臺北高等行政法院判決
108年度訴更一字第10號
108年12月6日辯論終結原 告 李慎廣訴訟代理人 朱漢寶 律師
曾至楷 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）住同上訴訟代理人 蔡國勝
呂貞儀王怡婷上列當事人間禁止財產處分登記事件，原告不服財政部中華民國105年12月13日台財法字第10513959820號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，被告上訴，經最高行政法院（107年度判字第730號判決）將原判決廢棄發回，本院更為判決如下：
主 文訴願決定、原處分就被告105年9月21日財北國稅信義服字第0000000000F號函中：關於第0000000000B號、第0000000000C號、第0000000000D號、第0000000000E號對原告所有財產（如本判決事實及理由二、事實概要之1.之②③④⑤所示）為禁止處分部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔4/5，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序部分：原告於言詞辯論期日提出辯論意旨狀，追加備位聲明主張：「先位訴之聲明：訴願決定及原處分（財政部臺北國稅局民國105年9月21日財北國稅信義服字第Z000000000F號函）均撤銷。備位訴之聲明：確認原處分（財政部臺北國稅局民國105年9月21日財北國稅信義服字第0000000000F號函）關於禁止原告就所有之臺北市○○區○○段○○段000○號土地、臺北市○○區○○段○○段00○號土地、車號0000-00與1111-LY之車輛等財產為移轉或設定他項權利之登記部分為違法」。核其所追加之備位聲明，內容訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變，所為之追加，程序上應予准許。
二、事實概要：
1.被告以原告逾期未繳納97、98及100至102年度之綜合所得稅及罰鍰合計6,661,363元，亦未提供合於稅捐稽徵法第11條之1規定之相當擔保，被告為保全稅捐債權，依稅捐稽徵法第24條第1項規定，分別以：
①105年9月21日財北國稅信義服字第0000000000A號函通知
臺中市中山地政事務所，就原告所有臺中市○區○○段8315建號房屋（權利範圍：全部，房屋評定現值2,753,600元）、臺中市○區○○段○○○○號土地（權利範圍：10097/0000000，公告現值新臺幣(下同)389,583元）、同段289地號土地（權利範圍：10097/0000000，公告現值1,303,975元），辦理禁止處分。
②同日第0000000000B號函通知臺北市建成地政事務所，就
原告所有臺北市○○區○○段二小段246地號土地（權利範圍：1709/200000，公告現值21,797,059元），辦理禁止處分。
③同日第0000000000C號函通知臺北市松山地政事務所，就
原告所有臺北市○○區○○段一小段26地號土地（權利範圍：2201/100000，公告現值10,437,869元），辦理禁止處分。
④同日第0000000000D號函通知交通部公路總局臺北市區監理所，就原告所有之9229-DL車輛，辦理禁止處分。
⑤同日第0000000000E號函通知交通部公路總局臺中區監理所，就原告所有之1111-LY車輛，辦理禁止處分。
⑥並以105年9月21日財北國稅信義服字第0000000000F號函（下稱原處分）通知原告。
2.原告不服，提起訴願，經財政部105年12月13日台財法字第10513959820號（案號：第00000000號）決定駁回，原告不服，提起行政訴訟，經本院106年度訴字第196號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分。被告不服，提起上訴，經最高行政法院107年度判字第730號判決原判決廢棄，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：
1.參酌最高行政法院105年度判字第65號判決及法務部94年12月9日法律字第0940042113號函意旨，被告逕行變更先前對原告財產所為禁止處分（即被告105年9月21日財北國稅信義服字第0000000000B號函、第0000000000C號函、第0000000000D號函、第0000000000E號函），尚無變更、轉換或撤銷系爭原處分（即被告105年9月21日財北國稅信義服字第0000000000F號函）之法律效力，故原處分之違法瑕疵迄今仍存續，應予撤銷。
