臺北高等行政法院判決
108年度簡上字第123號上 訴 人 黃高正訴訟代理人 廖穎愷 律師被上訴人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國108年6月14日台灣台北地方法院107年度稅簡字第48號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國102年5月29日、103年5月26日辦理101、102年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查悉：101年度以取自訴外人無盡藏室內裝修有限公司（下稱無盡藏公司）執行業務所得新臺幣（下同）1,363,236元，核定綜合所得總額2,938,116元（補稅140,786元），按所漏稅額處以0.5倍罰鍰計70,393元。102年度以取自無盡藏公司執行業務所得641,284元，核定綜合所得總額2,238,611元（補稅43,574元），按所漏稅額處以0.5倍罰鍰21,787元。
1.上訴人不服上揭處分（下合稱原處分），於106年8月8日申請復查，經被上訴人於107年6月15日以財北國稅法二字第1070022837號復查決定書認上訴人分別於101、102年度取自無盡藏公司之款項1,704,045元、801,606元（下稱A、B款項，合稱系爭款項），應分別全額轉正為各該年度其他所得，惟因較原核定數額為高，故基於不利益變更禁止原則，維持處分原核定金額；另依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應分別按所漏稅額140,786元、43,574元處以0.2倍罰鍰28,157元、8,714元，分別追減101、102年度罰鍰42,236元、13,073元。
2.上訴人不服該復查決定提起訴願，經駁回訴願，並向台灣台北地方法院（下稱原法院）提起行政訴訟，仍經駁回（即原法院107年度稅簡字第48號行政訴訟判決，下稱原判決），而提起本件上訴（聲明：原判決廢棄。前項廢棄部份，訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。第一、二審訴訟費用均由被上訴人負擔）。
二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原判決認定之事實及理由，均引用原判決所載。
三、上訴意旨略以：
1.客觀上，上訴人從謝文逢（自然人）取得款項，並非自無盡藏公司（法人）取得，依照經驗法則及論理法則，謝文逢交付之款項是否係由公司支出，或係其個人支出，上訴人根本無從得知，卷內證據亦無謝文逢曾告知上訴人其交付之款項係從何而來之證據，因此，上訴人縱於警、偵，及國稅稽徵機關調查時陳稱有收受無盡藏公司款項，亦不足認定上訴人就能「確知」款項係從何而來。原判決竟稱「原告（即上訴人）陳稱有收受無盡藏公司款項…足見謝文逢係以無盡藏公司負責人之身分交付款項予原告，實際給付款項之人為無盡藏公司，並非謝文逢以個人名義贈與原告款項甚明」，顯有違反行政訴訟法第133條、第134條；故原判決有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之違法。且原判決就證人謝文逢於108年1月24日於台中地院行政訴訟庭證稱：茶水費「那都是從我自己的錢去支付的」、「無盡藏公司的帳冊沒有記載付款的時間及金額」、且與工程並無相當之對價等；足以認定系爭「茶水費」並非無盡藏公司支付，而係由謝文逢自己的錢所支付；就此有利於上訴人之事實或證據不予採納，亦未說明其理由者，已構成判決不備理由之違法（即原判決有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之違法）。
