臺北高等行政法院判決
108年度簡上字第101號上 訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 呂貞儀被上訴人 陳○○
參 加 人 丁○○
丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國108年5月6日台灣台北地方法院107年度稅簡字第49號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決不利於上訴人部分廢棄。
廢棄部分發回臺灣臺北地方法院行政訴訟庭。
理 由
一、本件訟爭事實略以：
1.被上訴人於民國105年度綜合所得稅結算申報，列報扶養（非婚生之未成年）女兒○○○免稅額，計新臺幣（下同）8萬5,000元；惟經上訴人所屬松山分局以不符合受扶養規定予以剔除，核定綜合所得總額303萬4,758元，綜合所得淨額172萬886元，應補稅額1萬7,000元。然被上訴人不服原處分申請復查，經上訴人於107年7月23日以財北國稅法二字第1070027571號復查決定，復查駁回；但被上訴人猶不服復查決定，復又提起訴願，經財政部於107年10月16日以台財法字第10713940600號（案號：第00000000號）訴願決定，駁回訴願；惟被上訴人仍不服訴願決定，遂提起行政訴訟。
2.經臺灣臺北地方法院107年度稅簡字第49號行政訴訟判決：訴願決定、復查決定（原處分）關於補徵稅額逾8,500元部分均撤銷；原告（即被上訴人）其餘之訴駁回，訴訟費用各負擔1/2。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張及訴之聲明、上訴人於原審之答辯及聲明、參加人於原審之陳述、原審判決（除以下爭點外）認定之事實及理由，均引用原審判決所載。
1.本案之爭點為「被上訴人列報扶養（非婚生之未成年）女兒○○○免稅額，計85,000元；惟經上訴人以不符合受扶養規定予以剔除，核定應補稅額17,000元」是否於法有據？
2.原審判決認以：①經家事法庭裁定，對於未成年子女○○○權利義務之行使
或負擔，由參加人丁○○單獨行使，另被上訴人於105年間應按月給付○○○扶養費用2萬元等情；而所謂保護教養義務（扶養義務），除生活扶養外，尚包括子女之家庭教育，身心健全發展，及培養倫理道德等在內，為全面性之義務，父母對於保護教養費用（扶養費用）之負擔，尚非保護教養義務（扶養義務）之全部內涵；但此，是經法院裁判所致，自非被上訴人全無履行扶養義務。
②另斟酌家事法庭就被上訴人與參加人丁○○對於○○○所
應負擔之扶養費用比例，考量雙方間經濟條件、實際照顧○○○需付出勞力心血，認被上訴人與參加人丁○○間共同支出之扶養費用，其比例應以2:1為適當，另對於○○○權利義務之行使或負擔，由參加人丁○○單獨行使等綜合觀之，以被上訴人與參加人丁○○就支付之扶養費用雖有不同比例，惟加諸參加人丁○○單獨行使對於○○○保護教養之全面性義務，雙方間對於○○○之日常生活關係密切且程度相當而無法區分，當應許由被上訴人與參加人丁○○平均列報○○○之扶養親屬免稅額，即8萬5,000元之半數，4萬2,500元，方屬適法。
③是衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，有關綜合所
得稅之減除扶養親屬之未成年子女免稅額，就父母分居、離異或非婚生等狀況，以致由父、母各自辦理綜合所得稅之結算申報及計算稅額情形，應許由不同之納稅義務人（即父母雙方）分別列報該等未成年子女為扶養親屬。上訴人卻將被上訴人列報未成年子女為扶養親屬免稅額85,000元全數剔除，而補徵應納稅額1萬7,000元，逾8,500元部分，顯屬違誤。
3.上訴人以原審判決違背法令，聲明原判決不利於上訴人部分廢棄，被上訴人在原審之訴駁回，而其理由略以：
①原審判決就所得稅法關於「扶養」之認定，違反行為時所
得稅法第17條第1項第1款第2目「納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力受納稅義務人扶養者」之規範意旨。就納稅義務人列報其子女而主張免稅額部分，自應視渠等有無盡法定扶養義務之責而定。故所得稅法第17條第1項第1款第2目關於減除扶養納稅義務人之子女免稅額之規定，不以受扶養親屬與納稅義務人同居為要件，固為所得稅法施行細則第21條之1所規定，惟仍應以納稅義務人對其子女盡扶養義務之事實為前提。
②又民法第1084條第2項所謂保護及教養義務之內涵，除生
活扶養外，尚包括子女之家庭教育，身心健全發展，及培養倫理道德等在內（最高法院69年台上字第2597號判例有關監護部分仍可參酌），是父母對未成年子女之扶養義務是全面性的。從而，納稅義務人列報未成年子女而主張免稅額之優惠，就「扶養」之構成要件，自應符合上開民法第1084條第2項及最高法院69年台上字第2597號判例之定義，即與受扶養人具有全面且密切日常生活關係者，較符合稅法就扶養親屬免稅額之立法目的。
③且財政部66年9月3日函釋：「離婚者關於當年度扶養親屬