2.依最高行政法院94年度判字第1582號、95年判字第595號判決意旨，本件應以原處分作成時之法律及事實狀態判斷原處分是否適法，不能率以被告恣意揀選107年9月間實價登錄交易資料所重行估算價值並塗銷部分登記，即認系爭原處分已從違法轉變為合法，更不能為給予被告行政便利，容任其塗銷部分禁止處分財產登記，而率認已治癒違法處分之瑕疵，故原處分應予撤銷。
3.近年間與原告名下財產相鄰、類似之財產均有多筆實價登錄交易資料，被告卻僅篩選107年9月間之實價登錄交易資料，作為估算及維持原處分效力之依據，甚且107年9月間實價登錄交易資料為同年間交易價格較低者，被告恣意揀選單一交易資料重新評算，顯有裁量恣意及裁量濫用之情。析言之，自107年2月起迄同年12月期間內，與臺中市○區○○段○○○○○號房屋及其共有部分、臺中市○區○○段○○○○號土地及土庫段289地號土地（下稱臺中市○○路房地）相鄰、類似之房地，尚有6筆實價登錄交易資料，各筆不動產交易之每坪交易價格自254,000元至287,000元，平均為273,000餘元，顯然高於被告揀選107年9月間每坪為269,000元之交易價格。倘再參考臺中市○○路房地之交易總面積為115.016坪等交易條件，上述6筆實價登錄交易資料中，交易總面積逾100坪者，實價登錄之平均交易價格實約為每坪276,000元，更高於被告揀選107年9月間每坪為269,000元之交易價格，可知被告單憑107年9月間實價登錄交易資料估算原告名下臺中市○○路房地價值，顯有低估，遑論107年間實價登錄交易資料顯然迥異於原處分105年9月間作成時之法律及事實狀態，是被告率以107年9月交易資料重行估算原告名下財產之價值，於處分後遽行變更先前對原告財產所為禁止處分，不僅不能變更原處分之法律效力，更有裁量恣意、裁量濫用之違法。
4.縱令被告有保全其稅捐債權之需求，基於被告擁有隨時調查、估算原告名下財產價值，並隨時重新作成保全處分之國家行政高權，應由被告重新作成一個新的行政處分禁止處分財產（惟仍以確有必要且財產價值計算正確為前提），不能單純基於被告行政便利之考量，容任被告逕行塗銷部分禁止處分財產之登記。
5.參財政部103年11月7日令同時發布廢止台財稅第000000000號函及台財稅字第0900450443號函，受廢止之函文主旨可知財政部計算稅捐保全標的價額，已不採一律按「房屋現值加2成估價」之方式，乃同時依土地、房屋時價資料及證明文件核實認定標的價值。而財政部92年11月28日台財稅字第0920457511號函（下稱92年11月28日函）固稱：「主旨：納稅義務人申請以其所有或第三人所有之不動產作為應納稅款之擔保，如該不動產已設定最高限額抵押權，於計算該不動產價值時，應扣除該最高限額抵押權所擔保之最高限債權金額後認定之…」，惟92年11月28日函於100年10月間未經財政部編入「100年版稅捐稽徵法令彙編」並重新核定，依財政部100年10月31日台財稅字第10004540350號令，92年11月28日函已不再援用，並經加註「擔保品之價值應否扣除抵押權，應視本法第6條規定之稅捐受償順序，本函核示已不合時宜，爰予免列」等語。揆諸稅捐稽徵法第6條第1項賦予稅捐債權優於一般債權之地位，及財政部不再援用92年11月28日函文之意旨，足見稅捐稽徵機關計算稅捐保全標的價額或應納稅款擔保時，倘有最高限額抵押權之登記，非一律扣除該最高限額抵押權所擔保之最高限債權金額，應以金融機構就該不動產實際核貸金額或金融機構實際放款金額計算可供保全債權之價值，避免不動產價值之計算產生偏失。衡酌金融機構係以核定放貸金額加計二成計算辦理最高限額抵押權登記，倘一律扣除登記簿冊所載最高限額債權，勢必低估不動產之價值，致生貶低人民財產價值、增加人民負擔之不利結果，則稅捐稽徵機關自不得逕採92年11月28日函文見解，一律扣除最高限額債權金額以計算不動產價值，否則恐有違誤。而原告名下遭原處分禁止財產處分登記之不動產，依「內政部不動產交易實價查詢服務網」同棟房地交易資料所示，其市場交易價格分別達34,890,000元、194,480,000元及27,380,000元，縱扣除實際貸款金額或最高限額債權金額後，任一不動產之財產價值仍高於被告主張應保全之6,661,363元稅捐債權，故原處分顯悖於比例原則，並有裁量濫用之違法。
6.臺北市○○路房地及臺北市○○○路房地均為原告所有，並非分屬不同之2人，且為區分所有之建物，明確登載於土地、建物登記簿冊。原處分卻單獨僅就臺北市○○區○○段○○段000○號土地部分、臺北市○○區○○段○○段00○號土地部分為禁止財產處分登記，就房屋部分卻視為無物，不僅明白違反納稅者權利保護法第5條所揭示之比例原則，且亦違職權調查原則，併有裁量濫用之違法。
