臺北高等行政法院判決
108年度簡上字第121號上 訴 人 謝語謙訴訟代理人 林育竹 律師被 上訴人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）住同上上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國108年5月29日臺灣臺北地方法院107年度稅簡字第21號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、事實概要：上訴人係友個優國際食品股份有限公司（下稱友個優公司）102年度負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人。友個優公司於102年度給付薪資所得新臺幣（下同）10,562,888元、租金2,542,460元及執行業務所得228,300元，已於給付時分別扣取稅款8,000元、254,246元及17,200元，合計279,446元並依法申報。嗣經被上訴人查得102年度實際繳納扣繳稅款分別為薪資所得8,000元、租金70,246元及執行業務所得33,200元，合計111,446元，其中租賃所得短繳184,000元（計算式：254,246元－70,246元＝184,000元），但執行業務所得溢繳之扣繳稅額為16,000元（計算式：33,200元－17,200元＝16,000元），被上訴人將該溢繳稅款16,000元一併予以扣除後，認上訴人在租金部分尚有已扣未繳稅款168,000元（計算式：279,446元－111,446元＝168,000元），乃以被上訴人所屬大安分局106年3月3日財北國稅大安綜所字第1060453546號函予以補徵，並加徵滯納金25,200元（計算式：168,000元×15%＝25,200元，加徵至上限30日）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以106年11月30日財北國稅法二字第1060044749號復查決定書（下稱復查決定）駁回。
上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經臺灣臺北地方法院（下稱原審）以107年度稅簡字第21號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審審理時之主張及訴之聲明、被上訴人於原審法院審理時之答辯理由及聲明、原判決認定之事實及理由，均引用原判決書所載。
三、上訴意旨略以：
（一）所謂「應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人」，文義上仍包括「扣」、「繳」兩個行為，且並未明文排除「扣」、「繳」分屬不同負責人（即前任負責人、繼任負責人）之情形。原審對行為時所得稅法第7條第5項規定能否由不同扣繳義務人來完成「扣」、「繳」兩個行為之義務，未附具任何理由說明，即遽認「依行為時所得稅法第89條第1項第2款規定，扣繳義務人就是友個優公司負責人」，顯有判決不備理由之當然違背法令。
（二）繼任之負責人，在所扣稅款之繳納期限內，為何可以不適用行為時所得稅法第7條第5項規定來繳納稅款，而必須要由前任負責人繳納？原審對於繼任負責人在前任負責人所扣稅款之範圍內，應否負繳納義務，亦無任何支字片語說明，即遽認「扣繳義務人在給付各類所得時，就負有扣取稅款並依限將稅款繳納國庫的義務，實無法律漏洞可言」，顯有判決不備理由之當然違背法令。
（三）綜上所述，聲明求為判決：
1.原判決廢棄。
2.原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。
3.第一、二審訴訟費用均由被上訴人負擔。
四、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，尚無違誤，玆就上訴意旨，再論斷如下：
（一）按行為時所得稅法第88條第1項第2款規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：
……二、……事業、……所給付之……薪資、……租金、…執行業務者之報酬，……。」第89條第1項第2款規定：
「前條各類所得稅款，其扣繳義務人……如下：……二、
薪資、……租金、……執行業務報酬、……其扣繳義務人為……事業負責人、……。」第92條第1項規定：「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核……。」現行同法第114條第3款規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：……三、扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所扣稅款者，每逾2日加徵1%滯納金。」次按稅捐稽徵法第20條規定：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵百分之1滯納金；逾30日仍未繳納者，移送強制執行。」
（二）次按財政部67年4月26日台財稅第32686號函：「營利事業負責人為扣繳義務人，倘於事業存續期間未履行同法第88條規定之扣繳義務，自應依行為時有關違反扣繳義務之處罰規定辦理；並不因嗣後公司已經合法清算致法人資格消滅，而得免除其扣繳義務人之責任。」70年8月12日台財稅第36704號函：「依法登記之公司有登記之負責人及執行業務之實際負責人，違反扣繳義務時，按登記之負責人為受處分主體。」82年1月5日台財稅第000000000號函：
「逾期繳納稅捐，依法應加徵之滯納金，至多應按滯納數額加徵15﹪」上開函釋，為財政部基於中央主管機關之地位，為協助下級機關或屬官統一解釋所得稅法第89條及稅捐稽徵法第20條規定，而訂頒之解釋性規定，並未逾越上開母法規定之意旨，與法律保留原則無違，被上訴人自得予以適用。
（三）又按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。再所謂判決不備理由，係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據而言。
（四）上訴人雖主張：原審對行為時所得稅法第7條第5項規定能否由不同扣繳義務人來完成「扣」、「繳」兩個行為之義務，未附具任何理由說明，即遽認「依行為時所得稅法第89條第1項第2款規定，扣繳義務人就是友個優公司負責人」，顯有判決不備理由之當然違背法令云云。惟查：
