臺北高等行政法院判決
108年度訴更一字第6號109年12月10日辯論終結原 告 群永實業有限公司代 表 人 趙令富（董事）訴訟代理人 丁福慶律師複 代理 人 洪嘉傑律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲（局長）訴訟代理人 王子雄
張素媛吳裕惠上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年12月26日台財法字第10513962220號訴願決定，提起行政訴訟，經本院106年11月9日106年度訴字第278號判決駁回，最高行政法院107年12月13日107年度判字第722號判決發回更審，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
壹、本件被告代表人原為許慈美，訴訟進行中，變更為宋秀玲，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
壹、事實概要：緣被告依據財政部關務署臺北關（下稱臺北關）通報及查得資料，認原告涉高價申報電話儲值卡出口，就同批貨物旋以快遞貨物低價報運進口，以此方式於民國100年5至6月期至104年3至4月期營業稅申報，虛列零稅率銷售額合計新臺幣（下同）249,938,705元之情事，並冒退營業稅合計12,361,811元，被告乃據以追繳原已核退之營業稅12,361,811元。原告不服，循序提起行政訴訟。經本院106年度訴字278號判決（下稱原判決）駁回後，乃提起上訴，經最高行政法院以107年度判字第722號判決廢棄，發回本院更為審理。
貳、本件原告主張：
一、被告並無冒退營業稅之行為：
（一）查原告出口電話儲值卡之業務，主要係向鉅威實業有限公司（下稱鉅威公司）進口國內三大電信之電話儲值卡（註：僅有2次係向臺灣丞鷹實業有限公司（下稱丞鷹公司）調貨），而依卷內資料可知鉅威公司係向全虹企業股份有限公司（下稱全虹公司）、統振股份有限公司（下稱統振公司）及威昌國際有限公司（下稱威昌公司）購入電話儲值卡，並經被告查證交易屬實（註：被告雖自行認定威昌公司係虛開發票，然而，被告除未有任何具體證據外，且鉅威公司既向全虹公司及統振公司採購電話儲值卡高達2億餘元，足以證明鉅威公司係實際販售電話儲值卡為業，自無再與威昌公司虛假進行電話儲值卡買賣行為之必要），合先敘明。又原告出口電話儲值卡時，歷年經海關辦理實際查驗多達18次，均經海關驗明有實際以電話儲值卡出口。
（二）次查，由於原告所出口之電話儲值卡，係香港TALENTPOLYTECH LIMITED（下稱香港TALENT公司）訂購，以作為該公司所經營之IPTV系統之儲值卡使用，香港TALENT公司會將IPTV貼紙或硬卡寄給原告，請原告於出口時將貼紙貼於儲值卡塑膠外套上或將硬卡塞入儲值卡塑膠中，以利該公司於香港作為IPTV儲值卡販售。而香港TALENT公司寄送貼紙或印卡時，因屬貨物進口之行為，亦須報關，海關亦曾實際查驗後確認係貼紙或硬卡，而核定價值後課稅，以103年12月7日進口報單為例，該次經海關查驗之結果認定該批貼紙或硬卡之價值僅有6,000元，核定應繳納營業稅300元，且由海關進口快遞貨物稅繳費證明之貨名欄記載「0000000000」觀之，即為稅則分類之「自黏性紙及紙板，捲筒或平板」，也就是IPTV之貼紙，要無被告所稱原告係將同批電話儲值卡復運進口之情。
（三）復查，海關雖曾於104年3月2日查扣以原告名義所進口之台灣大哥大儲值卡一批，然而，該批貨物進口品名明確記載為「replacement」即換貨之義，純係香港TALENT公司因自身銷售需求欲將台灣大哥大儲值卡換為遠傳儲值卡（註：原告於104年3月16日即依TALENT公司要求出貨，並無因海關104年3月2日查扣行為而未予出貨。嗣後於104年4月起係因香港TALENT公司積欠貨款，才未繼續出貨，要與查扣行為無涉），係屬正常之商業行為，要非被告所指為冒退稅款之復運進口，此觀香港TALENT公司亦曾於102年12月17日辦理退貨自明（註：報單別G7即為國貨復進口，故該次進口價值雖經認定為2,679,174元，但因國貨復運進口適用零利率，而未徵收稅款）。從而，原告多年來之出口三大電信電話儲值卡之行為，均經海關多次查驗屬實，且香港TALENT公司僅係寄交貼紙或硬卡予原告之行為，亦經海關於103年12月7日查驗屬實，詎料，被告竟以104年3月2日進口報單已明確載明「replacement」即換貨之進口行為，非僅忽視換貨屬於正常商業行為外，更以單單一次的換貨行為肆意臆測原告過往5年之出口均屬虛假的稅率銷售行為，此等純憑臆測之課稅方式，自與稅捐稽徵法第12條之1第4項、納稅者權利保護法第11條第2項明文規定被告應就課稅要件事實負舉證責任，全不相符。從而，被告竟仍在原告有實際出口、103年12月7日查驗進口貨物為貼紙、104年3月2日係為換貨將電話儲值卡退回（被告106年6月19日庭呈海關通報單後附資料倒數第6頁參照）之情形下，並未證明原告存有長期原貨物復運進口，一再以原告公司商業憑證並未完整、貨品運送方式與常情不同、質疑電話儲值卡於國外使用可能性等非屬構成要件事實，違法認定原告有長期原貨物復運進口之行為，原處分自有錯誤。
（四）原告出口予TALENT公司之交易行為確屬實在：
1.查本件經香港飛駒空運有限公司（下稱飛駒公司）函稱：「1.敝司在當時段為臺灣萬國公司的其中一間代理商（註：函詢題目【貴公司是否為臺灣萬國公司之香港代理商？】）。2.有（註：函詢題目【貴公司是否有為臺灣萬國航空公司，處理附件所示託運單之香港地區送貨事宜？】）。3.是（註：函詢題目【按附件託運單第2頁及第3頁所記載，群永公司之貨物係寄送至4/F 12/ROOM HING WAHCENTRE，82-84 TOKWAN ROAD KOWLOON，此地址是否係香港九龍土瓜灣道82-84號興華中心4字樓12室】）。4.實際是送至提單上的地址，簽收紀錄由於時間久遠的關係，已經沒有存檔（註：函詢題目【按臺灣萬國公司之經理人所表示，託運單第1頁之貨物並非寄送給香港TALENT公司，而是寄送給該頁託運單記載之上興快遞/地址：香港九龍土瓜灣道82-84號興華中心4字樓12室。請香港說明該紙託運單之貨物實際係寄送至何處？實際收貨者係何人？並請提供收貨人之簽收貨物憑證及往來文件等】）。5.由於時間久遠，已經沒有存檔（註：函詢題目【貴公司若有為臺灣萬國公司處理附件第1頁託運單之香港地區送貨事宜，並且有與該託運單所載之香港TALENT公司聯繫往來，請提供相關文件】）。」可知，飛駒公司確實有辦理群永公司出口電話儲值卡至香港之香港地區送貨事宜。
2.參以臺灣萬國公司劉漢祥經理士林地方法院證稱：「（檢察官問：此貨運單收件人為何？）證人劉漢祥答：Consignee就是收貨人，是TALENT POLYTECH LIMITED。……（檢察官問：貨物出口至香港後，貨物會運送去何處？）證人劉漢祥答：貨到香港之後正常的流程是香港代理會跟客人聯繫，我們只負責把貨送到香港，到機場時代理會直接跟客人聯繫，後面處理細節是香港那邊再跟收貨人做聯絡，我們臺北這邊就不是很清楚」，亦可推論得知飛駒公司確實係與Consignee即收貨人香港TALENT公司聯繫收貨事宜，香港TALENT公司收受貨物後，再指示飛駒公司將要寄交原告之貼紙或硬卡，利用原紙箱送至香港上興公司地址即香港九龍土瓜灣道82-84號興華中心4字樓12室。從而，原告出口予TALENT公司之交易行為確屬實在。另臺灣上興公司雖函稱：「香港上興公司沒有跟香港TALENT公司的人接洽過都是透過方秀利小姐的指示通知何時會有貨到香港上興再直接安排寄回臺灣」云云。惟由上開說明，電話儲值卡在香港地區之運送作業，本係由飛駒公司聯繫Consignee即收貨人香港TALENT公司辦理，香港上興公司自然不會與香港TALENT公司有所接洽。
3.香港TALENT公司將貼紙或硬卡透過香港上興公司寄交原告（或丞鷹公司）時，因係由原告（或丞鷹公司）負擔運送費用，始會由丞鷹公司之方秀利負責與香港上興公司聯繫運送事宜，要非海關及國稅局所誤認之原箱原貨寄回，此亦有臺灣上興公司陳春為經理嗣於刑案一審程序時，到院接受詰問，就伊於海關之陳述為補充「（辯護人問：你此處所稱的原箱原貨為何意？）陳春為答：就是沒有拆他的東西」、「（審判長問：為何貨才剛從臺灣出口至香港上興公司，又從香港上興公司寄回臺灣上興公司，然後再由原寄貨人被告方秀利跟你們付現領貨？就此情形你有無覺得奇怪？）陳春為答：這應該不能這樣講，被告方秀利何時寄出的我也不曉得，她只是通知貨何時會到香港上興公司，再聽她的指示寄回而已，因為她何時寄出的我們也不曉得」可資為證。
4.且查原告於104年3月2日遭TALENT公司退回換貨之物品，係原本於104年2月24日出口予TALENT公司，而出口時國內電信儲值卡連同IPTV硬卡重量為25.75公斤，TALENT公司於退貨時先將IPTV硬卡取出，僅將國內電信儲值卡退回，而IPTV硬卡重量約為4克，故扣除IPTV硬卡後重量為10.75公斤（計算式：25.75公斤＝25,750公克，25,750公克－4公克×3,750片＝10,750公克，10,750公克＝10.75公斤），與進口貨物重量10公斤大致相符，確實並無被告所認定原箱原貨復運進口之情。
二、被告主張原告有冒退營業稅之行為，應由被告負舉證責任：
（一）被告雖謂原告及其上下游公司已經士林地檢署起訴，起訴證據足以證明原告所取得之進項發票及所開立之銷項發票，均與規定不符，況鉅威公司取得異常營業人進項高達98.62%，原告亦高達99.6%，足證原告與鉅威公司等交易為不實之蓋然率具高度蓋然性，被告已盡舉證之責，況退還溢付之營業稅，係屬進項稅額，依釋字第537號解釋意旨，原告自應提出付款及收貨等金流及物流證明云云。惟查，91年1月11日釋字第537號解釋係闡釋人民申請房屋稅減免時，稅捐機關得課納稅義務人申報協力義務，要求檢附相關證件。然而，原告於100年5月至104年4月將出口營業額申請適用零稅率時，業已依法提出出口報單、TALENT公司商業發票（INVOICE），經稅捐機關審認核定，而同意退還溢繳營業稅款在案，故原告於申請適用零稅率銷售額階段，確實已善盡協力義務。從而，稅捐機關於核定退還稅款後，始另行主張原告適用零稅率之營業行為不實，自屬另一行政程序，並非釋字第537號解釋所適用之前階段申請程序。
（二）次查，原告出口電話儲值卡之業務，主要係向鉅威公司購進國內三大電信之電話儲值卡（註：僅有2次係向丞鷹公司調貨），而依卷內資料可知鉅威公司係向全虹公司、統振公司及威昌公司購入電話儲值卡，並經被告查證交易屬實（註：被告雖自行認定威昌公司係虛開發票，然而，被告除未有任何具體證據外，且鉅威公司既向全虹公司及統振公司採購電話儲值卡高達2億餘元，足以證明鉅威公司係實際販售電話儲值卡為業，自無再與威昌公司虛假進行電話儲值卡買賣行為之必要），要無被告所稱鉅威公司取得異常營業人進項高達98.62%，原告亦高達99.6%之情。
而士林地檢署雖有將原告負責人起訴之情事，然而，依刑事訴訟法第154條第1項明定無罪推定原則，人民在受審判證明有罪確定前，應推定為無罪，被告主張以檢察官起訴之行為認定原告確有違章，要與人權保障核心制度之無罪推定原則相悖，實無足採。
（三）又被告雖質疑原告未能提出電話儲值卡完整交易資料、電話儲值卡並未能在國外使用、貨運公司陳述係原貨復運進口、陸委會香港事務局函覆TALENT公司並無經由電話塑膠卡業務云云。惟查，原告由於自104年起遭被告及海關之聯手打壓下，原告非僅銀行帳戶全遭凍結，且歷年商業帳冊、憑證均提出於被告查核，原告近年來實質上已無法正常經營，整理資料有其事實上之困難，要不能因原告整理資料之困難，即反謂被告得不遵守稅捐稽徵法第12條之1第4項、納稅者權利保護法第11條第2項所課予舉證責任之明確規範。