7.原告已於108年8月1日以原告名下之臺中市○○路房地財產向被告信義分局提供「98年度綜所稅本金」及「98年度綜所稅罰鍰」稅捐債權之擔保。然被告不但忽視原告已提供擔保之事實，仍將其稅捐債權移送臺北地院合併執行查封原告臺北市○○區○○路○○號4樓之5、4樓之8、4樓之9、4樓之10及其坐落土地（下稱臺北市中正區房地）並實施第3次拍賣，又於108年8月26日逕以107年度綜所稅執特專字第66153號行政執行命令命與原告往來之金融機構，依其稅捐債權金額開立支票逕送被告。顯然被告有多種手段得保全其稅捐債權，且均已實行，本案被告對原告財產之禁止處分已實無必要，若被告未塗銷原告全部財產之禁止處分登記，有違反比例原則及裁量怠惰之違法。
8.並聲明：「先位訴之聲明：訴願決定及原處分（財政部臺北國稅局民國105年9月21日財北國稅信義服字第Z000000000F號函）均撤銷。備位訴之聲明：確認原處分（財政部臺北國稅局民國105年9月21日財北國稅信義服字第0000000000F號函）關於禁止原告就所有之臺北市○○區○○段○○段000○號土地、臺北市○○區○○段○○段00○號土地、車號0000-00與1111-LY之車輛等財產為移轉或設定他項權利之登記部分為違法」及第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
1.被告以系爭房地座落位置、屋齡及屋況相當之成交物件為查詢對象，重行查詢不動產實價查詢網最近日期之房屋成交價格為基礎，再扣除系爭不動產設定最高限額抵押權所擔保之最高限額債權及預估法定優先受償之土地增值稅後，估算各該不動產之禁止處分價值：
⑴臺中市○區○○路0段00巷0號14樓房屋及其坐落土地（下
稱臺中市西區房地）：查原告所有臺中市西區房地，依其門牌地址及區域地圖查得，該建物係總層數27層之鋼筋混凝土造集合住宅「鄉林觀雲」（臺中市○區○○路0段00巷0○00號）之第14層，該棟建物於95年10月19日竣工，原告所有之主建物之層次面積、附屬建物面積及共有部分之面積合計約為115.016坪，有各該建物、土地登記謄本可佐。原告提供「不動產實價查詢網」於104年7月至105年9月間，同路段79巷1-30號房屋之平均交易價格約為每坪30.34萬元，經重行查詢「不動產實價查詢網」，查得同棟大樓19樓於107年9月之交易總價為22,330,000元（含機械車位及平面車位各1個，車位總面積約12.14坪，車位總價1,500,000元），單價每坪269,931元（不含停車位），因該物件與原告所有之條件相當，且交易時間較近，擬據以估算本件房地之價值為28,598,913元，扣除本標的設定之最高限額抵押權所擔保之債權金額20,760,000元及預估一般用地土地增值稅124,576元，本件房地禁止處分標的價值經估算為7,714,337元。
⑵臺北市中正區房地：查原告所有臺北市中正區房地，依其
門牌地址及區域地圖查得，該建物係總層數14層之鋼骨造辦公商業大樓「世紀羅浮大樓」（衡陽路37-51號）之第4層（持分1/2）部分，該棟建物於92年3月21日竣工，原告所有之主建物層次面積、附屬建物面積及共有部分之面積（1/1）合計約為287.491坪，有各該建物、土地登記謄本可佐。原告提供「不動產實價查詢網」於103年12月至105年3月間，同路段31-60號房屋之平均交易價格約為每坪67.65萬元，經重行查詢「不動產實價查詢網」，查得同棟大樓5樓於107年1月之交易總價為40,000,000元，單價每坪684,145元。因該筆交易為最近之交易資料，擬據以估算本件房地之價值為196,685,530元，扣除本標的設定之最高限額抵押權所擔保之債權金額107,280,000元，及預估一般用地土地增值稅3,383,190元，並按原告房屋持分二分之一計算本件房地禁止處分標的價值，經估算為43,011,170元。
⑶臺北市○○區○○○路○段○○○號8樓及其坐落土地（下稱
臺北市信義區房地）：查原告所有臺北市信義區房地係總層數12層之鋼筋混凝土造住宅大樓，於76年3月20日竣工，原告所有房地為第8層房屋及住宅之共有部分，其室內、陽台、花台及共有部分面積合計為39.972坪，有各該建物、土地謄本可佐。原告提供「不動產實價查詢網」於104年9月至105年12月間，同路段750-780號房屋之平均交易價格約為每坪685,667元，經重行查詢「不動產實價查詢網」，查得同路段751-780號房屋於107年4月之平均交易價格約為每坪668,245元。因該筆交易與本件房地係屬同一街廓，且屋齡相當（31年）之最近交易資料，擬據以估算本件房地之價值為26,711,089元，扣除本標的設定之最高限額抵押權所擔保之債權金額19,200,000元，及預估一般用地土地增值稅781,428元，本件禁止處分標的價值經估算為6,729,661元。
