臺北高等行政法院判決
108年度簡上字第182號上 訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲（局長）訴訟代理人 蔡佩陵被上訴人 林根發上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國108年10月30日臺灣臺北地方法院107年度稅簡字第5號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決撤銷訴願決定、原處分（即復查決定，除追減部分外）關於補徵101年度已扣未繳稅款逾新臺幣6萬6,666元，102年度已扣未繳稅款新臺幣6萬3,200元暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺灣臺北地方法院行政訴訟庭。
理 由
一、上訴人代表人於訴訟進行中變更為宋秀玲，並具狀聲明承受訴訟，應予准許。
二、被上訴人為嬌嬌女國際股份有限公司（下稱嬌嬌女公司）董事長，登記期間為民國101年3月27日至102年2月19日；緣嬌嬌女公司分別申報101及102年度給付訴外人秦楊英租金新臺幣（下同）333萬3,330元、379萬2,000元，扣繳稅額33萬3,330元、37萬9,200元，惟未向國庫繳納上開扣繳稅款，俟經上訴人查獲，乃限期責令被上訴人補繳扣繳稅款28萬888元（101年度）、7萬1,818元（102年1月）。被上訴人不服申請復查，經上訴人於106年6月15日以財北國稅法二字第1060024134號復查決定，准予追減102年度扣繳稅款8,618元（即應補徵6萬3,200元），其餘復查駁回。被上訴人猶不服，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟，經原判決撤銷訴願決定、原處分（即復查決定，除追減部分外）關於補徵101年度已扣未繳稅款逾6萬6,666元，及102年度已扣未繳稅款6萬3,200元部分，並駁回被上訴人其餘之訴。上訴人就敗訴部分不服，提起本件上訴（至被上訴人敗訴部分，因被上訴人未提起上訴而確定）。
三、被上訴人起訴主張及訴之聲明、上訴人於原審之答辯及聲明、原審判決認定之事實及理由，均引用原審判決書所載。
四、上訴意旨略以：（一）稅捐機關稽查稅捐，應以公司登記負責人為其追課稅捐之對象，若具有法效意思之公司登記負責人可恣意變更，或主張為非實際負責人而解免其納稅之義務，稅捐機關將無法順利達成其稽徵任務，故公司發生公司登記負責人變更而不為變更登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，不因該第三人係行使公權力之機關而有不同，原判決以僅有在行政機關依職權調查證據仍無法確定事實情形下，始有公司法變更事項對抗要件規定之適用，顯有判決不適用法規及判決不備理由之判決違背法令之情事。（二）原判決認依被上訴人所述，其自嬌嬌女公司股東會後，經解任董事長職務而未再參與公司業務，故不具負責人身分，自非扣繳義務人，惟被上訴人為嬌嬌女公司登記之負責人，於該公司第1次股東會議自行提出卸任董事長一職，會議決議通過其卸任董事長，並於會議紀錄載明被上訴人101年5月21日解任並「親自」辦理嬌嬌女公司之停業，且辦理與嬌嬌女公司一切有關之過戶，被上訴人須配合辦理，辦理完成日會歸還存摺及印章予被上訴人，然遲至102年2月20日始申請董事長變更登記，則該期間被上訴人自應承擔擔任嬌嬌女公司負責人之扣繳義務。況依被上訴人102年8月5日於臺北市政府警察局中山分局調查筆錄，可知被上訴人同意將大小章交付李宣蓉，亦知情該公司仍在營運中，並非被冒用之人頭戶，且同意將經營權交給實際經營者，則被上訴人既為嬌嬌女公司登記之負責人，實際事務之處理縱令另有他人，僅係企業內部事務之分工，被上訴人自應負公法上稅務事務之責。
原判決以被上訴人解任董事長職務且未再參與公司業務，故不具負責人身分，自非扣繳義務人，即遽以部分撤銷原處分，顯有認定事實與卷載內容相反或判決理由矛盾之判決違背法令之情事。並聲明求為廢棄原判決。
五、本院查：
（一）按提起上訴，乃當事人對於所受不利益之終局判決聲明不服之方法，受勝訴判決之當事人，自無許其提起上訴之餘地。原判決係為被上訴人一部勝訴、一部敗訴之判決，被上訴人敗訴部分，亦即原判決將被上訴人其餘之訴駁回部分，未據被上訴人上訴，業已確定，且此部分乃屬對上訴人有利之判決，上訴聲明雖載以「原判決廢棄，被上訴人在原審之訴駁回」，惟觀其上訴內容可知，其對原判決駁回被上訴人其餘之訴部分，並無不服而提起上訴之意，是本件上訴審理範圍，應僅在原判決不利於上訴人部分，合先敘明。