（四）又原告係依香港TALENT公司所下訂單出口貨品，香港TALENT公司於海外之使用方式，要非原告所得置喙，電話儲值卡既非屬不得出口之商品，原告於接受該一訂單後，為獲取商業利潤，自無放棄訂單之道理；而海關人員實地至原告公司調查時，原告員工林海崴亦實際以香港TALENT公司所寄交供原告試用之電話儲值卡，現場操作予海關人員觀看，海關人員亦於前審證稱確實藉由輸入儲值卡上序號可獲取一個月之觀看權限，亦難謂香港TALENT公司就電話儲值卡並無任何利用之可能。又TALENT公司向原告下訂單後，係依該公司指示發送貨物至香港上興公司，再由該公司自行至香港上興公司取貨，而TALENT公司如將IPTV貼紙或硬卡寄給原告，或有上述換貨需求時，自然係委由香港上興公司寄回予原告；而處理上開寄送IPTV貼紙、硬卡或換貨業務者，應係香港上興公司人員，稅務機關詢問台北上興公司人員自無法知悉事實之原貌，自不能以不具證人適格之人所為之錯誤陳述，據以對原告為不利處分；矧由上述103年12月7日進口報單之查驗結果為例，確實由TALENT公司寄送來台者係貼紙或硬卡，更可證明台北上興公司人員於稅務機關詢問時答稱係原箱原貨寄回確屬伊個人錯誤之臆測。至若，陸委會香港事務局覆稱香港公司吳小姐電告，其負責人不認識群永公司及丞鷹公司，該公司亦非從事塑膠電話卡買賣等語，被告機關即據此認定原告與TALENT公司間無真實交易一情，更屬無稽，蓋陸委會香港事務局所接到之電話究竟是何人所為，根本無法證實，怎可任憑不明人士自稱為香港公司員工，就遽為採信，且TALENT公司如未與原告公司有交易行為，又怎會於103年、104年各匯款美金868,931元、美金1,199,737元予原告公司。矧被告機關認定其他非構成要件事實所憑之台北上興公司人員、陸委會香港事務局函文，係以未直接接觸待證事實而不具證人適格之人且未經依法具結之證言，依法根本不具證據能力，併予敘明。
（五）又被告稽查報告雖質疑原告匯款通知書匯款國別為「TAIWAN（O.B.U）」，而非買受人香港TALENT公司云云。惟查，被告係向中央銀行外匯局調查原告之外匯收支情形，而被告依中央銀行外匯局所提供資料整理之表格，確實顯示原告於103、104年自香港TALENT公司收受美金868931.91、0000000.03元，而被告雖於該稽查報告同頁記載「查得自群永公司台銀大安分行OBU帳戶轉入群永公司台銀大安分行DBU帳戶，疑似有故意安排外匯收入資金之情」，然此僅係原告於以OBU帳戶收受香港TALENT公司貨款後，轉存於自家公司DBU帳戶，要非如被告所自行臆測係安排外匯收入資金之情。
（六）又被告雖質疑被查扣之進口貨物，開箱後均無原告所稱之貼紙，認定原告係原貨寄回云云。惟查，TALENT公司會將該公司販售需要之硬卡或貼紙，寄來臺灣給原告，要求原告於出口時將貼紙貼於儲值卡塑膠外套上或將硬卡塞入儲值卡塑膠中，以利該公司於香港作為IPTV儲值卡販售，並提出貼紙或硬卡供核，且於106年9月4日訊問證人時，證人林健合亦證稱原告員工林海崴有以IPTV貼紙上QRCODE下載程式安裝在手機上，再輸入電話儲值卡上序號，成功獲得收視一個月的網路電視之權限。從而，在前審的卷證資料中，原告確已提出TALENT所寄交印有IPTV使用資訊之貼紙及硬卡，合先敘明。又被告所指之查扣貨品，於進口報單已清楚記載係為換貨即「replacement」，自然係由TALENT公司將要換貨之電話持儲值卡退回，而TALENT公司或係要求原告將貼紙貼於儲值卡塑膠外套上，或係要求原告將硬卡塞入儲值卡塑膠外套中，有2種包裝方式，如為後者將硬卡塞入儲值卡塑膠外套之包裝方式（註：以查扣物品照片觀之，退貨儲值卡附有透明塑膠外套，且塑膠外套上並無貼紙，原告該次出口時應係以硬卡塞入儲值卡塑膠外套之方式包裝），TALENT公司自有可能係先將硬卡拿起後，再以電話儲值卡之原貌寄回臺灣，以免遭海關誤判為獨立之進口行為，從而，要無從以TALENT公司退貨時並無硬卡存在之情事，即推論根本並無硬卡存在，而謂原告係為詐退稅款辦理原貨進口，應予澄明。
（七）又被告雖質疑全虹公司及統振公司均稱所銷售的電話卡最終使用者為在台的外籍人士、外勞云云。惟查，原告確係將電話儲值卡出口予TALENT公司，且TALENT公司僅係將貼紙或硬卡寄給原告進行包裝，原告要無詐退稅款之行為，已如上述。而當今社會之商業行為，由於網路虛擬通路之盛行，國界之壁壘已漸漸模糊，在YAHOO拍賣、露天拍賣等知名網站，常見電話儲值卡序號之交易型態，即買方付款後，賣方以電子郵件告知一組序號，再由買方自行儲值，而無須實際交付電話儲值卡本體，TALENT公司自有可能利用網路交易方式，自行將儲值卡序號售予在臺灣的外籍人士、外勞。從而，全虹公司及統振公司回函僅係證明儲值卡之最終使用者為在臺灣的外籍人士、外勞，並未證明係由原告將儲值卡出售該等外籍人士、外勞，自無從推翻原告有實際出口之明確事實，應予澄明。
（八）又被告雖質疑依原告員工林海崴之說明，原告與TALENT公司係採月結60天匯款或120天匯款，被告查得渠等於103年及104年始有匯款，顯有未合云云。惟查，原告員工林海崴於104年5月20日海關談話紀錄係陳述「（問：請問貴公司銷售至國外收貨人TALENT POLYTECH LIMITED之交易付款方式為何？）答：從100年交易，初期往來是貨到現金匯款（TT），合作一年多後給TALENT月結60天匯款，至103年9月開始月結120天匯款（TT）」，然而「初期往來是貨到現金匯款（TT）」等字，其中匯款（TT）是另行添註，蓋林海崴一始回答初期TALENT公司係於貨到後請人拿現金到公司，但海關人員詢問難道都沒有匯款嗎?由於林海崴亦不確定是否早期全無匯款，便答稱可能也有吧？所以談話記錄始另行添註匯款（TT）等字，但實際上TALENT公司除後期有辦理外匯匯款外，早期都是於收到貨品後請人拿現金至原告公司付款。從而，TALENT公司係原告於103年給與月結的交易條件後，單次匯款金額較大所以辦理外匯匯款，而在103年前交易條件為單次貨到現金匯款時，則係委由其友人拿現金至原告公司付款（註：TALNET公司此部分可能係經由坊間地下匯兌業者處理，但因原告並不瞭解具體過程，僅為原告單方臆測），從而，要不能以查無TALENT公司103年前之外匯資料，即否認原告與TALENT公司間交易之真實性。
（九）又被告雖謂有關TALENT公司於102年12月17日辦理退貨乙節，經查原告涉案期間，多次進出口行為，皆無海關代徵營業稅證明，另查原告亦無申報退貨記錄；TALENT公司如104年3月2日進口行為確為換貨，何須隱匿實際貨物品明、價值，原告亦未就換貨之價值如何抵換進行說明；且原告主張TALENT公司寄送貼紙或硬卡，亦須經報關，亦與原告員工林海崴105年6月14日表示「貼電信卡貼紙，直接郵寄進口，無報關資料」不符，而認原告主張並無多次復運進口行為係屬不實云云：
1.惟查，TALENT公司於102年12月17日辦理退貨時，係依規定申報國貨復運進口（註：報單別G7即為國貨復進口，故該次進口價值雖經認定為2,679,174元，但因國貨復運進口適用零稅率，而未徵收稅款），要不能因海關並未通報國稅局之緣故，所以國稅局並無補徵稅款紀錄，即否認TALENT公司有依規定辦理申報之退貨行為；而TALENT公司於104年3月2日辦理退貨時，該次海關有將TALENT公司退貨情事通報被告，原告亦於104年6月依被告通知繳納零稅率溢退稅款完畢，併予敘明。
2.次查，就是因為TALENT公司確實僅有上開2次因退（換）貨而將原告出口之儲值卡寄回之行為，所以才無其他海關代徵營業稅證明或申報退貨記錄；且TALENT公司其他寄送貼紙或硬卡之行為，海關亦曾實際查驗後確認係貼紙或硬卡，而依貼紙或硬卡之價值課稅，亦足證TALENT公司之進口物品，確實僅為貼紙或硬卡，而非被告所稱均係儲值卡復運進口。
3.復查，由於原告係將電話儲值卡，寄往香港的TALENT公司，TALENT公司退（換）貨或寄送貼紙（硬卡）時，均係由TALENT公司自行聯繫香港的貨運公司辦理（註：此即原告員工林海崴於105年6月14日，於國稅局回答所詢：於103～104年申報進口貨物為何？做何用途時，陳稱：貼電信儲值卡用貼紙，直接寄進口無報關資料），何以TALENT公司於104年3月2日換貨時未依G7方式辦理，原告實不得而知，原告推測可能係因國貨復運進口本亦無需繳交進口關稅，TALENT公司因此便宜行事，而以亦無須繳納進口關稅之簡易報關（註：即X3）方式辦理。然由，TALENT公司於104年3月2日之報關品名明確記載為「replacement」，與其他次的進口品名係記載「CARD、卡片」均為不同觀之，
TA LENT公司確實除於102年12月17日退（換）貨外，僅於104年3月2日係因換貨而將儲值卡寄回，其餘均係寄交貼紙或硬卡。又原告出品品項之三大電信儲值卡，其售價均相當固定，TALENT公司換貨時，亦僅須電話連絡換貨，無須簽立書面約定價值抵換之比例，併予敘明。
（十）又被告雖謂於100年5月至104年4月間，原告於臺灣銀行大安分行有多筆現金存入，同日或次日轉出予鉅威公司，其大額存、提領代理人亦均擔任鉅威公司大額存、提款代理人，顯見原告帳戶係為安排資金付款流程使用，難認有交易事實；又依據台北關104年9月10日函，鉅威公司之主要銷售對象為碁勝公司及原告，惟查，碁勝公司卻將來自鉅威公司之進項，透過升豪公司輾轉成為原告之進項，因此渠等涉有稅捐稽徵法第43條情事云云：
1.惟查，被告上開指涉均未提出具體事證，原告僅能就公司實際狀況予以概括說明，合先敘明。原告與鉅威公司於99年至101年間同址分別經營事業時，有時會互相幫忙辦理銀行業務（註：即由他公司將銀行憑證填妥，再由去銀行辦理業務人員一併送交銀行），要難以此即認原告與鉅威公司間交易非屬真實。其次，因鉅威公司負責人於102年9月由蔣德發變更伊配偶孫慧玲時，因孫慧玲為大陸人士不熟悉會計作業，遂委由原告公司會計人員方秀玲代為處理會計作業；而原告公司會計人員方秀玲與丞鷹公司會計人員方秀利為姊妹關係，有時方秀利亦會請求方秀玲順道辦理銀行業務，故102年至104年間有時仍因上情，而有原告會計人員方秀玲順道辦理鉅威公司或丞鷹公司銀行業務之情，亦難以此即認原告與鉅威公司間交易非屬真實。
2.次查，原告向升豪公司所採購之零件為監控系統設備及大型快速印表機零件，要與原告向鉅威公司採購之電話儲值卡不同，要無被告所指「碁勝公司卻將來自鉅威公司之進項，透過升豪公司輾轉成為原告之進項」之情。至若，升豪公司之監控設備及大型快速印表機零件，是否係經由碁勝公司向鉅威公司採購，原告並不知悉，惟被告既未提出具體憑證，原告為維護訴訟利益，爰予否認。
被告雖又以鉅威公司存貨帳多有結餘存量為負數、鉅威公司
103年度並無進貨「臺灣大哥大電話儲值卡350元」，原告卻自103年2月27日至9月4日陸續取得鉅威公司記載該品名之發票、鉅威公司銷貨明細帳單價與發票單價不符、丞鷹公司方秀利陳稱係與原告合作復運進口等情，而謂原告與鉅威公司間並無真實交易云云：
1.惟查，由被告所提出之鉅威公司存貨帳觀之，鉅威公司雖於103年10月18日連續出貨而記載OK補充卡350元之存貨負數達10,935，然鉅威公司緊接於10月21日起即連續進貨至11月17日存貨數量即歸於正數，其他行動電話儲值卡380元於103年1月17日至1月24日、5月27日至6月13日、6月20日至7月1日之存貨變化情形亦同，故除鉅威公司之存貨數量大多時間係為正數，與一般公司並無不同外，且鉅威公司遇有存貨負數之情形時，均僅係短期現象，並亦緊接地連續進貨，應僅係鉅威公司之入貨記帳時間有些微差異，致帳戶上偶有存貨負數之情，尚難以此認定原告與鉅威公司間之交易為虛。
2.又被告所稱鉅威公司OK補充卡350元之平均售貨單價270.47元，無非係依附件3鉅威公司銷貨明細表第11頁記載「累計數量106,585、金額28,828,753」而算出（計算式：