2.原告截至108年2月12日止，滯納稅捐總額為7,288,433元，依據最高行政法院發回判決意旨重行估算禁止處分財產價值結果，並考量原處分所為稅捐保全情況，為達保全相當及侵害最小原則，爰擇定財產價值與欠稅金額相當之臺中市西區00000000000000市○○路○段○○巷○號14樓房屋、臺中市○區○○段○○○○號及同區段289地號等2筆土地，估算財產價值為7,714,337元）作為本件稅捐保全標的（即維持原處分），因對原告所有上述臺中市西區房地辦理禁止處分，已足敷保全被告稅捐債權，是有關被告對原告於所列財產所為之禁止處分（即原105年9月21日財北國稅信義服字第0000000000B號函、第0000000000C號函、第0000000000D號函、第0000000000E號函等），均已於108年2月19日分別行文各有關主管機關辦理塗銷禁止處分登記在案。被告已依最高行政法院本件判決意旨，重行估定原告系爭不動產之禁止處分價值，並依計算結果，主動撤銷原處分有關超額保全之部分如上述。
3.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
五、兩造之爭點：
1.兩造不爭之事實如事實欄所述，業據提出原處分（參訴願可閱卷p7-8）、訴願決定（參原審卷p16-21）、建物登記第一類謄本（參原審卷p107-108、121-128、137-138）、土地登記第一類謄本（參原審卷p109-112、119-120、135-136）、實價登錄資料（參原審卷p113-118、129-133、139-142、本院卷p157-158）、放款餘額證明（參原審卷p134、143-144）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：被告已撤銷超額保全部分（即105年9月21日財北國稅信義服字第0000000000B號函、0000000000C號函、0000000000D號函、0000000000E號函），而維持原處分，有無違誤？
六、本院判斷
1.本件應適用之法條：⑴稅捐稽徵法
第6條：「（第1項）稅捐之徵收，優先於普通債權。（第2項）土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權。」第24條：「（第1項）納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；…」第49條：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。
…」⑵民法
第799條：「（第1項）稱區分所有建築物者，謂數人區分一建築物而各專有其一部，就專有部分有單獨所有權，並就該建築物及其附屬物之共同部分共有之建築物。…（第5項）專有部分與其所屬之共有部分及其基地之權利，不得分離而為移轉或設定負擔。」⑶財政部65年12月31日台財稅第38474號函：「稅捐稽徵法
第24條規定，旨在稅捐之保全，故該條第1項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」⑷財政部103年11月7日台財稅字第10304589140號令：「
納稅義務人以土地、已辦妥建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保或為稅捐保全標的時，土地按公告土地現值加2成、房屋按稅捐稽徵機關核計之房屋現值加2成估價。但納稅義務人主動提示下列足供認定該土地、房屋時價資料及證明文件，經稅捐稽徵機關查明屬實者，得予核實認定：
㈠報章雜誌所載市場價格。㈡直轄市、縣（市）同業間帳載房地之加權平均售價。㈢不動產估價師之估價資料。㈣銀行貸款評定之房屋及土地款價格。㈤大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。㈥法院拍賣或國有財產署等出售公有房地之價格。㈦其他公允客觀之不動產時價資料。㈧時價資料同時有數種者，得以其平均數為時價。…」
2.本院於108年10月14日準備程序中闡明：（依被告108年6月5日準備程序期日庭提補充答辯狀所載，參本院卷p000-000)0個管理代號之徵納情形如何？被告稱：
①管理代號A030015Z0000000000000000第1部分已繳清，現已無欠稅。
②管理代號A030015Z0000000000000000第2部分本稅現在行
政訴訟一審審理中，本稅金額目前為3,975,965元，這是108年10月9日的金額，因為原告有繳納部分金額。
③管理代號A030015Z0000000000000000第3部分行政救濟已經確定，金額2,095,898元並未變更，已移送執行。