2.原判決事實及理由欄六（二）記載「1. 證人謝文逢於另案刑事案件偵查中具結證述：我給原告之佣金會湊成整數，故通常會多給一點，約定1%、2%之成數係由我自己決定，後來工程只有給1%佣金等語（見同上偵查卷第203至204頁）…於另案行政訴訟事件作證時一再證述：一開始利潤好一點時，有提供多一點，後來利潤不好即少給一點，給付比例在1%至2%間等語稽詳（見另案行政訴訟卷影卷第9至10、12頁），顯見無盡藏公司原先給付原告工程總價之2%款項，之後因利潤降低而更易給付原告工程總價之1%，至為明確。2.謝文逢於另案刑事案件偵查中所提明細表可稽（見北檢102年度他字第7783號偵查卷第215至219頁），依附表二、三【註：參見原判決之附表】所示工程總價計算，附表二編號1至41所示原告取得款項，均係工程總價之2%，附表二編號42至85及附表三所示原告取得款項，則均係工程總價之1%，可見無盡藏公司於101年6月25日臺北南京東二新展店裝修工程案之前，均係給付原告工程總價2%之款項，於101年6月25日中和原點改裝工程案以後，則變更為給付原告工程總價1%之款項。
3.原告於另案刑事案件偵查中亦陳稱無盡藏公司給付之佣金係工程款之1%或2%左右等語（見北檢102年度他字第7783號偵查卷第194頁反面），證人謝文逢於另案刑事案件警詢中並證稱：之前利潤好時，有至標案總額2%，大約至101年左右，利潤變少即變成1%等語（見北檢102年度偵字第19825號偵查卷第37頁），核與本院【即原法院】依前開明細表計算不同時間之工程總價比例大致相符，故原告於1 01年、102年間，分別自無盡藏公司收取如附表二、三所示之款項，合計分別為A、B款項，堪以認定」云云。原判決僅選擇特定證據所認定之「證人於101年6月25日之前，是各給黃高正及林榮逢2%，101年6月25日之後，則未再給林榮逢款項，只有給黃高正1%」事實，已與證人於另案刑事警詢、偵訊之供述不符，而未能完整訴訟資料，並正確掌握該證據之待證事實，已有違背證據法則，而有判決不適用法規及判決不備理由之違法。
3.原判決事實及理由欄六（三）記載「2.查，無盡藏公司之所以給付原告款項，係為使工程順遂，提早驗收過關、取得工程款，原告於驗收過程中，未為任何事情乙節，業據證人謝文逢於另案刑事案件警詢、偵查、第一審審理中證述屬實（見北檢102年度他字第7783號偵查卷第204頁、北檢102年度偵字第24994號偵查卷第37頁、本院103年度易字第257號刑事卷(六)第95頁反面、106、107頁反面），原告於另案刑事案件警詢、偵查中並陳稱其前在臺灣大哥大公司採購部擔任主任管理師，負責裝修工程之採購，未主動要求無盡藏公司給付款項等語（見北檢102年度他字第7783號偵查卷第175頁反面、193頁反面、194頁反面），足認原告非以技藝自力營生，其自無盡藏公司處取得之A、B款項，非屬執行業務所得…」云云。原判決僅依上訴人所取得款項非屬執行業務所得、亦非屬行為時所得稅法第14條第1項第1類至第9類之所得，即應列入其他所得，然並未就其他所得之課稅要件進行判斷、亦未命被上訴人何以認定係其他所得詳為舉證，已有違反證據法則之違法；更有甚者，就上訴人援引謝文逢之證詞所主張前開「茶水費」係與工程並無相當之對價，則其性質應屬遺產及贈與稅法第4條第2項「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」之贈與，該項有利於上訴人之事實或證據不予採納，亦未說明其理由者，已構成判決不適用法規及判決不備理由之違法。
4.原判決事實及理由欄六（五）記載「本件復查決定固將A-1、B-1處分所核定原告於101、102年度之『執行業務所得』轉正為各該年度之『不法所得』，惟無論係執行業務所得或不法所得，課徵客體及所得額均未變更，對原告而言，均屬自無盡藏公司取得之同筆所得，僅係所得屬性之認定歸屬有所差異。此與行政處分之轉換係指原有瑕疵之行政處分，可包含另一新原處分，具備作成該另一新行政處分之實體法要件，行政機關得合法作成該另一新行政處分迥異（參考最高行政法院104年度判字第507號判決見解），故復查決定就所得類別所為之轉正，非屬行政處分之轉換，非重新作成一新的行政處分。原告主張復查決定變更原處分時，已逾5年時效，不得再對原告補稅云云，殊難憑採」云云。按原處分與復查決定之違章事實、所憑之原因事實、法令依據等實質內涵及程序要件均有所不同，則復查決定係對原處分基礎事實關係之全部範圍重新審查，並作成變更原處分之復查決定，此際復查決定應取代原處分，復查決定為新的課稅處分，原處分應已失效。即若原處分仍有效存在時，因原處分所謂「執行業務所得」課稅名目不合法，對上訴人而言並無納稅之義務，而原處分機關重行轉正之時，即便為合法之課稅名目，已逾5年時效，則課稅機關依法自不得再對上訴人予以補稅處罰。而原判決竟稱「復查決定就所得類別所為之轉正，非屬行政處分之轉換，非重新作成一新的行政處分」者，顯有判決不適用法規或適用不當之違法。