28,828,753÷106,585＝270.47），然而，被告所提鉅威公司銷貨明細表第11頁明顯僅為OK補充卡350元之部分銷售名細，此觀「月累積、累積」項下係接著記載8、9月之銷售明細即可明瞭，從而，鉅威公司於1～7月就OK補充卡350元之平均售貨單價雖為270.47元，但鉅威公司不可能僅出售商品予原告，鉅威公司就同一商品出售予不同公司自可能存在不同價格，故鉅威公司向不同公司出售商品之平均價格，本與原告向鉅威公司之進貨價格本質上並非一定相同；反而由鉅威公司銷貨明細表第11頁所記載「8月18日、數量3,750、單價266.17；8月20日、數量3,750、單價266.17」觀之，該二筆交易相對人為原告，銷貨明細表之記載亦與原告取得之發票相同，足以證明原告取得之發票內容確屬真實。
被告雖謂如TALENT公司係透過網路銷售電話儲值卡序號，原
告可直接於網路販售，無須透過TALENT公司，原告論述前後矛盾，且原告並無列有IPTV研究費用、成本，原告主張開發IPTV軟硬件顯係不實，其主張TALENT公司寄送貼紙係供IPTV使用，自屬空言云云：
1.惟查，TALENT公司向原告購買電話儲值卡之具體用途為何，原告並不知悉，而電話儲值卡為合法商品，在獲有價差利潤的情況下，原告要不可能拒絕交易，而由於被告主張電話儲值卡無法於國外使用、電信業者表示系爭銷售之電話儲值卡使用者為在臺灣的外籍人士等情，原告只得基於維護權利，推論TALENT公司可能之利用方式，合先敘明。
2.原告係為獲取價差而出售電話儲值卡，以中華電信380元儲值值卡為例，原告於103年11月每張之進貨價格為264.71元（註：因為之後電話儲值卡銷往國外，可辦理退稅，此處成本便不計算營業稅），原告103年11月19日售予TALENT公司之出貨價格為277.52元（註：臺灣銀行當日美元即期售出價格為30.87元新台幣，8.99×30.87＝277.52），而TALENT公司於網路販售價格則可能為291元，則該一銷售模式原告與TALENT公司皆有獲利，並無被告所稱不合理之情。至若，被告質疑原告何不自行於網路銷售云云，顯然被告係不了解商業行為始有此一誤會，蓋網路銷售實係直接販售予消費者之小額、小量銷售，而原告販售予TALENT公司係一次1,000張以上之批量銷售，兩者之商業模式並不相同，要非每家公司都會僅限於直接向消費者進行小額、小量銷售，要無被告所稱原告主張矛盾之情。
3.次查，TALENT公司於100年開始向原告公司採購三大電信儲值卡，雖告知係用於該公司IPTV系統，以供大陸地區台商或沿海民眾使用該公司IPTV系統，然而，對於TALENT公司上開商業模式，要非原告所得介入，既然TALENT公司所訂購電話儲值卡係屬合法得出口之商品，原告公司自無拒絕訂單之可能。另外，原告鑒於TALENT公司所介紹之IPTV系統有其發展性，遂結合鉅威公司、丞鷹公司等，共同研發屬於自己的IPTV系統，以鉅威公司為主體，設置機房、購買衛星電視節目授權，除於研發時有免費供大眾下載的QQTV程式外，後來並有自己發行儲值卡的收費IPTV系統（註：並非使用三大電信公司電話儲值卡）。從而，原告提出原證1的目的係要證明，原告確實係認真營業之公司，要無被告機關所誤解之不法情事，並非主張原告所出口之電話儲值卡係用於原告IPTV系統，亦無主張TALENT公司所進口之貼紙係用於原告IPTV系統，應予澄明。
被告雖又提出士林地檢署107年度偵字第5582號起訴書，且
主張原告亦未提出帳簿文據以供勾稽，難認原告與鉅威公司間有實際交易，不符營業稅法之退稅要件云云：
1.惟查，原告於100年5月至104年4月將出口營業額申請適用零稅率時，業已依法提出出口報單、TALENT公司商業發票（INVOICE），已經稅捐機關審認核定，而同意退還溢繳營業稅款在案，要無未經審核之情，首應澄明。又被告所提出士林地檢署107年度偵字第5582號起訴書，除未經法院判決認定（註：該案一審判決將於9月3日宣判），並非確定之事實外，且該起訴書附表亦未將原告與鉅威公司間交易列為不實交易，被告據而主張原告與鉅威公司間交易為不實交易，實無理由。
2.被告雖一再質疑原告與鉅威公司間交易是否屬實云云。惟查，經原告商請離職同事整理103年度交易資料，原告與鉅威公司間之交易確實有逐筆、依序辦理付款（註：各筆款項付款時，有時會因當下資金狀況，而有合併付款情形），故原告與鉅威公司間交易確屬真實。
又被告雖主張「原告僅提出103年進貨及銀行轉帳明細表，
無法勾稽100年5月至104年4月之交易情形」、「提出附件一、附件二表格，主張原告帳戶提領人員與鉅威公司提領人員相同、且自原告臺灣銀行大安分行存入高達44,872,606元之方秀玲非原告員工，且103年進貨及銀行轉帳明細表亦有與原告標註之一般付款不合之情，顯見原告係安排資金與發票之流程」云云：
1.惟查，本件係被告不顧先前已核准將原告出口行為適用零稅率並退還營業稅之合法處分，僅憑海關一次查得TALENT公司之換貨行為，即任意錯誤推論原告多年來之出口行為均為虛假。然除海關於104年3月2日所查得電話儲值卡，僅係TALENT公司辦理退貨之行為，並非被告所稱虛假出口之復運進口外，且原告更已提出海關先前之查驗紀錄，證明TALENT公司平常寄交予原告之貨品僅為IPTV之貼紙或硬卡；甚且，依被告行政救濟卷內之進口報單總項資料清單，更顯示進口日期100年12月23日、101年3月28日、101年4月15日、101年8月30日、101年10月23日、102年11月27日、103年8月20日、103年12月7日、104年3月24日等9次均有實際查驗（註：1.TALENT公司提供予原告之硬卡或貼紙，性質上僅是產品說明資料，本身要無交易價值，所以原告在委由香港上興公司進口時，會將貨物價值申報為3,000元以下，而以進口低價免稅快遞貨物品項報關即X2，以進口日期102年2月25日報單編號CR 02506H786為例，係以起岸價格1,950元辦理X2報關，營業稅稅基為0元、課徵營業稅0元；但在經海關抽選實際查驗時，海關仍會認定該等硬卡或貼紙有一定財產價值，而於核定價額後課徵營業稅；以進口日期103年12月7日報單編號CX 03710N8118為例，原本係以起岸價格880元辦理X2報關，但經海關實際查驗，改為認定營業稅稅基為6,000元、課徵營業稅300元、報單別改為X3、增估補稅註記Y，故有實際徵收營業稅款者，均係經辦理實際抽驗。2.102年11月27日報單編號CX 02753YZ469係以國貨復運進口辦理報關，有實際查驗，該次亦為正常換貨，且起岸價格為90,360 USD，經換算匯率29.96，即為營業稅稅基2,679,174元，亦即申報時即已主動正確申報，並非海關查得，應予澄明。），而海關驗貨之目的係為查明進口貨物實際內容是否與進口申報資料相符，以判明有無違禁品及逃漏稅情事，以海關及被告所認定之原貨復運進口為例，即係指「將國內三大電信儲值卡從香港進口臺灣」，試問，如果是電信儲值卡，以每張面額數百元計算的話，根本不可能只認定營業稅稅基為數千元至數萬元，故海關歷年來多次查驗之結果，要可證明TALENT公司僅係寄交IPTV貼紙或硬卡予原告。
2.從而，原告提出103年進貨及銀行轉帳明細表，僅係要輔助證明原告確有進貨之事實，原告既已提出103年完整年度之進貨資料，即無被告所稱無法勾稽比對之情，且原告於自104年起遭被告及海關之聯手打壓下，原告非僅銀行帳戶全遭凍結，且歷年商業帳冊、憑證均提出於被告查核，原告近年來實質上已無法正常經營，強求原告整理100年至104年之完整資料有其事實上之困難，要不能因原告整理資料之困難，即反謂被告得不遵守稅捐稽徵法第12條之1第4項所課予舉證責任之明確規範。
3.次查，被告所提附件一、二表格，除於附件二表格編號21至23有銀行查詢資料以資為證外，其餘部分均未見被告舉證說明，原告除否認該內容真正外，何以原告與鉅威公司、丞鷹公司有互相協助辦理銀行業務之情事，要難以協助辦理銀行業務之枝節事項，即推翻海關長期查驗結果之明確要件事實。矧方秀玲係為原告會計人員，伊為原告辦理會計作業本為常態，被告現竟稱方秀玲非原告員工，而以伊曾為原告辦理鉅額會計作業，或於匯款日前另以現金存入原告帳戶，認定原告公司金流不實，被告此點主張非僅前後矛盾，且亦與事實不符，要無足採。
4.復查，原告與鉅威公司間係有長期進貨關係，而鉅威公司依通常商業模式給予原告月結30天之付款條件，故原告於付款時會選取已達付款條件之訂單進行付款，並非逐筆交易後即時付款，難免偶有未依序付款之情，被告以「103年5月19日先支付103年4月30日貨款，103年5月20日才支付103年4月28日貨款」之枝節事項質疑原告，實無足採。
又鉅威公司給予原告之付款條件為月結30天付款，而原告原本尚能按時付款，但於103年12月底後，因TALENT公司及凌光公司、菱光公司（註：此二家公司為原告所另營監視器工程之定作人，非僅於104年5月起，即藉口工程瑕疵而未付款，更於105年見原告已因稅務問題實際上無法營業，將所有發票辦理進貨退出），每每拖欠貨款，影響原告資金調度，所以原告才會自更原證九編號58之付款憑證起，均有嚴重遲延之情事，並非被告所稱「臺灣銀行內湖分行轉帳資料多係2個月內沖帳……另臺灣銀行大安分行沖帳期間長達5個月」之情，應予澄明。
又被告雖提出匯款予原告之「TALENT公司」開戶資料，主張
該「TALEN公司」係由原告負責人配偶林金蕊所設立之英屬安圭拉TALENT公司，並非原告所主張之香港TALENT公司，顯見原告主張之外匯收入係安排資金之流程云云：
惟查，TALENT公司早期都是於收到貨品後請人拿現金至原告公司付款，後期付款期限改月結60天或120天後才有辦理外匯匯款。而TALENT公司欲辦理外匯匯款時，要求原告配合開設帳戶供該公司使用，該時因原告與TALENT公司已合作長達2年且交易穩定，原告基於維持客戶，便商得原告負責人配偶林金蕊同意，配合TALENT公司開設帳戶，並將該帳戶交由TALENT公司管理使用。且由匯款資料顯示匯款銀行確實為位處香港九龍尖沙咀中間道18號半島大廈10樓之上海商業儲蓄銀行香港分行（註：SCSBHKHH即上海商業儲蓄銀行香港分行之代碼），確屬TALENT公司於香港所辦理之匯款。從而，原告自TALENT公司取得之外匯來源確屬真實。至若，何以TALENT公司係以英屬安圭拉TALENT公司名義進行開戶，原告亦委實不知。
又被告雖提出丞鷹公司之最高行政法院判決，認定丞鷹公司
與TALENT公司間係屬假交易，均可證明原告並無出口行為，且謂丞鷹公司方秀利陳稱有復運進口云云。惟查，原告與丞鷹公司係屬不同權利主體，且原告並非另案判決之當事人，故另案判決之效力自不可拘束原告。又被告並未提出方秀利之筆錄，要難證明被告所述為實，矧由前述海關進口查驗資料及之說明，確實並無復運進口之情。
從而，被告所提出之上開懷疑，均不足證明原告確實有將出口貨品復運進口之行為。
三、與本件相關連之鉅威公司案業經鈞院撤銷原處分及訴願決定確定：
查本件被告接獲海關通報，除誤認被告有復運進口之行為，而不當要求原告返還已合法申請退稅之營業稅外，且對被告電話儲值卡來源之鉅威公司，認定鉅威公司有取回電話儲值卡另行銷售，而就鉅威公司另行銷售電話儲值卡行為補徵營業稅等處分，亦經鈞院審認原告未能證明鉅威公司有取回電話儲值卡另行銷售之事實，而撤銷原處分及訴願決定，並確定在案，要可證明原告確實並無出口電話儲值卡後復運進口之行為。
四、綜上所述，被告並未證明原告有為冒退營業稅款之原貨物復運進口行為，僅憑TALENT公司104年3月2日一次退換貨之正常商業行為，即遽謂原告歷來之出口行為皆屬為詐退營業稅款之原貨物復運進口，業經最高行政法院明確指出有未盡舉證責任及忽視有利原告證據之違法情事，原處分確有錯誤，請依法撤銷，以維原告法律上權益等情。
五、並聲明：