寬減額，得協議由一方申報或分由雙方申報，未經協議者，由離婚後『實際扶養』之一方申報」，就扶養親屬免稅額雖規定得依協議分由雙方申報，然若未經協議者，該函釋所謂「實際扶養」之意涵，仍應參考上開說明，由實際盡有民法第1084條第2項義務一方，即與受扶養人具有全面且密切日常生活關係之父或母申報。但如父母雙方，均與受扶養者之日常生活關係密切且程度相當而無法區分時，始例外不排除得拆分由雙方平均列報。
三、本院判斷：
1.行為時所得稅法第17條第1項第1款第2目所明文之「扶養」，其規範之本旨應由民事法來探詢。而民法親屬編，就父母對於未成年子女之扶養義務，可見於「親屬」編第三章「父母子女」之第1084條第2項：「父母對於未成年子女，有保護及教養之權利義務」；及同編第五章「扶養」之第1114條及第1116條之2：「左列親屬，互負扶養之義務：一、直系血親相互間……。」、「父母對於未成年子女之扶養義務，不因結婚經撤銷或離婚而受影響。」又民法「親屬」編第五章所謂「扶養」，係指經濟上之供給（扶養費用）而言，然而，父母對於未成年子女負擔扶養費用之義務，乃本於父母與未成年子女之身分關係，對之負有民法第1084條第2項保護及教養義務而當然發生，縱無上開民法第1114條及第1116條之2規定，父母對於未成年子女本應為扶養費用之負擔，故民法第1116條之2與同法第1084條第2項之規範性質不同，且僅具提示作用。是就所得稅法上未成年子女免稅額之「扶養」構成要件，自宜參酌上開民法規範，應以實際盡有民法第1084條第2項所定撫育教養之責者為限，而不以僅負擔民法第1114條及第1116條之2經濟供給之扶養義務為已足。
2.又民法第1055條，就離婚未成年子女保護教養之權義及變更有所規範，其中第3項更明文「行使、負擔權利義務之一方未盡【保護教養】之義務或對未成年子女有不利之情事者，他方、未成年子女、主管機關、社會福利機構或其他利害關係人得為【子女之利益】，請求法院改定之。」更是就父母對子女保護教養義務之實踐，作誡命規範。而這一切是實現對子女之最佳利益。而子女之最佳利益之內涵，參見民法第1055條之1，應注意：「子女之年齡、性別、人數及健康情形。子女之意願及人格發展之需要。父母之年齡、職業、品行、健康情形、經濟能力及生活狀況。父母保護教養子女之意願及態度。父母子女間或未成年子女與其他共同生活之人間之感情狀況。父母之一方是否有妨礙他方對未成年子女權利義務行使負擔之行為。各族群之傳統習俗、文化及價值觀。」在在顯示扶養之真諦應與受扶養人之間具有全面且密切日常生活關係，而非僅僅止於經濟供給及費用分擔。
3.另本院亦認同，有關綜合所得稅之減除扶養親屬之未成年子女免稅額，就父母分居、離異或非婚生等狀況，以致由父、母各自辦理綜合所得稅之結算申報及計算稅額情形，應許由不同之納稅義務人（即父母雙方）分別列報該等未成年子女為扶養親屬。是以，財政部66年9月3日函釋，所謂「實際扶養」之意涵，仍應由實際盡有民法第1084條第2項義務一方，即與受扶養人具有全面且密切日常生活關係之父或母申報。而如父母雙方，均與受扶養者之日常生活關係密切且程度相當而無法區分時，自不排除得拆分由雙方平均列報。誠如被上訴人提出答辯，所引用之最高行政法院98年度判字第1212號判決所示，並無何方得優先他方申報之問題，亦足供參。是以，財政部66年9月3日台財稅第35934號函釋（由離婚後實際扶養之一方申報）、64年10月7日台財稅第37217號函釋（兄弟二人在同一年度內輪流扶養父母，推定其中一人申報扶養親屬寬減額），當父母雙方，均與受扶養者之日常生活關係密切且程度相當而無法區分時，自應認同得拆分由雙方平均列報；準此，子女輪流扶養父母均盡心盡力，而至日常生活關係密切且程度相當且無法區分者，自應容許兄弟二人平均申報。
4.又本件係對簡易訴訟事件上訴，本院對於上訴事件為法律審，應以事實審法院判決所確定之事實為判決基礎，行政訴訟法第235條第2項、第236條之2第3項再準用同法第254條第1項規定甚明。本件關於扶養之實踐，應斟酌民法第1084條第2項、第1055條第3項之規定，並進而參酌第1055條之1應注意子女最佳利益之內涵等，循行政訴訟法第125條第1項職權調查之規定，查明由實際盡有民法第1084條第2項義務一方，即與受扶養人具有全面且密切日常生活關係之父或母申報；而若父母雙方，均與受扶養者之日常生活關係密切且程度相當而無法區分時，自得依原審法院所採之方式由雙方平均列報。然而，父母雙方均與受扶養者之日常生活關係密切且程度相當而無法區分，未經原審調查認定，其事實既未經言詞辯論確定，本院尚無以進行法律上之判斷，亦無從自為判決。綜上所述，原判決既有前述適用法規不當之違背法令事由，上訴人求予廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院詳為調查審認，另為適法之裁判。
四、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 10 月 31 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 108 年 10 月 31 日
書記官 林玉卿