（二）次按行為時所得稅法第88條第1項第2款規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：……二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之……租金、……。」第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：……二、……租金……，其扣繳義務人為……事業負責人……；納稅義務人為取得所得者。」第92條第1項規定：「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」
（三）查被上訴人依公司登記事項為嬌嬌女公司董事長，登記期間為101年3月27日至102年2月19日，為原判決所是認。固然嬌嬌女公司於101年5月21日股東會議決議被上訴人自斯時起解任董事長職務，惟「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人」，公司法第12條定有明文。基於主管機關之公司登記具有公信力，上開所指第三人並無善意或惡意之別，亦不以與公司有為交易行為之第三人為限。質言之，公司若發生登記負責人變更而不為變更登記，就公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟此等公司應登記事項如有變更而未加以登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，且不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同。況稅捐機關為稽查稅捐，以公司登記負責人為其追課稅捐之對象，如任令公司負責人得主張辭職已發生效力而不待登記，將使稅捐機關無法順利遂行其稽徵任務，尚不因行政機關依行政程序法第36條規定應依職權調查證據，而異其適用結果。據此，財政部70年8月12日台財稅第36704號函釋：「依法登記之公司有登記之負責人及執行業務之實際負責人，違反扣繳義務時，按登記之負責人為受處分主體。」乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就扣繳義務之規定發生疑義，以財稅主管機關之職權所為之釋示，與前揭所得稅法之規定無違，自得適用。是公司負責人違反扣繳義務時，按登記之負責人為受處分之主體（最高行政法院109年度判字第8號判決參照）。
（四）從而，被上訴人本即為嬌嬌女公司董事長，乃依法登記之公司負責人，並非被冒用之人頭戶，縱於101年5月21日股東會議決議解任其董事長職務，惟並未向主管機關為變更登記，直至102年2月20日始為負責人變更登記。依上說明，被上訴人於登記為公司負責人期間，自仍負有扣繳義務之責。原審未斟酌被上訴人身為嬌嬌女公司登記負責人期間，即為行為時所得稅法第89條第1項第2款之扣繳義務人，遽以被上訴人就其擔任嬌嬌女公司負責人，雖於101年5月21日解任後未辦理公司變更登記，惟上訴人仍應依職權調查判斷，故被上訴人祇需擔負101年3月至4月間已扣未繳稅款責任，迄後有關之補徵責任，自非應由被上訴人承擔，因而撤銷訴願決定、原處分（即復查決定，除追減部分外）關於補徵101年度已扣未繳稅款逾6萬6,666元，及102年度已扣未繳稅款6萬3,200元部分，揆諸前揭規定及說明，顯有判決適用法令不當之違誤。上訴論旨指摘此部分原判決違背法令，求予廢棄，為有理由，又原判決據以計算補繳扣繳稅款數額，是以嬌嬌女公司經分別申報101及102年度給付秦楊英租金333萬3,330元、379萬2,000元，及扣繳稅額33萬3,330元、37萬9,200元等，為其計算依據，惟訴願決定則記載嬌嬌女公司101年度給付租金淨額計252萬8,000元，給付總額應為280萬8,888元，應扣繳稅款為28萬888元；102年度變更負責人前，係於102年1月25日給付租金淨額計63萬2,000元，給付總額為70萬2,222元，應扣繳稅款為7萬222元等語，是本件應扣繳稅款數額，仍待原審調查認定，爰將原判決關於此部分廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。
六、結論：本件上訴為有理由，爰判決如主文。中 華 民 國 110 年 1 月 22 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 程怡怡
法 官 鍾啟煒法 官 李君豪上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 110 年 1 月 22 日
書記官 樓琬蓉