理保存登記，且被上訴人並未取得系爭房屋坐落土地之所有權，系爭房屋有可能遭地主訴請拆屋房地。且士林地院於103年11月28日以103年度重訴字第214號判決謝欣峰等人應自系爭房屋遷出（見本院移送卷第54至64頁）；另高等法院於106年2月21日以104年度重上字第195號民事判決上訴駁回（見同上卷第65至73頁），可知謝欣峰於106年3月15日與被上訴人簽訂買賣價格減價為180萬元之協議書時，已知悉地主曾文志以法律訴訟程序要求其拆屋還地，豈會同意被上訴人違反補充協議約定，再為第2次減少售價。是被上訴人主張其與謝欣峰經臺北地院新店簡易庭108年1月15日調解再減除售價為975,000元，並無可採，原判決以此撤銷訴願決定及原處分罰鍰部分，自有違反論理法則及經驗法則之違法。
（五）綜上所述，原判決不利上訴人部分，既有上開違背法令事由，其違法並影響判決結論，上訴意旨指摘原判決不利上訴人部分違法，求予廢棄，即有理由。又因本件依原審確定之事實已臻明確，爰依行政訴訟法第259條第1款規定，由本院自為判決，將原判決除確定部分外廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴，以資適法。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件上訴有理由，依行政訴訟法第236條之2第3項前段、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 5 月 18 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 李 君 豪法 官 侯 志 融上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 105 年 5 月 18 日
書記官 徐 偉 倫