目前數據加總為6,829,948元；經重新核算各筆房地產市價之結果，臺中房地之價值相當（估算財產價值為7,714,337元），其餘部分臺北市中正區及信義區金額均不夠；目前禁止處分部分，僅餘臺中房地（房屋臺中市○區○○段○○○○○號；建物門牌：向上路1段79巷6號14樓。基地為土庫段1-1及289地號）。
3.而原告經過通盤考量後，於108年7、8月間同意以臺中房地申請供擔保暫緩移送強制執行，相當於同意作禁止處分登記（不自行處分臺中房地），並稱就當時查核為770餘萬元，本件如剩餘680餘萬元，對被告而言絕對足夠清償；但被告並未同意（因另案民事執行中）。原告另稱申請暫緩移送執行，無非也是希望不要進行到執行階段，但被告不准。然原告申請供擔保，經被告予以駁回後，被告認為符合稅捐稽徵法第39條第2項第3款規定，已向臺北分署申請撤回本案執行（即原證8：臺北分署執行案號107年度綜所稅執特專字第66153號），故本稅部分已暫緩執行（撤回執行之理由是：
①被告已經足額禁止處分。
②原告沒有繳半，惟在法定行政救濟程序中。
③申請供擔保又被駁回，符合稅捐稽徵法第39條第2項第3款規定，被告得暫時撤回執行）。
因此，原告期望透過供擔保的方式，不要進行到執行階段，雖被告不准，但卻依法暫時撤回執行，實質上是等同於供擔保申請暫緩移送執行之核准。
4.就此，原告並不認同，稱被告駁回原告108年7、8月間供擔保之申請，如係認為擔保價值不足，何以又認為已足額禁止處分？被告則稱「擔保與保全，這是2個不同的制度，核算的金額與認定的標準也都不同」。經查，稅捐稽徵法第39條第2項第3款規定「納稅義務人依前二款規定繳納半數稅額及提供相當擔保確有困難，經稅捐稽徵機關依第24條第1項規定，已就納稅義務人相當於復查決定應納稅額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利者」，故於符合禁止財產處分登記之狀況下，當納稅義務人就「繳納半數稅額及提供相當擔保」確有困難者，被告得自行撤回執行或暫緩執行。
原告仍認為：這對納稅義務人來說，是非常不公平的情況；①原告都已經提供擔保，請求暫緩執行，如果被告認為擔保
是足額的，已經可以保全其稅捐債權，可是卻又同時還是維持禁止處分登記，這樣是否還有必要？②如果這個擔保是需要被告同意的話，那我們撤回（擔保）也需要他同意。
③如果擔保存在的話，被告稅捐債權就受有擔保，之後必定
可以受償，這樣禁止處分登記還有必要嗎？換言之，原告主張課稅處分一作成，就立刻作禁止處分登記；在救濟階段當中，為了避免逕行移送強制執行，要提供足額擔保，而且這個足額擔保必須還要求不可以有其他民事等案件併入，如果有其他案件就認為這樣是不足額；一旦不符合稅捐稽徵法第39條第2項，仍然可以直接移送強制執行；雖法律是有這樣規定沒錯，而納稅者權利保護法也規定不可以對於納稅義務人作過苛的處置，否則有違比例原則。
5.故本案之爭點，目前稅捐債權之數據加總為6,829,948元，禁止處分部分僅餘臺中房地（禁止處分時查核價值約770餘萬元）。當原告申請供擔保暫緩移送強制執行，但被告並未同意（被告之理由是另案民事執行中即非足額擔保；而原告認為數據上顯示，足額擔保即可）。而當被告否准申請供擔保暫緩移送強制執行之際，被告又認為符合稅捐稽徵法第39條第2項第3款規定，而撤回本案之執行（臺北分署107年度綜所稅執特專字第66153號）而前提是被告已經足額禁止處分。既然是「足額禁止處分」被告豈能就供擔保部分審查為因另案民事執行介入即非足額擔保？按本件稅捐債權之數據加總約683萬元，而禁止處分之財產價值約770萬元，單就數據而言，應可認定足供保全。經查：
①第39條第1、2項「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿
30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行。」「前項暫緩執行之案件，除有下列情形之一者外，稅捐稽徵機關應移送強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稅捐稽徵機關核准，提供相當擔保者。三、納稅義務人依前二款規定繳納半數稅額及提供相當擔保確有困難，經稅捐稽徵機關依第24條第1項規定，已就納稅義務人相當於復查決定應納稅額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利者。」這是有條件的處遇及有次序性的措施。
②首先「應納稅捐於繳納期間屆滿30日後仍未繳納」移送強