（一）訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、本件廢棄原判決理由六、（五）略以：原判決徒以原告未提出付款及收貨證明，國內三大電信公司之電話儲值卡，僅限國內使用，以及全虹公司表示銷售的電話卡最終使用者是在臺的外籍人士，統振公司亦稱其銷售予鉅威公司之電話預付卡主要最終消費者以外勞居多等情為由，認定原告主張其向鉅威公司買受國內三大電信商儲值卡再外銷至香港，委不可採云云，已嫌速斷，且鉅威公司既已開立發票給原告，原告據以申報進項稅額，並於外銷時申請退還，足見鉅威公司有按期申報營業稅，如何否定其有銷售電話儲值卡給原告之事實？而原告如多次經海關驗明有實際以電話儲值卡出口之事實，無論其進貨來源係何廠商，衡諸常情，其必已支付貨款（含稅），銷售方也必已依法申報營業稅原告始能於外銷時申請退還，被告如何認定其係冒退營業稅（縱令原告進貨所取得之發票，非實際交易人所開立，與系爭退營業稅似無何關連），原審對此有利原告之事項未加斟酌，遽予採信被告人之見解，容有未洽乙節。經查如下：
（一）按司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，則屬於納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務，至稽徵機關對課稅處分應說明之要件事實，為權利發生事實者，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136條規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，本件被告係以原告未提示資料證明其申請退還之溢付稅額（銷項稅額<進項稅額，二者之差額）之計算憑據無誤，而有可得申請退還溢付營業稅之適用，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。
（二）本案原告及相關上下游公司（鉅威公司、丞鷹公司）間無實際進貨及銷貨事實、幫助他人逃漏稅及填製不實會計憑證、申報不實零稅率銷售額等情事，已由臺灣士林地方檢察署檢察官起訴（107年度偵字第5582號起訴書），其起訴證據足以證明原告幫助他人逃漏稅捐罪與以明知為不實之事項而填製會計憑證之事實，其所取得之進項發票及開立之銷項發票，均與旨揭規定不符，況其所取得之進項發票之進項稅額是否已實際支付，攸關外銷零稅率是否可以抵退，原告迄今未提示訂貨之相關帳簿文據供勾稽，自無從動搖被告查得事證之證據力。
（三）又依營業稅法第15條規定，關於進項稅額扣抵銷項稅額，應有支付進項稅額之事實，且無營業稅法第19條各款規定不得扣抵銷項稅額之情形，原告始得申報扣抵銷項稅額，並依營業稅法第39條規定申請退還溢繳之營業稅額。本件原告係以網路銀行轉帳付款，經查原告與鉅威公司之資金往來情形，原告系爭期間於台灣銀行大安分行有多筆現金存入，同日或次日轉出予鉅威公司，且其網路轉帳方式，非惟與一般商業交易常情不符，亦無法逐筆勾稽，其大額存入或提領代理人張嘉珍、林伸達、方秀玲及吳中平等均亦擔任鉅威公司大額存、提款代理人，亦即其支付貨款的資金來源均非自己存入，顯見原告帳戶係為安排資金與發票之流程，自難證明其確有支付貨款予鉅威公司的事實。縱鉅威公司已按期申報營業稅，並不能證明原告確有支付貨款及與鉅威公司有交易的事實，仍應與其發票與訂貨契約及付款相關事項勾稽相符後，始能認與鉅威公司有交易的事實，然原告迄今未提示帳簿文據，而被告依海關通報資料中鉅威公司①存貨帳多有結餘存量為負數情形。②依鉅威公司之進貨發票明細，其103年度並無進貨「台灣大哥大電話儲值卡350元」，惟原告卻自103年2月27日至9月4日陸續取得鉅威公司記載該品名之發票。③另以「台灣大哥大電話儲值卡350元」之單價推論，同電信業者之「OK補充卡350元」103年1月至7月銷售單價262.28元至266.17元，惟鉅威之銷貨明細帳第11頁記載，該「OK補充卡350元」累計銷售數量106,185pcs，換算每pcs單價高達270.47元，與發票單價不符。據上鉅威公司無論存貨、進貨及銷貨記載資料均有異常，原告主帳其進貨之進項稅額為真，即難逕採，因進項稅額攸關計算外銷零稅率退稅金額，原告迄今未提示相關報價單、送貨單、驗收單及帳簿文據等供勾稽，自不能以鉅威公司已按期申報營業稅遽認定與原告有交易的事實。
（四）另國內三大電信公司之電話儲值卡僅限國內使用，因未提供國際漫遊服務而無法於國外使用，且無法於國外直接購買，故本件買受人TALENT公司無購買我國電信公司儲值卡的理由，被告認原告並無外銷出口電話儲值卡的事實，並非無據。佐以丞鷹實業有限公司業務助理方秀利陳稱：復運進口電話儲值卡退回鉅威公司，再由鉅威公司於國內銷售，丞鷹實業有限公司最初由原告林海崴經理指導，並經其邀請一同合作，出口後所退營業稅，扣除運費、保險費、報關費及上訴人與鉅威公司相互匯款的手續費等成本後，再與鉅威公司平分，原告目的係為退營業稅等語，更證明原告向鉅威公司買受國內三大電信商儲值卡再外銷至香港後，復以簡易進口報單（X2、X3）復運進口，售予在臺之外籍人士，其交易自非屬實，縱使有進貨或出口之形式外觀，仍難認其進貨為真實，而得適用營業稅法外銷退稅之規定。
（五）綜上，無論從物流或金流審視本件原告之出口貨物，其是否有真實購入而取得貨物所有權已因原告迄今未提示證明而有疑義，設若貨物無所有權僅以原告名義代為出口，非為實際外銷貨物者，即有營業稅法第19條各款不得扣抵銷項稅額之情形。原告既無法證明其為實際外銷貨物所有者，其縱有取得外匯收入亦與此次外銷貨物無關，且原告亦未提示出口報單，出口品名、數量、金額、商業發票（INVOICE）、外匯水單及帳載收款紀錄等出口相關證明文件供核，以實其說，卻仍執詞其無冒退營業稅之行為，洵無可採。
二、本件廢棄原判決理由六、（六）略以：原告主張其出口至香港之電話儲值卡係向鉅威公司購買，而鉅威公司係向全虹公司及統振公司進貨等語，當今社會之商業行為，由於網路虛擬通路之盛行，國界之壁壘已漸漸模糊，在YAH00拍賣、露天拍賣等知名網站，常見電話儲值卡序號之交易型態，即買方付款後，賣方以電子郵件告知一組序號，再由買方自行儲值，而無需實際交付電話儲值卡本體，香港TALENT公司自有可能利用網路交易方式，自行將儲值卡序號售予在臺灣的外籍人士、外勞等情，如果屬實，全虹公司之說明函僅能證明其銷售的電話儲值卡最終使用者為在臺灣的外籍人士；統振公司之談話筆錄僅能證明其銷售予鉅威公司之電話儲值卡，主要最終消費者以在臺灣的外勞居多，尚難據以否定原告有向國內廠商採購電話儲值卡，出口至香港，轉出售予在臺外籍人士、外勞之可能，原審未詳加調查，徒依該稽查報告引述之說詞，論斷原告主張其向鉅威公司買受國內三大電信商儲值卡再外銷至香港，委不可採，容嫌速斷乙節。惟查：
（一）國內三大電信公司之電話儲值卡僅限國內使用，因未提供國際漫遊服務而無法於國外使用，且無法於國外直接購買，有國內三大電信公司及全虹公司表示銷售的電話卡最終使用者是在臺的外籍人士，統振公司亦稱其銷售予鉅威公司之電話預付卡主要最終消費者以外勞居多函可稽，原告無理由買受無法於國外使用之國內三大電信商儲值卡，外銷至香港後再轉出售予在臺外籍人士等，且香港TALENT公司非為實際買受人，有行政院大陸委員會香港事務局商務組（下稱陸委會香港事務局）104年6月1日台港（商組）字第0151178號函可稽TALENT公司非從事與電話儲值卡相關業務，亦不認識原告，則原告主張其與TALENT公司長期交易往來，與常情相違。又上開函文係陸委會香港事務局據TALENT公司員工吳小姐以該公司員工身分經歷的陳述製成函文回覆臺北關通報並非傳聞證據，且該員工與原告素無相識，衡情亦無故意為不實不利於原告陳述的必要，其所為的陳述應堪採信。
（二）又原告委任報關人萬國公司，其國外部經理劉漢祥於臺北關訪談時陳稱，系爭貨物出口前的運送係由該公司配合運通公司，到原告處收取運送至永儲，再由原告將報關文件以E-MAIL或傳真給萬國公司，辦理報關及進倉事宜，萬國公司應原告要求，直接將出口貨物寄送給香港上興公司，並非寄送給TALENT公司等語；依代辦原告進口快遞貨物的東慶公司經理張展維於臺北關訪談時陳稱，該公司收取進口報關費用的對象為香港上興公司等語；依臺灣上興公司進口部經理陳春為於臺北關訪談時陳稱，香港上興公司為該公司的香港分公司，香港上興公司收到萬國公司代理的出口貨物後，隨即依據丞鷹公司業務助理方秀利的指示，將原告及訴外人丞鷹公司2家公司的出口貨物，原箱原貨由香港上興公司再寄臺灣上興公司並由方小姐自行至臺灣上興公司以現金支付運費及領貨……等語可知，其出口至香港之電話儲值卡非由TALENT公司買受後再轉賣給臺灣境內外勞使用甚明。
（三）又如當今社會之商業行為，由於網路虛擬通路之盛行，國界之壁壘已漸漸模糊，在YAH00拍賣、露天拍賣等知名網站，常見電話儲值卡序號之交易型態，即買方付款後，賣方以電子郵件告知一組序號，再由買方自行儲值，而無需實際交付電話儲值卡本體TALENT公司能利用網路交易方式，自行將儲值卡序號售予在臺灣的外籍人士、外勞等情如屬實乙節，反之原告即可將儲值卡序號售予TALENT公司，原告卻捨棄節省報關繁雜程序、運送費用及所生風險等，以無利潤之方式外銷無法於國外使用之國內三大電信商儲值卡，有違一般商業交易常規，原告主張洵無可採。
三、本件廢棄原判決理由六、（七）略以：原告主張海關雖於104年3月2日查扣以原告名義所進口之台灣大哥大儲值卡一批，然而，該批貨物進口品名明確記載為「replacement」係屬正常之商業行為，此觀香港TALENT公司亦曾於102年12月17日辦理退貨自明等情是否屬實？攸關104年3月2日被查扣之退貨行為，是否為正常之換貨行為或係假借換貨名義，實際係原貨復運進口行為（虛假的外銷冒退稅款），原告對於104年3月16日再行出口的電話儲值卡是否亦已申請退稅，且為本件原處分追繳的範圍？如果原告於104年3月16日所出口的電話儲值卡並未復運進口，為何一併追繳其退稅，卻不此之圖，徒以原告104年3月2日進口遭查扣之貨物，乃原告於104年2月24日申報出口，出口報單價格1,075,144元之貨物，惟原告同批貨物於104年3月2日申報進口品名載「replacement」，完稅價格為1,050元，原告對上開貨物係同一批貨並不爭執等語為由，論斷上訴人係以電話儲值卡申報出口，旋即以同一批貨物低價報運進口，虛增零稅率銷售額，並冒退營業稅額，以及原告於104年3月2日遭查獲冒退營業稅後，即未再出貨至香港云云，對於前揭有利於原告之事證恝置不論，且未查明除該次退貨行為外，對於其餘已申報退稅之外銷電話儲值卡，是否均有原貨復運進口行為，遽將原處分全部予以維持，自嫌速斷乙節。經查：
（一）本件原貨以快遞貨物低價報運方式進口行為，係經臺北關查獲，有進出口貨物涉嫌內地稅不法情事案件通報單可稽，原告104年2月24日申報出口，出口報單價格1,075,144元之貨物，同批貨物於104年3月2日申報進口品名載「replacement」，完稅價格為1,050元，原告對上開貨物係同一批貨並不爭執，是否為「replacement」乙節，經查原告並無向稽徵機關申報退貨（或replacement）之紀錄，故以快遞貨物低價報運方式進口非為「replacement」甚明。
（二）臺北關通報原告系爭期間申報進出口情形，與上述查獲情形類似共計94筆，其主張104年3月16日所出口的電話儲值卡，未復運進口乙節，經查臺北關通報於104年3月20日已申報進口，原告亦無申報退貨（或replacement）之紀錄，亦未提示相關帳簿文據供核，是被告原核定並無違誤。