四、本院判斷：
1.行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束；行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，行政訴訟法第125條第1項、第133條前段分別定有明文，是行政法院在審理案件時應盡闡明義務，使當事人盡主張事實及聲明証據之能事，並盡職權調查義務，以查明事實真相，避免真偽不明之情事發生，惟如已盡闡明義務及職權調查義務後，事實仍真偽不明時，則作舉証責任之分配，使應負舉證責任之人負擔該不利之結果。且行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，除別有規定外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽；依此判斷而得心證之理由，應記明於判決。據此，構成行政法院判斷事實真偽之證據評價基礎，乃全辯論意旨及調查證據之結果。基於行政訴訟之職權調查原則（行政訴訟法第125條第1項及第133條），法院必須充分調查為裁判基礎之事證以形成心證，法院在對全辯論意旨及調查證據之結果為評價時，應遵守兩項要求，一是「訴訟資料之完整性」，二是「訴訟資料之正確性」。前者乃所有與待證事實有關之訴訟資料，無論有利或不利於訴訟當事人之任何一造，都必須用於心證之形成而不能有所選擇，亦即法院負有審酌與待證事實有關之訴訟資料之義務；而後者是與待證事實有關之訴訟資料，相互間比對之無衝突性，如有互不一致或涉有矛盾者，又如衡諸事物之本質無法相容或無法並存者，均應依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽；除非有未審酌或未說明理由者，否則尚難論有判決不適用法規及判決不備理由之違法。
2.稅捐稽徵機關所處理之租稅案件多具複雜性，且有關課稅要件事實，係發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並無直接參與當事人間之私經濟活動，其所能掌握之當事人間之契約訂立、約定或資金流程等資料，自不若當事人，如當事人之主觀意思得由客觀上所存之各種事證及資料，如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細、當事人稅捐申報等情，經相當之調查，如依經驗及論理法則，足資推認有課稅事實之成立者，即難指稽徵機關未盡舉證責任。依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，此觀之行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定自明。故而，課稅要件事實應由稽徵機關負舉證責任，其所提本證若已使法院之心證達確信程度，即可謂已盡舉證責任。惟納稅義務人此時若認該項本證有誤，依舉證責任轉換原則，自得提出反證加以推翻，否則法院仍得認定該事實為存在，而將其不利益歸於應舉反證之當事人。
3.上訴爭執之重心在於：實際給付款項給上訴人之人，究竟是無盡藏公司或謝文逢個人，而謝文逢又是無盡藏公司之負責人？關於上訴人於101年、102年間，分別自無盡藏公司或謝文逢個人收取如原判決附表二、三所示，合計分別為A、B款項，其正確性如何判斷？而此項A、B款項，又如何被認定為其他所得？而該所得之核課是否逾越核課期間？