1.依上開行為時所得稅法第88條第1項規定，納稅義務人有包含租金之各類所得者，應由扣繳義務人於「給付時」，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納。換言之，所得稅法已明確規定，扣繳義務人在「給付時」即負有扣取稅款並依限將稅款繳納國庫之義務。至繼任之扣繳義務人既無給付之事實，依法自無就前任扣繳義務人所扣之稅款，負繳納義務。
2.經查：原判決於事實及理由欄五（一）1.載明：「１、依行為時所得稅法第88條第1項第2款規定：納稅義務人有事業所給付之薪資、租金、執行業務者之報酬所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之。同法第89條第1項第2款規定：前條薪資、租金、執行業務報酬所得稅款，其扣繳義務人為事業負責人。同法第92條第1項規定：第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。因此，上開各類所得於給付時，即應由給付當時的事業負責人作為扣繳義務人，依規定扣取稅款，再於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳清。給付當時的事業負責人於給付後若已非事業負責人，仍有義務於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳清，此項按時繳清稅款的義務，不因此移轉給繼任的事業負責人，也不因事業無繼任負責人而有異。」等語，此有原判決附於本院卷可參（見本院卷第16頁至第17頁）。因此，原判決已認定上開各類所得於給付時，即應由給付當時的事業負責人作為扣繳義務人，依規定扣取稅款，再於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳清。次查：原判決繼而認定上訴人自101年9月5日起至102年12月6日止確實於是扣取各類所得稅款當時的友個優公司負責人，友個優公司有向訴外人施建興承租臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○號房屋，租期自101年11月30日起至102年11月19日止，友個優公司於102年度給付租金2,542,460元，扣繳稅額為254,246元，但僅繳付70,246元予國庫，尚餘184,000元未繳，經被上訴人扣除上訴人同年度溢繳執行業務所得稅款16,000元後，仍欠168,000元稅款未繳納，自應依行為時所得稅法規定繳納。則被上訴人依法對上訴人予以補徵，並加徵滯納金25,200元，經核於法並無不合，且已詳敘其採證之依據及得心證之理由，本院經核原判決理由尚無違於證據法則、論理法則與經驗法則，並無判決理由不備之情事。
3.綜上，足見上訴人此部分之主張，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，不足採信。
（五）上訴人又主張：原審對於繼任負責人在前任負責人所扣稅款之範圍內，應否負繳納義務，亦無任何支字片語說明，即遽認「扣繳義務人在給付各類所得時，就負有扣取稅款並依限將稅款繳納國庫的義務，實無法律漏洞可言」，顯有判決不備理由之當然違背法令云云。惟查：
1.按所得稅扣繳制度設計，係責成特定人為扣繳義務人，就納稅義務人之所得，於給付時依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，在法定期限內，向國庫繳清，並開具扣繳憑單彙報該管稽徵機關，及填具扣繳憑單發給納稅義務人，使國家得即時獲取稅收，便利國庫資金調度，並確實掌握課稅資料，為增進公共利益所必要。次按上訴人既為給付系爭租賃所得時之扣繳義務人，依現行規定之扣繳制度，自不能因嗣後上訴人負責人變更而逕將原於給付時已扣取稅款，並負有依限向國庫繳清之責任及義務移轉予新任負責人，倘准予扣繳義務人於上訴人變更負責人時，即得免除其擔任扣繳義務人期間之扣繳義務，不僅有害所得稅扣繳制度之運作，且易茲生前任扣繳義務人藉辭任負責人規避應履行之扣繳義務，或侵占扣繳稅款卻轉向後任扣繳義務人追究責任之弊端，合先敘明。
2.經查：原判決於事實及理由欄五、（三）載明：「……但行為時所得稅法第7條第5項規定，本法稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。扣繳義務人並非納稅義務人，而是負有將扣繳的稅款向國庫繳清的義務。此規定的目的是使國庫較容易收到稅款並運用，確實掌握課稅資料，有其公益考量（參見財政部108年4月18日台財稅字第108000000810號函，本院卷第199-202頁）。依行為時所得稅法第89條第1項第2款規定，扣繳義務人就是友個優公司負責人，而扣繳義務人在給付各類所得時，就負有扣取稅款並依限將稅款繳納國庫的義務，實無法律漏洞可言。原告對此應屬誤解。若認為可以由繼任負責人負擔此項義務，則容易產生前任負責人藉此規避繳納稅款的義務，繼任負責人既然並未扣取稅款，責令其繳納稅款亦不公平，因此，目前課稅制度並無不當，並無違背實質課稅原則或納稅者權利保護法的情形。……」等語，此有原判決附於本院卷可參（見本院卷第18頁至第97頁）。因此，原判決已認定依行為時所得稅法第89條第1項第2款規定，扣繳義務人就是友個優公司負責人，而扣繳義務人在給付各類所得時，就負有扣取稅款並依限將稅款繳納國庫的義務。若認為可以由繼任負責人負擔此項義務，則容易產生前任負責人藉此規避繳納稅款的義務，繼任負責人既然並未扣取稅款，責令其繳納稅款亦不公平等情，經核於法並無不合，且已詳敘其採證之依據及得心證之理由，本院經核原判決理由尚無違於證據法則、論理法則與經驗法則，並無判決理由不備之情事。
3.綜上，足見上訴人此部分之主張，亦係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，不足採信。
（六）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 8 月 27 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 吳俊螢法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 108 年 8 月 27 日
書記官 陳可欣