四、本件廢棄原判決理由六、（八）略以：凡此皆攸關系爭電話儲值卡是否無法於國外供銷售使用，香港TALENT公司是否無利用我國電信公司電話儲值卡之可能，原告是否將電話儲值卡以高價申報出口後，旋即以低價假借貨名「Card、卡片」或「自黏性紙及紙板，捲筒或平板」，將同一批貨物報運進口，以冒退營業稅額？原審本應詳加調查以釐清真相，卻恝置不論，竟謂原告未能提出任何CD貼紙，進而論斷原告係「原貨寄回」其認定事實顯與卷證資料不符，其判決證據上理由尚有矛盾。原判決徒以低價申報進口被查扣之貨物，開箱後其內容物電話卡正面背面均無原告所稱「貼紙」，認定原告係「原貨寄回」，亦嫌速斷乙節。惟查：
（一）臺北關清查原告系爭期間申報進出口情形，疑似復運進口共計94筆，並未包含103年12月7日進口之貨物，原告主張顯係混淆其復運進口冒退營業稅之情事。本案原告與鉅威公司及丞鷹公司係上下游公司間無實際進貨及銷貨事實違章情事遭起訴，已如前述，主張合力開發IPTV軟硬件，為大陸沿岸臺商（使用國內三大電信商門號者）提供其可直接在大陸收看臺灣之電視節目，有鉅威公司之鉅威IPTV平台企畫書為證，惟依原告、丞鷹公司及鉅威公司之101至104年度營利事業所得稅營業成本明細表均申報為買賣業，原告公司、丞鷹公司及鉅威公司之損益表未列有研究費，並無申報研發人員等相關成本費用，且查鉅威公司101年至104年度營利事業所得稅資產負債表之固定資產並無申報該企畫書所載之播放器、伺服器等機器設備，原告主張開發IPTV軟硬件顯係不實，核無足採，自難認定系爭儲值卡係供IPTV系統使用。
（二）TALENT公司非從事與電話儲值卡相關業務，亦不認識原告，萬國公司應原告要求，直接將出口貨物寄送給香港上興公司，並非寄送給TALENT公司等，已如前述，TALENT公司未收到電話儲值卡如何利用我國電信公司電話儲值卡，又如何先將硬卡拿起後，再以電話儲值卡之原貌寄回臺灣，原告主張，實不足採。
五、本件廢棄原判決理由六、（九）略以：末按原告主張其自104年起遭被上訴人及海關之聯手打壓，非僅銀行帳戶全遭凍結，且歷年商業帳冊、憑證均提出於被告查核，原告近年來實質上已無法正常經營，整理資料有其事實上之困難；香港TALENT公司向原告下訂單後，係依該公司指示發送貨物至香港上興公司，再由該公司自行至香港上興公司取貨，而香港TALENT公司如將IPTV貼紙或硬卡寄給原告，或有上述換貨需求時，自然係委由香港上興公司寄回予原告，處理上開寄送IV貼紙、硬卡或換貨業務者，應係香港上興公司人員等情，如果屬實，似難期待原告於公司帳證遭查扣後尚能提供與香港TALENT公司交易的完整資料（遑論依原處分卷第245頁附查報告所示尚有其他刑案偵查似正在使用原告公司之帳證）；原審本應詢問直接參與其事的香港上興公司，或香港TALENT公司人員，以查明事實之真相，卻不此之圖，徒依未參與其事臺灣上興公司進口部經理陳春為在臺北關之陳述，及陸委會香港事務局104年6月1日台港（商組）字第0151178號函所引述自稱是香港TALENT公司員工之吳小姐來電（傳聞說詞），遽認「原告主張與香港TALENT公司間有國內三大電信商之儲值卡之交易，不足採信」，已嫌速斷。何況依原處分卷第247頁所附被告稽查報告所示，香港TALENT公司曾於103年、104年各匯款美金868,93.91元、1,199,737.03元予原告，如果其間沒有交易行為，為何有此匯款行為？原審對上開有利於原告之事證恝置不論，逕為不利原告之認定，其判決理由自難謂完備乙節。經查：
（一）查原告、丞鷹公司及鉅威公司等之間開立不實銷貨發票以充作公司之進項稅額扣抵，其不法行為業由臺灣士林地方檢察署檢察官起訴已如前述，被告係依臺北關通報並依查得證據審慎核認，查核其間亦有請原告提示有利於己之帳簿文據，然其未提示，卻徒稱其自104年起遭被告及海關之聯手打壓，且歷年商業帳冊、憑證均提出於被告查核之詞，已混淆事實。
（二）陸委會香港事務局104年6月1日台港（商組）字第0151178號函TALENT公司非從事與電話儲值卡相關業務，亦不認識原告，則原告主張其與TALENT公司長期交易往來，與常情相違。又上開函文係陸委會香港事務局據TALENT公司員工吳小姐以該公司員工身分經歷的陳述製成函文回覆臺北關，並非傳聞證據，且該員工與原告素無相識，衡情亦無故意為不實不利於原告陳述的必要，其所為的陳述應堪採信。
（三）TALENT公司非從事與電話儲值卡相關業務，亦不認識原告，萬國公司應原告要求，直接將出口貨物寄送給香港上興公司，並非寄送給TALENT公司，且原箱原貨由香港上興公司再寄回臺灣上興公司並由方小姐自行至臺灣上興公司以現金支付運費及領貨……等，已如前述，依一般習慣自然無必要向TALENT公司查證與原告有無交易情事，原告冗言主張，洵無可採。
（四）綜上，本件TALENT公司並非原告之交易人，縱TALENT公司於103年、104年各匯款美金868,931.91元及1,199,737.03元予原告，原告亦無法提供其外匯金額與外銷貨物有關之證明文件。且原告帳戶有部分來自不認識原告之香港TALENT公司匯款，香港TALENT公司不認識原告，與原告交易已不合一般貿易買賣業交易常規，且匯款通知書所載的匯款人地址：「.5,5F,NO.18,LN.48, XINGSHANRD.NEIHU DIST,TAIPEI CITY 114, TAIWAN（R.O.C）」為鉅威公司登記地址「臺北市○○區○○路○○巷○○號5樓之5」的英譯，其另有匯款是原告自己臺灣銀行大安分行OBU帳戶轉入原告自己臺灣銀行大安分行一般帳戶，足證原告主張之外匯收入係刻意安排資金流程，且匯入後次日隨即結售為新臺幣，顯非實際外銷取得外匯收入，原告主張核不足採。
六、就原告主張外匯收入確由上海商業儲蓄銀行香港分行（下稱上海商銀香港分行）匯入乙節，係該匯款單資料匯款人TALE
NT POLYTECH LIMITED帳號000000號，匯款銀行：SCSBHKHH，經查上海商銀香港分行其帳號000000號之開戶人資料為：
客戶名稱：TALENT POLYTECH LIMITED、代表人：林金蕊（即原告公司負責人趙令富之配偶）、註冊辦事處／營業地址：The Mason Complex Suites 19&20 The Valley Anguilla（下稱安圭拉TALENT公司）、通訊地址：臺北市○○區○○路○○巷○○號5樓（係鉅威公司營業地址，105年5月31日已遷址至臺北市文山區），安圭拉TALENT公司於102年3月7日設立於安圭拉，102年5月27日於香港上海商銀香港分行開立銀行帳戶，並承諾安圭拉TALENT公司於102年3月7日設立後未於香港展開任何業務，原告主張自100年起與香港TALENT公司交易，亦有自香港匯入之外匯收入，經查原告自100年5月31日至104年3月24日申報營業人零稅率銷售額清單出口報單共175筆，金額合計249,938,705元，依中央銀行外匯局查得外匯收入共41筆，金額合計美金1,828,906.88元，（以匯率
1：30計約新臺幣54,867,204元），就原告全部外銷零稅率銷售額與外匯收入總額並不相等，亦無法逐筆勾稽；又查自上海商銀香港分行匯入之款項係安圭拉TALENT公司負責人林金蕊（即原告公司負責人趙令富之配偶）匯入，與原告向香港TALENT公司負責人PETER之訂購單資料不符，而其中100年5月31日至102年9月25日期間出口報單共72筆，金額合計115,758,365元，查無原告外匯收入證明文件，102年9月26日至104年3月24日期間出口報單共103筆，金額合計134,180,340元，外匯收入由與原告無交易之安圭拉TALENT公司匯入美金45,438.22元、93,449.85元、86,982.55元、108,066.33元、108,064.35元、108,064.35元、108,066.37元、108,066.37元、85,413.37元、62,758.37元合計914,370.13元（以匯率1：30計約新臺幣27,431,103元），餘匯入之美金914,536.75元由原告台灣銀行大安分行OBU帳戶帳號000-000 -00000-0轉入原告公司台灣銀行大安分行活存帳戶帳號0000000000000000，顯見原告主張外匯收入由上海商銀香港分行匯入，係刻意安排資金之流程，其主張洵無可採。
七、國內三大電信公司之電話儲值卡僅限國內使用，因未提供國際漫遊服務而無法於國外使用，且無法於國外直接購買，有國內三大電信公司及全虹公司表示銷售的電話卡最終使用者是在臺的外籍人士，統振公司亦稱其銷售予鉅威公司之電話預付卡主要最終消費者以外勞居多函可稽，原告無理由買受無法於國外使用之國內三大電信商儲值卡，外銷至香港後再轉出售予在臺外籍人士等，且香港TALENT公司非為實際買受人，有陸委會香港事務局104年6月1日台港（商組）字第0151178號函可稽TALENT公司非從事與電話儲值卡相關業務，亦不認識原告，則原告主張其與TALENT公司長期交易往來，洵無足採。又上開函文係陸委會香港事務局據TALENT公司員工吳小姐以該公司員工身分經歷的陳述製成函文回復臺北關通報並非傳聞證據，且該員工與原告素無相識，衡情亦無故意為不實不利於原告陳述的必要，其所為的陳述應堪採信。
八、原告委任報關人萬國公司，其國外部經理劉漢祥於臺北關訪談時陳稱，系爭貨物出口前的運送係由該公司配合運通公司，到原告處收取運送至永儲，再由原告將報關文件以E-MAIL或傳真給萬國公司，辦理報關及進倉事宜，萬國公司應原告要求，直接將出口貨物寄送給香港上興公司，並非寄送給TALENT公司等語；依代辦原告進口快遞貨物的東慶公司經理張展維於臺北關訪談時陳稱，該公司收取進口報關費用的對象為香港上興公司等語；依臺灣上興公司進口部經理陳春為於臺北關訪談時陳稱，香港上興公司為該公司的香港分公司，香港上興公司收到萬國公司代理的出口貨物後，隨即依據丞鷹公司業務助理方秀利的指示，將原告及訴外人丞鷹公司2家公司的出口貨物，原箱原貨由香港上興公司再寄回臺灣上興公司並由方小姐自行至臺灣上興公司以現金支付運費及領貨……等語，查香港上興公司為臺灣上興公司的香港分公司，進口部經理陳春為自有管理香港上興公司之權責，亦即可代表香港上興公司，其陳述自是依職權查證後之證詞，是原告出口至香港之電話儲值卡係作原箱原貨復運進口用甚明。
九、就被告查得原告假借外銷貨物，復運進口，冒退營業稅額事實，分別由進貨、銷貨及外匯收入3方面再補充論述如下：
（一）進貨方面：
1.依原告103年2月至103年12月間取具鉅威公司開立之統一發票計92紙及訂購單，查該訂購單上僅蓋有原告及鉅威公司統一發票章，並無雙方負責人章，有違一般商業常情，又依臺灣士林地方法院108年9月3日107年度訴字第373號刑事判決（下稱士林地院107年度訴字第373號刑事判決）書所載：「五、……（四）被告蔣德發於本院供稱：我入監服刑期間，業務上委託被告林海崴處理，我入監期間為102年12月23日至103年10月8日、104年12月3日至105年7月1日……」等語，原告提供之訂購單聯絡人為「蔣先生」，蔣德發於103年2月至同年10月入監服刑期間，自無可能為原告進貨交易事宜之聯絡人。又本件原告係以網路銀行轉帳付款，經查原告與鉅威公司之資金往來情形，原告系爭期間於台灣銀行大安分行有多筆現金存入，同日或次日轉出予鉅威公司，且其網路轉帳方式，非惟與一般商業交易常情不符，亦無法逐筆勾稽，其大額存入或提領代理人張嘉珍、林伸達、方秀玲及吳中平等均亦擔任鉅威公司大額存、提款代理人，亦即其支付貨款的資金來源均非自己存入，顯見原告帳戶係為安排資金與發票之流程，況原告迄未提出進貨之運送簽收單及驗收紀錄等流程相關交易文件供核，據此，原告與鉅威公司交易電信儲值卡之僅為利於其冒退營業稅而安排形式文件，無實際物流證明文件，自難證明其有實際交易之事實。
2.又依士林地院107年度訴字第373號刑事判決書所載，蔣德發入監服刑期間，鉅威公司業務係由林海崴處理，林海崴又為原告之員工，安排金流、物流等形式上交易極為容易，轉帳者僅須有電腦設備處所及知曉銀行帳戶密碼，即可進行付款流程，本件原告並未提示與鉅威公司約定進貨付款方式、銀行帳號、鉅威公司確認收款等相關往來證明文件供核，其付款憑證是否為爭期間支付鉅威公司之貨款抑或是其他款項等，無法勾稽。