A.經查，被上訴人查悉：上訴人101年度取自無盡藏公司之執行業務所得1,363,236元，102年度取自無盡藏公司之執行業務所得641,284元，而復查決定認為上訴人分別於101、102年度取自無盡藏公司之款項1,704,045元、801,606元（即上揭A、B款項），應分別全額轉正為各該年度其他所得。理由是無盡藏公司之所以給付上訴人款項，係為使工程順遂，以便提早驗收過關、取得工程款；上訴人於驗收過程中，未為任何事情乙節，業據證人謝文逢於另案刑事案件警詢、偵查、第一審審理中證述屬實（見北檢102年度他字第7783號偵查卷第204頁、北檢102年度偵字第24994號偵查卷第37頁、台灣台北地方法院103年度易字第257號刑事卷(六)第95頁反面、106、107頁反面），上訴人於另案刑事案件警詢、偵查中並陳稱其前在臺灣大哥大公司採購部擔任主任管理師，負責裝修工程之採購，未主動要求無盡藏公司給付款項等語（見北檢102年度他字第7783號偵查卷第175頁反面、193頁反面、194頁反面），足認上訴人非以技藝自力營生，其自無盡藏公司處取得之A、B款項，非屬執行業務所得。
B.行為時所得稅法第14條所稱「執行業務所得」，依同法第11條規定，原則上係指個人以專業的智慧或技藝自力營生者之收入減除業務所必要之成本及費用後之餘額，其業務在其自主原則下執行，盈虧之風險自負；與薪資所得係在機關或學校或僱主的監督下，提供專業技能或勞務，所獲取之所得，而不負事業盈虧之風險，在事物的本質上有別，應依法予以區分，正確歸類及計算所得。按第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。但告發或檢舉獎金、與證券商或銀行從事結構型商品交易之所得，除依第88條規定扣繳稅款外，不併計綜合所得總額（參所得稅法第14條所得分類之規定）。故上訴人質疑「原判決僅認定所取得款項非屬執行業務所得、亦非屬行為時所得稅法第14條第1項第1類至第9類之所得，即應列入其他所得」者，是對法規之誤解，就其他所得之課稅要件進行判斷或舉證認定係其他所得者，就法規範之意旨而言，所採補充性的規制，就在有所得之情形下，而非屬第1類至第9類之所得，即應列入其他所得。至於定性為其他所得，而非贈與者，原判決已於事實及理由欄六（一）之2.及3.說明非為謝文逢之贈與，而係由臺灣大哥大公司給付予無盡藏公司之工程款，按工程總價一定比例給付給上訴人，故謝文逢所交付之上開款項，為無盡藏公司本應取得之工程款，故無關於贈與。
C.且行政訴訟之目的不惟攸關公益，並保護當事人的私權。而稅務訴訟多涉及當事人私人之財產權，法院就舉證責任分配法則以及心證程度，於稅務訴訟中，一造當事人只要取得「證據之優勢」，已經足使法院取得概然性的心證。
在心證己達一定的概然性時，多可符合真實之經驗，亦可肯定待證事實之存在。是在稅務訴訟中，當事人之一方如欲解除其本身之舉證責任，即須有「證據之優勢」。由此可知，稅務訴訟上，證據之證明力，較為強大，更為可信者，即足以使審理事實之法院，對於爭執之事實認定其存在，更勝於不存在，即達到前開概然的心證，即為所稱之「證據優勢主義」。在具體案件審理中，若兩造所主張之事實及提出之證據，經衡量後對「待證事實」可達到前開所稱概然之心證時，法院即應信該當事人所主張之事實為真。原判決事實及理由欄六（二）及（三）已敘明：「無盡藏公司於101年6月25日臺北南京東二新展店裝修工程案之前，均係給付上訴人工程總價2%之款項，於101年6月25日中和原點改裝工程案以後，則變更為給付上訴人工程總價1%之款項。與上訴人於另案刑事案件偵查中亦陳稱無盡藏公司給付之佣金係工程款之1%或2%左右等語相當，而證人謝文逢於另案刑事案件警詢中並證稱：之前利潤好時，有至標案總額2%，大約至101年左右，利潤變少即變成1%等語，核與原法院依前開明細表計算不同時間之工程總價比例大致相符，故上訴人於101年、102年間，分別自無盡藏公司收取如原判決附表二、三所示之款項，合計分別為
A、B款項，堪以認定。又因被上訴人初核上訴人自無盡藏公司處取得執行業務所得1,363,236元、641,284元，而復查決定認為應分別於101、102年度取自無盡藏公司之款項1,704,045元、801,606元，並應額轉正為各該年度其他所得。就所得定性而言，已經論述綦詳，而數據部分所認定之1,704,045元、801,606元，有各項工程案次、請款日期、工程總價、取得款項、證據頁碼供參，數額並經累加無誤（參本院卷第32、35頁），原法院以「證據之優勢」對於爭執之事實認定其存在，更勝於不存在，而達到概然的心證，認事用法自無違誤。