制執行」，如「申請復查」暫緩移送強制執行。亦即如未依法救濟則課稅處分即告確定，屆期不履行當然應移送強制執行，如依法提起救濟程序，則暫緩移送強制執行；就此均不難理解。其次，就暫緩移送強制執行部分，其救濟程序依序進行中，若「復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者，繳納半數有困難者」，若「提供相當擔保經核准者」，對繳納半數稅額及提供相當擔保確有困難，若「經依第24條第1項規定足額禁止處分者」仍可暫緩移送強制執行，已經移送強制執行者，亦得暫行撤回強制執行，以資因應。故被告依稅捐稽徵法第39條第2項第3款規定，而撤回本案之執行，是因經依第24條第1項規定禁止處分之下，對繳納半數稅額及提供相當擔保確有困難者的處遇措施。
③是以，提供相當擔保經核准者，與經依第24條第1項規定
之禁止處分，二者仍有不同，前者是以「繳納半數有困難」為前提，而後者是「對繳納半數稅額及提供相當擔保確有困難」為前提，而其共通點是「復查決定之應納稅額繳納半數」有困難。本案原告並未繳納復查決定之應納稅額繳納半數，且未提供相當擔保，故被告認為符合稅捐稽徵法第39條第2項第3款規定。然本件稅捐債權之數據加總約683萬元，而禁止處分之財產價值約770萬元，單就數據而言，似乎可認屬相當擔保。這「相當擔保」在稅捐稽徵法第11條之1是有明文規定「指相當於擔保稅款之左列擔保品：一、黃金，按九折計算，經中央銀行掛牌之外幣、核准上市之有價證券，按八折計算；其計值辦法，由財政部定之。二、政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債，按面額計值。三、銀行存款單摺，按存款本金額計值。四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」而被告稱「另案民事執行介入即非足額（或相當）擔保」自應釐清，故納稅義務人以土地、房屋提供繳稅擔保或為稅捐保全標的時，自應斟酌是否「易於變價及保管，且無產權糾紛」，如有另案民事執行介入則恐有其他債權之糾葛，而無法達到相當擔保之單純性及易於變價性；故原告稱因數據上顯示足額即可，則無可採。
6.但本案被告已表明就「原告所有臺中市○區○○段○○○○○號房屋（權利範圍：全部，房屋評定現值2,753,600元）、臺中市○區○○段○○○○號土地（權利範圍：10097/0000000，公告現值389,583元）、同段289地號土地（權利範圍：10097/0000000，公告現值1,303,975元）」已屬足額禁止處分，則其他部分自無必要。雖被告稱已經就其他部分均已撤回禁止處分，但該部分只是原處分除台中房地以外未與執行而已，該處分之效力仍未受影響，處於隨時可發動之狀況，既已屬超額保全之禁止處分，自無必要應予撤銷之。
7.綜上所述，「原處分：105年9月21日財北國稅信義服字第0000000000F號（含同號A-E），就第0000000000A號部分，原告上開所訴各節，均非可採，原處分中（第0000000000A號）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。其他部分（第0000000000B號至第0000000000E號）則有違誤，訴願決定未予糾正，則有不合，原告訴請判決如其聲明所示，為有理由，應予准許。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
8.至於，原告於言詞辯論期日提出辯論意旨狀，主張：「先位訴之聲明：訴願決定及原處分（財政部臺北國稅局民國105年9月21日財北國稅信義服字第Z000000000F號函）均撤銷。
備位訴之聲明：確認原處分（財政部臺北國稅局民國105年9月21日財北國稅信義服字第0000000000F號函）關於禁止原告就所有之臺北市○○區○○段○○段000○號土地、臺北市○○區○○段○○段00○號土地、車號0000-00與1111-LY之車輛等財產為移轉或設定他項權利之登記部分為違法」者，查先位之訴無理由或不合法是備位之訴的審理條件，本案有關「臺北市○○區○○段○○段000○號土地、臺北市○○區○○段○○段00○號土地、車號0000-00與1111-LY之車輛等」財產，正是原處分：105年9月21日財北國稅信義服字第0000000000F號（含同號A-E），原處分中除第0000000000A號以外之其他部分（第0000000000B號至第0000000000E號）禁止處分之客體，該部分先位之訴有理由，備位之訴自無審究之必要，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 12 月 19 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 12 月 19 日
書記官 林玉卿