（二）銷貨方面：
1.查銷貨訂購單訂貨人香港TALENT公司負責人（PETER），地址香港九龍觀塘開源道72號11樓H室，惟原告託運單所載送貨地址：4/F 12/ROOM HING WAH CENTRE，82-84 TOK
WAN ROAD KOWLOON〔香港九龍土瓜灣道82-84號興華中心4字樓12室（即香港上興公司之地址）〕，並非香港TALENT公司訂購單地址，而係香港上興公司之地址，顯見亦非香港TALENT公司倉庫，有違一般商業交易常規。
2.依海關貨物通關方式分為C1（免審免驗）、C2（書面審查）及C3（貨物查驗）3種，且以Cl及C2為主，必要時方以C3之通關方式；換言之，海關原則上是不經查驗即放行，必要時才查驗，亦即大部分出口貨物只要書面資料齊全即放行。本件依據本局出口報單總項資料清單，原告99年6月至102年4月間出口零稅率銷售額清單計174筆，以C3（貨物查驗）之通關方式計18筆，佔全部出口報單總筆數約
10.4%之少數，且C3之通關方式倘未經拆封檢驗，亦難辨識貨物之真偽，況海關大部分為未經查驗出口貨物與報關資料是否相符即放行，是出口報單僅能證明原告有報單上所載貨物出口之「申報」，爰此原告未提供出口報單、提單、訂單、合約書、商業發票、商品型錄、信用狀及結匯水單等相關出口證明文件供勾稽，尚難核認原告有外銷電話儲值卡與香港TALENT公司之事實。
3.原告主張進口快遞貨物，係貼紙與說明卡，經查原告99年6月至102年4月間進口報單計111筆，為X2（進口低價免稅快遞貨物）、X3（進口低價應稅快遞貨物），除104年3月2日經海關查獲進口申報資料與實際貨物不符，主張已不可採外，申報完稅價格1,120元至2,610元間不等，惟「KPC」申報的完稅價格皆未超過2,610元，原告主張均為貼紙與說明卡顯然不實，另貼紙與說明卡係由原告何人於海外購買貼紙與說明卡？支付貨款之證明為何？貼紙與說明卡內容為何？原告亦未提示買方要求儲值卡上需檢附貼紙與說明卡之雙方往來文件供核原告前開進口部分之申報，其執此進口均為貼紙與說明卡，反證其貨物未回流且有真實出口貨物云云，亦非可採，且進口通關倘未經拆封檢驗，亦難辨識貨物之真偽，原告主張進口均為貼紙，亦與申報資料亦不相符，其主張實無可採。
4.依原告之代理人林海崴於104年11月6日之被告所製作之談話紀錄，主張原告係做電子監控系統，大約100年間開始有「電話儲值卡」買賣，出口品項是「電話儲值卡」，國外買方是香港TALENT公司，是由林君接洽來的客戶等語，惟依行政院大陸委員會香港事務局商務組104年4月17日函所載，於104年4月27日函請香港公司回復有關塑膠電話卡等相關問題，並於104年4月30日接獲自稱是香港公司員工吳小姐來電告稱，其負責人不認識丞鷹公司及原告，香港TALENT公司亦非從事塑膠電話卡買賣等語。又依代辦原告出口貨物之萬國航空貨運代理股份有限公司（下稱萬國公司）國外部經理劉漢祥君104年7月9日談話紀錄所載，代理之出口貨物均為電話儲值卡，該公司依據原告及丞鷹公司要求，直接將出口貨物寄送給香港上興公司，並非寄送給香港TALENT公司等語，佐以臺灣上興公司109年8月12日陳報狀略以：①香港上興公司沒有跟香港TALENT公司的人接洽過都是透過方秀利小姐的指示通知何時會有貨到，香港上興公司再直接安排寄回台灣。②香港上興公司與香港TALENT公司之相關聯繫文件因時間已久，不清楚是什麼樣的文件，無法提供。③香港上興公司地址：香○○○區○○○道○○○○○號環凱廣場412室，已於107年8月遷至以下地址：香○○○區○○○道○○○○○號環凱場2樓12室，當時香港聯繫負責人陳先生已在107年7月離職退休。④飛駒公司電子郵件略以：⑴飛駒公司當時為台灣萬國公司代理商。⑵有為台灣萬國航空公司處理附件所示託運單之香港地區送貨事宜。⑶是按託運單所載4/F 12/ROOM HING WAH CENTRE，82-84 TOKWAN ROAD KOWLOON寄送（即香港九龍土瓜灣道82-84號興華中心4字樓12室）。⑷實際是送至提單上的地址，簽收紀錄由於時間久遠的關係，已經沒有存檔。
5.綜合臺灣上興公司及飛駒公司說明，即知原告將託運單所載之貨物委託臺灣上興公司寄送，最終由飛駒公司寄至託運單所載4/F 12/ROOM HING WAH CENTRE，82-84 TOKWANROAD KOWLOON〔即香港九龍土瓜灣道82-84號興華中心4字樓12室（即香港上興公司之地址）〕，惟無香港TALENT公司與飛駒公司及香港上興公司之簽收紀錄，原告主張有出口貨物與香港TALENT公司，即屬空言。而香港上興公司沒有跟香港TALENT公司的人接洽過，均透過方秀利小姐的指示通知何時會有貨到，香港上興公司再直接安排寄回台灣上興公司再由方秀利領回，依上述飛駒公司及香港上興公司說明之物流足證原告託運單所載之貨物，均未寄至香港TALENT公司，且香港TALENT公司亦不認識原告，是原告主張出口貨物之銷貨對象為香港TALENT公司，顯為不實。
6.原告報運出口品名為電話儲值卡，依台灣大哥大公司104年5月15日台信業字第1040001435號函及其業務副理陳啟仁君104年4月22日談話紀錄所載，須先申請該公司門號始能使用電話儲值卡，使用者須本人持雙證件正本親臨門市，申辦預付卡門號後，才能使用儲值卡進行儲值。又台灣大哥大公司未與國外經銷商合作銷售儲值卡，故使用者無法於國外直接購買該公司儲值卡；次依遠傳公司104年5月27日遠傳（發）字第10410501249號函所載，遠傳易付儲值卡須搭配易付卡門號使用，辦理時應檢附國民身分證（或外國人護照）及其他足以辨識身分之證明文件正本，並填寫申請書且其易付卡僅限國內使用，未提供國際漫遊服務；再依中華電信行動通信分公司104年6月16日行行三密字第1040000068號函所載，申辦該公司預付卡須持雙證件至該公司門市辦理，且其預付卡不提供國際漫遊服務，故儲值卡無法於國外使用。綜上所述，前揭三家電信公司之電話儲值卡，無法於國外直接購買，僅限國內使用，未提供國際漫遊服務無法於國外使用，是原告主張外銷出口電話儲值卡一事，異於一般商業交易常規。
7.依原告主張與鉅威公司及丞鷹公司（相同案情，經最高行政法院108年度判字第96號判決駁回之案外人），合力開發IPTV（可以用手機看電視節目），有鉅威公司之鉅威IPTV平台企畫書為證，惟依原告、丞鷹公司及鉅威公司之101年度至104年度營利事業所得稅營業成本明細表均申報為買賣業，原告、丞鷹公司及鉅威公司之損益表未列有研究費，並無申報研發人員等相關成本費用，且查鉅威公司101年度至104年度營利事業所得稅資產負債表之固定資產並無申報該企畫書所載之播放器、伺服器等機器設備，原告主張開發IPTV顯係不實，核無足採。
（三）外匯收入方面：
1.原告主張確有出口貨品予香港TALENT公司，香港TALENT公司早期都是於收到貨品後請人拿現金交付原告，此部分無收支、交付及外匯證明已不足採。
2.後期付款期限月結60天或120天，始有外匯匯款，惟該匯款經查匯入來源係①原告負責人之配偶林金蕊所開立安圭拉TALENT公司帳戶，外匯匯款已非交易對象。②其另有匯款是原告自己臺灣銀行大安分行外匯綜合存款帳戶轉入原告自己臺灣銀行大安分行一般帳戶，原告主張，實無足採。
3.另原告稱係香港TALENT公司要求開設該帳戶供香港TALENT公司使用，便商得原告負責人配偶林金蕊同意，配合香港TALENT公司開立帳戶，交由香港TALENT公司管理使用，並不知林金蕊於安圭拉設立TALENT公司，且於上海商銀香港分行開立帳戶，惟查安圭拉TALENT公司帳戶，其約定之印鑑式樣均為林金蕊之簽名，即每筆匯款均需由林金蕊至匯款地（香港）簽名，始能匯出，顯見上海商業儲蓄銀行香港分行帳戶為林金蕊所控管，原告主張安圭拉TALENT公司帳戶交由香港TALENT公司管理使用，乃臨訟推詞，原告列報外銷對象為香港TALENT公司，其迄未提示香港TALENT公司委託安圭拉TALENT公司付款資料，亦未提示香港TALENT公司支付予安圭拉TALENT公司之相關證明文件，無法證明其匯入美金係屬何性質之款項；又匯款通知書所載的匯款人地址「.5,5F,NO.18,LN.48,XINGSHAN RD.NEIHU DIST,TAIPEI CITY 114,TAIWAN（R.O.C）」竟為鉅威公司登記地址「臺北市○○區○○路○○巷○○號5樓之5」的英譯，足證是原告與鉅威公司刻意安排的外匯資金流程，原告主張，實無可採等語，資為抗辯。
十、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出104年2月16日臺北關進、出口貨物涉嫌內地稅不法情事案件通報單及相關資料（見本院106年度訴字第278號卷第111頁）、104年3月17日臺北關進、出口貨物涉嫌內地稅不法情事案件通報單及相關資料（見本院106年度訴字第278號卷第123頁）、核定稅額繳款書（見原處分卷第315頁）、被告105年7月27日財北國稅法一字第1050024967號復查決定（見原處分卷第382至377頁）、財政部105年12月26日台財法字第10513962220號訴願決定（見本院106年度訴字第278號卷第27至33頁）、臺北市政府公司設立登記清冊（見本院卷一第139至143頁）、有限公司變更登記表（見本院卷一第145至147頁）、房屋租賃契約書（見本院卷一第154至160頁）、臺灣士林地方法院檢察署檢察官107年偵字第5582號起訴書（見本院卷一第266至281頁）、鉅威公司存貨明細帳（見本院卷一第292至298頁）、鉅威公司銷貨明細帳（見本院卷一第314至322頁）、群永公司進貨明細表（見本院卷二第131至133頁）及原判決、最高行政法院判決等件影本附原處分卷、訴願卷、本院前審卷、本院卷、最高行政法院案卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告於系爭期間（100年5及6月期至104年3及4月期營業稅申報）外銷電信儲值卡至香港TALENT公司249,938,705元是否虛偽？有無冒退營業稅？
二、被告以原告於系爭期間（100年5及6月期至104年3及4月期營業稅申報），虛報零稅率銷售額合計249,938,705元，冒退營業稅額合計12,361,811元，以原處分補徵追回，是否適法？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第7條第1款規定：「下列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、外銷貨物。」第15條規定：「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第39條規定：「（第1項）營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第7條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。二、……（第2項）前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」
（二）行政程序法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」第119條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。……」。
二、原告於系爭期間（100年5及6月期至104年3及4月期營業稅申報）外銷電信儲值卡至香港TALENT公司249,938,705元係屬虛偽，原告有冒退營業稅之事實：