4.稅捐依其稽徵方式，可區分為「申報稅」及「核課稅」。例如地價稅或房屋稅，稽徵機關掌握有稅籍底冊，得據以發單徵收者，為核課稅。至於所得稅，因稽徵機關並無底冊可按，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，因此所得稅法乃規定納稅義務人負有稽徵程式之申報協力義務，使其分擔闡明事實之責任，由納稅義務人自行依法申報，是為申報稅。另稽徵機關提供納稅義務人課稅年度所得資料之查詢服務，無非便利納稅義務人整合其所得之參考資料而已，至納稅義務人之實際所得，仍以其已實現之收付為準，而非以稽徵機關查詢服務所提供之所得紀錄為限。又認定事實為事實審之職權，事實審法院認定事實應依循經驗法則、論理法則或證據法則，俾益認事用法；被上訴人對上訴人為補稅科罰處分，均有積極證據證明上訴人有漏稅違章事實存在，而上訴人有所得竟漏未申報，而且該所得之金額超過200萬元，上訴人應注意能注意而未注意之過失而漏未申報者，應勘認定；故本件依法應予補稅、科罰在證據上應無違誤。
A.本案復查決定認定之所得數額較高，但依行政訴訟法第195條第2項之不利益變更禁止原則，本院自不得撤銷復查決定及原處分。復查決定將所核定各該年度執行業務所得轉正為各該年度其他所得，並維持原核定101、102年度應補稅額為140,786元、43,574元，於法應屬有據。
B.參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，本件上訴人於
101、102年度所漏稅額分別為140,786元、43,574元，本應分別裁處所漏稅額0.8倍之罰鍰、0.5倍之罰鍰。而復查決定重新審酌後，按所漏稅額處以較前開參考表所定為低之0.2倍罰鍰即28,157元（計算式：140,786×0.2＝28,157元，小數點以下四捨五入）、8,714元（計算式：43,574×0.2＝8,715元，小數點以下去除），並分別追減42,236元（計算式：70,393－28,157＝42,236）、13 ,073元（計算式：21,787－8,714＝13,073），在計算上自無違誤。
5.至於核課期間有無逾越？經查，有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，與憲法上租稅法律主義尚無牴觸（司法院釋字第537號解釋參照）。依稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」是依上開稅捐稽徵法第21條第2項之規定，在5年之內，被上訴人發現上訴人有應另行課徵之所得稅，即得另行發單課徵，此為法律明文規定。上訴人質疑「復查決定應取代原處分，復查決定為新的課稅處分，原處分應已失效。即若原處分仍有效存在時，因原處分認為執行業務所得之名目不合法，而復查決定予以轉正時，已逾5年時效」云云，實因復查程序是稅法上救濟程序中之訴願先行程序，由原處分機關自行審查的機制，由最初之核課處分至復查決定（包括重審復查決定或重核復查決定）整個都是原處分之一環，如同本案復查決定所宣示之裁罰部分分別追減42,236元、13,073元，是建立於初核課稅處分之追減處分，必二者結合始完成一個完整的課稅處分，故原判決稱復查決定並非重新作成一新的行政處分，並無違誤。
6.原判決既已敘明其認定事實之依據及得心證之理由，經核與經驗法則及證據法則等尚無違背。上訴意旨無非係執其一己之法律見解或對事實爭議之論述，對其於原法院業經主張而為原判決詳予論述不採之事項再予爭執，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使為指摘，要難謂為原判決有違背法令或理由矛盾之情形。綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，經核其認事用法並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 12 月 31 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 108 年 12 月 31 日
書記官 林玉卿