（一）查依被告臺北關通報及查得資料，認原告涉高價申報電話儲值卡出口，就同批貨物旋以快遞貨物低價報運進口，以此方式於民國100年5至6月期至104年3至4月期營業稅申報，虛列零稅率銷售額合計新臺幣249,938,705元，並冒退營業稅合計12,361,811元，被告乃以原處分追繳原已核退之營業稅12,361,811元，本院經核尚不合。
（二）原告雖主張其向國內鉅威公司採購國內3大電信業者之儲值卡，外銷至香港TALENT公司，其外銷電信儲值卡至香港TALENT公司249,938,705元係屬真實，並無冒退營業稅，原告所出口之電話儲值卡，係香港TALENT公司訂購，以作為該公司所經營之IPTV系統之儲值卡使用，香港TALENT公司會將IPTV貼紙或硬卡寄給原告，請原告於出口時將貼紙貼於儲值卡塑膠外套上或將硬卡塞入儲值卡塑膠中，香港TALENT公司寄送貼紙或印卡時，海關亦曾實際查驗後確認係貼紙或硬卡，而核定價值後課稅，海關雖曾於104年3月2日查扣以原告名義所進口之台灣大哥大儲值卡一批品名記載為「replacement」即換貨之意，非被告所指為冒退稅款之復運進口，電話儲值卡在香港地區之運送作業，本係由飛駒公司聯繫Consignee即收貨人香港TALENT公司辦理，香港上興公司自然不會與香港TALENT公司有所接洽。
鉅威公司係向全虹公司、統振公司及威昌公司購入電話儲值卡，並經被告查證交易屬實，被告雖自行認定威昌公司係虛開發票，然未有任何具體證據，且鉅威公司既向全虹公司及統振公司採購電話儲值卡高達2億餘元，足以證明鉅威公司係實際販售電話儲值卡為業，自無再與威昌公司虛假進行電話儲值卡買賣行為之必要，又原告係依香港TALENT公司所下訂單出口貨品，香港TALENT公司於海外之使用方式，要非原告所得置喙，原告員工林海崴亦實際以香港TALENT公司所寄交供原告試用之電話儲值卡，現場操作予海關人員觀看，海關人員亦於前審證稱確實藉由輸入儲值卡上序號可獲取一個月之觀看權限，亦難謂香港TALENT公司就電話儲值卡並無任何利用之可能。由103年12月7日進口報單之查驗結果為例，確實由TALENT公司寄送來台者係貼紙或硬卡，更可證明台北上興公司人員於稅務機關詢問時答稱係原箱原貨寄回確屬伊個人錯誤之臆測。陸委會香港事務局所接到之電話究竟是何人所為，根本無法證實，怎可任憑不明人士自稱為香港公司員工，就遽為採信，被告依中央銀行外匯局所提供資料整理之表格，確實顯示原告於103、104年自香港TALENT公司收受美金868931.91、0000000.03元，且TALENT公司僅係將貼紙或硬卡寄給原告進行包裝，原告要無詐退稅款之行為，在YAHOO拍賣、露天拍賣等知名網站，常見電話儲值卡序號之交易型態，即買方付款後，賣方以電子郵件告知一組序號，再由買方自行儲值，而無須實際交付電話儲值卡本體，TALENT公司自有可能利用網路交易方式，自行將儲值卡序號售予在臺灣的外籍人士、外勞。TALENT公司除後期有辦理外匯匯款外，早期都是於收到貨品後請人拿現金至原告公司付款。要不能以查無TALENT公司103年前之外匯資料，即否認原告與TALENT公司間交易之真實性。因為TALENT公司確實僅有上開2次因退（換）貨而將原告出口之儲值卡寄回之行為，所以才無其他海關代徵營業稅證明或申報退貨記錄原告與鉅威公司於99年至101年間同址分別經營事業時，有時會互相幫忙辦理銀行業務（註：即由他公司將銀行憑證填妥，再由去銀行辦理業務人員一併送交銀行），要難以此即認原告與鉅威公司間交易非屬真實。原告鑒於TALENT公司所介紹之IPTV系統有其發展性，遂結合鉅威公司、丞鷹公司等，共同研發屬於自己的IPTV系統，以鉅威公司為主體，設置機房、購買衛星電視節目授權，除於研發時有免費供大眾下載的QQTV程式外，後來並有自己發行儲值卡的收費IPTV系統（註：並非使用三大電信公司電話儲值卡）。並非主張原告所出口之電話儲值卡係用於原告IPTV系統，亦無主張TALENT公司所進口之貼紙係用於原告IPTV系統，原告更已提出海關先前之查驗紀錄，證明TALENT公司平常寄交予原告之貨品僅為IPTV之貼紙或硬卡進口報單總項資料清單，更顯示進口日期100年12月23日、101年3月28日、101年4月15日、101年8月30日、101年10月23日、102年11月27日、103年8月20日、103年12月7日、104年3月24日等9次均有實際查驗，海關歷年來多次查驗之結果，可證明TALENT公司僅係寄交IPTV貼紙，原告已提出103年完整年度之進貨資料，無被告所稱無法勾稽比對之情，且原告於自104年起遭被告及海關之聯手打壓下，原告非僅銀行帳戶全遭凍結，且歷年商業帳冊、憑證均提出於被告查核，原告近年來實質上已無法正常經營，強求原告整理100年至104年之完整資料有其事實上之困難，因原告與TALE NT公司已合作長達2年且交易穩定，原告基於維持客戶，便商得原告負責人配偶林金蕊同意，配合TALENT公司開設帳戶，並將該帳戶交由TALENT公司管理使用。至何以TALE NT公司係以英屬安圭拉TALENT公司名義進行開戶，原告亦委實不知云云。
（三）經查原告就100年5月至104年4月間（下稱系爭期間）出口交易，申報因外銷電信儲值卡至香港而產生零稅率銷售額合計249,938,705元，並因而獲取營業稅退稅額合計12,361,811元等，係有營業稅申報書及零稅率銷售額清單等在卷可稽（參本院卷二第55至102頁）。兩造對於系爭外銷貨物之零稅率銷售額其加總係為249,938,705元，及原告因而獲取營業稅之退稅其加總係為12,361,811元等金額之統計（各期營業稅申報書等參本院卷二第55至102頁），並未爭執。再對於系爭249,938,705元零稅率銷售額之產生，均係原告以設籍於境外之香港TALENT公司為買受人名義所致，兩造亦無爭執。
（四）按營業人應定期向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納以外之溢付稅額，原則上應由營業人留抵應納營業稅，但有營業稅法第39條第1項各款情事或情形特殊報經財政部核准退還者，則得由主管稽徵機關予以核退；惟營業人如以假出口之詐欺方法，使主管稽徵機關作成核退營業稅之處分者，主管稽徵機關自得依上開行政程序法之規定，作成撤銷原核退溢付稅額之處分，並依反面理論命營業人返還原核退之金額（最高行政法院99年度判字第388號判決意旨參照）。又依營業稅法第39條第1項第1款規定，請求退還溢繳之進項稅額者，應對「形成該進項稅額之進貨行為，所進貨品或勞務之再銷售，為屬適用零稅率之銷售行為」（即進、銷間之因果對應性）一事，負積極證明責任。因為營業稅之溢繳稅款，原則上供作留抵之用（該條第2項前段規定參照），例外方許可退還。而是否符合營業稅法第39條第1項各款或第2項但書例外事由之證據方法，又均由營業人掌握，自應由請求退還進項稅額之營業人，對許可退還事由，負擔舉證責任，而應承擔事證不明之不利益風險（最高行政法院107年度判字第167號判決意旨參照）。
（五）申言之，營業稅法第7條第1款規定營業人外銷貨物適用零稅率，旨在促進對外貿易鼓勵外銷，而所謂零稅率者，乃銷售貨物或勞務時，所適用之稅率為零，而其進項稅額可全數退還，毋庸負擔營業稅（營業稅法第7條、第39條立法意旨參照）。據此，依上述營業稅法第7條第1款的零稅率規定，既是基於鼓勵外銷貨物取得外匯的目的而訂定，則依上述第39條第1項第1款規定申請退稅，自應以該貨物「確實外銷」為要件。又所謂外銷貨物而取得外匯收入，本即買賣行為之一種；而買賣者乃當事人約定出賣人移轉財產權於買受人，買受人支付價金之契約，是營業人關於外銷貨物事實之有無，除應就有出口貨物移轉財產權於買受人負擔舉證責任外，亦應就該等出口貨物之銷貨外匯收入負擔舉證責任，自不待言（最高行政法院98年判字第550號判決判決意旨參照）。
（六）經查，本件原告之負責人趙令富與原告之業務經理林海崴，連同案外人丞鷹公司之員工方秀利等刑事共同被告，於100年至104間，係假借原告及丞鷹公司對香港TALENT公司外銷電信儲值卡之名目，共同從事假出口冒退營業稅之不法行為，致使原告不法獲退本件營業稅12,361,811元，並使丞鷹公司不法獲退營業稅6,160,025元等犯情，業經士林地方法院107年度訴字第373號刑事判決審認並論罪在案（參卷外被告答辯六狀附件第25至26頁）。又其中丞鷹公司並無對香港TALENT公司出口電信儲值卡，卻虛報外銷之零稅率銷售額，致不法冒退營業稅6,160,025元，嗣經稽徵機關查獲，乃對丞鷹公司追繳其中營業稅59,462元及其餘6,100,563元，丞鷹公司就追繳營業稅6,100,563元部分聲明不服，案經另案本院106年度訴字第465號行政判決認定丞鷹公司對香港TALENT公司外銷電信儲值卡係假出口冒退營業稅，稽徵機關對丞鷹公司追繳冒退之營業稅款於法並無不合，雖然丞鷹公司不服而提起上訴，惟該案經最高行政法院108年度判字第96號行政判決駁回丞鷹公司之上訴而告確定（參本院卷一第502至514頁），先予敘明。
（七）關於本件原告出口系爭電信儲值卡予香港TALENT公司之物流方面：
１、查案外人趙令富自99年10月25日起擔任原告之負責人（參原處分卷第375至376頁），其夥同原告之業務經理林海崴（談話紀錄參原處分卷第232至231頁）及案外人方秀利，係假借本件原告外銷電信儲值卡予香港TALENT公司之名，共同從事冒退營業稅之不法行為（談話紀錄參本院106年度訴字第278號卷第275至277頁），實則依下列物流等事證分析，本件原告並「無」對香港TALENT公司具有外銷貨物之事實：
①原告之業務經理林海崴於本件被告詢問時證稱：其與
原告負責人趙令富本來就認識，趙令富於99年設立群永公司，其即任職於群永公司負責業務，大概100年間開始做電話儲值卡買賣。關於本件所涉電信儲值卡是賣給香港TALENT公司，聯繫窗口是陳華等語（談話紀錄參原處分卷第232及369頁）。又林海崴於本件冒退營業稅12,361,811元之刑案偵審時，亦為相同之供述，係有卷外士林地方法院107年度訴字第373號刑事判決（下稱士林地院刑案判決）可供參照（見卷外被告答辯六狀附件第20頁以下）。
②至於刑案共犯方秀利則於臺北關訪談時陳稱：伊係任
職於丞鷹公司，因群永公司林海崴邀請一同合作，即配合將電話儲值卡出口至香港，再原箱原貨快遞復運進口，貨物未實際出口，目的係為冒退營業稅等語明確（談話紀錄參本院106年度訴字第278號卷第275至277頁）。又關於安排不實物流作業之操作手法，亦有方秀利於刑案偵審時供稱：電信儲值卡是賣給國外香港地區的廠商TALENT，廠商全名伊只記得TALENT，是用航空貨運，合作貨運行是萬國，負責報關的業者也是萬國，該電話儲值卡是塑膠卡片，丞鷹公司與群永公司一起研發IPTV卡，就是網路電視，可以從網路看電視，須要透過網路，手機及電腦都可以使用，被告林海崴比較熟悉如何使用IPTV卡，是被告林海崴告知有這樣的生意，說客戶需要這樣的儲值卡，所以要伊一起來做，伊自己沒跟香港的TALENT公司聯絡過，都是被告林海崴負責聯絡，因為當時該生意是被告林海崴接洽等語（參卷外被告答辯六狀附件第45至46頁）。方秀利復於本院另案之冒退營業稅案件到庭證稱：
電話儲值卡貨物會寄到香港上興公司係因為林海崴告知寄到那裏。伊不清楚香港TALENT公司進口電信儲值卡作何用途，伊都透過林海崴接這個單子，伊只知道可以結合網路電視，伊沒有跟香港TALENT公司接洽過等語（筆錄參本院106年度訴字第465號卷第217至219頁）。方秀利亦於臺北關訪談時陳稱：伊出口電話儲值卡係與萬國航空貨運代理股份有限公司（下稱萬國公司）接洽，且係與萬國公司劉漢祥經理聯繫，以確認是否完成報關手續（談話紀錄參本院106年度訴字第278號卷第275至276頁）。
③再依代辦原告出口貨物之萬國公司國外部經理劉漢祥
於臺北關訪談時，陳稱：系爭貨物出口前之運送係由該公司配合運通公司，到原告公司收取運送至永儲，再由原告將報關文件以E-MAIL或傳真給萬國公司，辦理報關及進倉事宜，萬國公司應原告要求，直接將出口貨物寄送給香港上興快遞公司（下稱香港上興公司），並非寄送給香港TALENT公司等語（參原處分卷第206至205頁）；復依代辦原告進口快遞貨物之東慶國際通運有限公司（下稱東慶公司）經理張展維於臺北關訪談時，陳稱：該公司收取進口報關費用之對象為上興快遞公司等語（參原處分卷第188頁）；另依臺灣上興國際有限公司（下稱臺灣上興公司）進口部經理陳春為於臺北關訪談時，陳稱：香港上興公司為該公司之香港分公司，香港上興公司收到萬國公司代理之出口貨物後，隨即依據方秀利之指示，將原告及訴外人丞鷹公司2家公司之出口貨物，原箱原貨由香港上興公司再寄回臺灣上興公司，並由方秀利自行至臺灣上興公司以現金支付運費及領貨，該公司以每公斤180元收取費用，再以每公斤10元支付東慶公司報關費用等語綦詳（參處分卷第184至183頁）；佐以方秀利於臺北關訪談時所陳稱：復運進口電話儲值卡退回國內之鉅威公司，再由鉅威公司於國內銷售，伊係由群永公司林海崴經理指導，並經其邀請一同合作，出口後所退營業稅，扣除運費、保險費、報關費及與鉅威公司相互匯款之手續費等成本後，再與鉅威公司平分，不實出口之目的係為了退營業稅等語（談話紀錄參本院106年度訴字第278號卷第276至277頁）。上述萬國公司、上興公司、東慶公司乃實際辦理系爭貨物進出口之人，對於運送情形最為知悉，每批進出口模式相同，復與原告素無恩怨，殊無在臺北關通知談話時，為原告不利陳述，謊稱原告是原箱原貨再進口之理。則被告認原告本件對香港TALENT公司之外銷交易並非真實，核屬有據。
④原告雖主張其向國內鉅威公司採購國內3大電信業者
之儲值卡，外銷至香港TALENT公司云云。然依原告所述其自100年5月至104年4月間長期將儲值卡外銷至香港TALENT公司，香港TALENT公司顯係原告之長期客戶，理應與原告相當熟悉，惟據臺北關函請陸委會香港事務局協查本案買受人香港TALENT公司購買原告塑膠電話卡相關事宜，復據陸委會香港事務局商務組覆稱：「本組於本年（104年）4月27日函請香港TALENT公司回復有關電話卡等相關問題，並於104年4月30日接獲自稱是香港TALENT公司員工吳小姐來電告稱，其負責人不認識……群永實業有限公司，TALENT公司亦非從事塑膠電話卡買賣……。」等語，有陸委會香港事務局商務組104年6月1日台港(商組)字第0151178號函可稽（參原處分卷第211頁），顯見香港TALENT公司既非從事與電話儲值卡相關業務，亦不認識原告公司，原告主張其與香港TALENT公司長期交易往來，已與常情相違。原告雖主張陸委會前開函文不足採信云云，然陸委會前開函文係據香港TALENT公司員工吳小姐就其以公司員工之身分經歷所為之陳述，陸委會據以製成函文回覆臺北關，且該員工與原告素無相識，衡情亦無故意為不實不利於原告陳述之必要，其所為之陳述，應堪採信。
⑤況方秀利亦於本院另案之冒退營業稅案件到庭證稱：
伊不清楚香港TALENT公司進口電信儲值卡作何用途，伊都透過林海崴接這個單子，伊只知道可以結合網路電視，伊沒有跟香港TALENT公司接洽過等語（參本院106年度訴字第465號卷第217至219頁）。倘若原告主張之出口報單為真實交易，則原告長期出口系爭貨物予香港TALENT公司，金額甚大，然經手人方秀利竟對於其所出口貨物之用途不甚清楚，與香港TALENT公司亦從未接洽過，所寄送之地點又係香港上興公司，顯見原告主張其有出口銷貨予香港TALENT公司，委無足採。至原告之業務經理林海崴雖於本院另案之冒退營業稅案件到庭證稱：有關香港TALENT公司的訂單，伊係與TALENT公司的陳華聯絡，系爭儲值卡係用來收視IPTV使用等語。然林海崴亦陳稱其不認識香港TALENT公司的負責人（參本院106年度訴字第465號卷第229頁背面），果若原告係由林海崴與香港TALENT公司接洽，且又長期有交易，金額又甚大，則衡情林海崴應能很清楚知悉香港TALENT公司之負責人陳華，然林海崴竟陳稱：伊自己在海關大樓打電話給陳華，陳華跟伊說他不是陳華等語（參本院106年度訴字第465號卷第230頁），林海崴竟對與其長期交易之人，無法提出其詳實資料，實與常情相違，林海崴所稱原告有與香港TALENT公司為真實交易等情，顯難信為真實。
⑥原告主張係向國內鉅威公司採購國內3大電信業者之
儲值卡，外銷至香港TALENT公司，原告於系爭期間報運之出口貨物係中華電信、台灣大哥大、遠傳電話儲值卡（出口報單等參原處分卷第175、369、202至200、169至108頁）。然查，該等國內3大電信商說明儲值預付卡之使用方式如下：台灣大哥大之預付卡之使用方式必須本人持雙證件正本親臨門市，申辦預付卡門號後，始能使用該公司電話儲值卡，進行儲值，若無門號則不可能進行儲值，簡言之，該儲值卡無法單獨使用；又該公司未與國外經銷商合作銷售儲值卡，故使用者無法於國外直接購買該公司儲值卡，有台灣大哥大股份有限公司104年5月15日台信業字第1040001435號函可稽（參原處分卷第219頁）；該公司業務副理陳啟仁亦於臺北關訪談時表示：使用手機漫遊十分方便，以國內電話儲值卡在國外使用之市場不大，收購該公司電話儲值卡，再整批出口比較不可能等語（參原處分卷第225至220頁）；中華電信股份有限公司行動通信分公司亦表示欲申辦該公司預付卡必須持雙證件至該公司門市辦理，且其預付卡不提供國際漫遊服務，故儲值卡無法於國外使用等情，有該公司104年6月16日行行三密字第1040000068號函可稽（參原處分卷第218頁）；另遠傳電信股份有限公司亦表示遠傳易付儲值卡須搭配易付卡門號使用，辦理時應檢附國民身分證（或外國人護照）及其他足以辨識身分之證明文件正本，並填寫申請書且其易付卡僅限國內使用，未提供國際漫遊服務，有該公司104年5月27日遠傳(發)字第10410501249號函可稽（參原處分卷第216至215頁）。綜上，可見國內3大電信公司之電話儲值卡，僅限國內使用，未提供國際漫遊服務，無法於國外使用，且無法於國外直接購買，衡情香港TALENT公司並無購買我國電信公司儲值卡之需求，被告認原告並無外銷電話儲值卡予香港TALENT公司之事實，即非無據。
⑦原告雖主張系爭儲值卡係用於該公司與鉅威公司、丞
鷹公司共同研發所謂IPTV系統上，可直接在大陸收看臺灣之電視節目，並提出鉅威公司IPTV平台企畫書為證（參本院106年度訴字第278號卷第15至16、35至68頁）。惟查，倘依原告主張其與鉅威公司、丞鷹公司共同研發IPTV系統，而具有3大電信所不知，可結合電話儲值卡在大陸收看臺灣電視節目之商機，則依常情理應有支出研發成本及費用。然依原告、丞鷹公司及鉅威公司101年至104年度營利事業所得稅營業成本明細表均申報為買賣業，原告、丞鷹公司及鉅威公司之損益表未列有研究費（參本院卷一第420至501頁），並無申報研發人員等相關成本費用，且查鉅威公司101年至104年度營利事業所得稅資產負債表之固定資產並無申報該企畫書所載之播放器、伺服器等機器設備（參本院卷一第434至444頁），原告主張其與鉅威公司、丞鷹公司共同研發開發IPTV軟硬件，顯係不實，核無足採。況依原告所提上開IPTV平台企畫書（參本院106年度訴字第278號卷第35至68頁）內容，亦無關於IPTV系統與電話儲值卡之關聯性之記載，而電話儲值卡如何使用該系統，原告始終未能提出有關香港TALENT公司任何資料或該公司向原告購入系爭儲值卡之實際收貨證據，自難認定儲值卡係供所謂IPTV系統之儲值卡使用及原告與香港TALENT公司交易之存在。
２、按臺灣上興公司係總公司，香港上興係其分公司，即臺灣上興係掌控其所轄分公司各項事務之法人。並且臺灣上興公司經理人陳春為已證陳，香港上興收到萬國公司代理原告出口報關之貨物後，隨即依據方秀利之指示，將原告之出口貨物，原箱原貨由香港上興再寄回臺灣上興，並由方秀利自行至臺灣上興公司以現金支付運費及領貨，該公司以每公斤180元收取費用等語綦詳，已如上述。本院則於本件審理期間，亦再發函詢問臺灣上興公司有關情節，該公司於109年8月12日具狀回覆本院表示其所管「香港上興公司沒有跟香港TALENT公司的人接洽過」「都是透過方秀利小姐的指示通知何時會有貨到香港上興再直接安排寄回台灣」等情明確（參本院卷二第452頁）。
３、又因刑案共犯方秀利陳稱，其原箱原貨出口事宜，係委託臺灣萬國公司辦理出口寄送貨物及報關等，已如上述。並且臺灣萬國公司國外部經理劉漢祥於臺北關訪談時，陳稱萬國公司應原告要求，直接將出口貨物寄送至香港上興公司收受，又提單係記載香港上興公司之收貨地址為「香港九龍土瓜灣道82-84號興華中心4字樓12室」，貨物並非寄送給香港TALENT公司等情（參原處分卷第
202、205至206頁），亦如上述。再因臺灣萬國公司係委託香港飛駒公司辦理香港地區之送貨事宜，本院則於本件審理期間，透過大陸委員會香港辦事處等，向香港飛駒公司為詢問。嗣109年9月14日經香港飛駒公司答覆：其確係臺灣萬國公司之香港代理商之一，亦有處理卷附託運單（即本院卷二第464頁）之香港地區送貨事宜，並且其實際係送貨至託運單所示地址「香港九龍土瓜灣道82-84號興華中心4字樓12室（註：係香港上興公司之地址）」等情可佐（參本院卷二第458至464頁）。
４、綜言之，貨送買方始為交易常態，惟原告卻將貨送快遞公司上興，而非送交買方TALENT，此經刑案共犯方秀利、上興公司、臺灣萬國公司、香港飛駒公司等一致證述貨物係送至香港上興公司收受，並非送到香港TALENT公司等情明確。並且香港TALENT公司負責人不認識原告，該公司亦非從事塑膠電話卡買賣業務，原告亦未能舉證所出口貨物確實係交付予買方香港TALENT公司收受，自難認所述對香港TALENT公司之外銷交易屬實。
（八）關於原告出口系爭貨物予香港TALENT公司之金流方面：
１、營業人銷售貨物申報適用零稅率之要件除須符合營業稅法第7條各款規定外，尚須於外銷貨物因此取得外匯收入，然按中央銀行外匯局提供資料顯示，系爭期間內原告取得外幣款項之匯款通知書其「匯款人」名稱雖經記載為TALENT公司，惟該匯款人之地址竟是「RM. 5, 5F.,NO. 18, LN. 48, XINGSHAN RD.,NEIHU DIST.,TAIPEI
CITY 114, TAIWAN(R.O.C)」（參本院卷一第522、526至534頁），該址實屬國內鉅威公司登記地址「臺北市○○區○○路○○巷○○號5樓之5」之英譯（參本院卷一第324頁）。則被告認原告係刻意安排形式上之金流紀錄以掩飾假出口之不法行徑，即非無據。
２、次查，原告本件100年至104年雖申報外銷電信儲值卡予香港TALENT公司，總共產生上述外銷零稅率銷售額達249,938,705元，然自中央銀行外匯局提供之明細資料可知（參本院卷二第105頁共32筆及第107頁資料編號25以下共9筆），原告本件僅獲有41筆（32＋9）美金外匯，其中10筆美金6.78元至6.63元不等之款項係匯費（即本院卷二第107頁資料編號26、27、30、31及第105頁資料編號34、36、37、40、42、43；匯費之計算方式參本院卷一第524頁），該等匯費合計為美金66.57元（6.78＋
6.65＋6.65＋6.67＋6.65＋6.65＋6.63＋6.63＋6.63＋
6.63）。另有「境外TALENT公司」於102年9月26日、103年5月26日至28日、103年9月15日至23日等期間，先後以其開設於上海商銀香港分行（SCSBHKHH）之「000000」號銀行帳戶（匯款單等參本院卷一第524至534頁），對原告匯款10筆款項，分別為美金45,438.22元、93,44
9.85元、86,982.55元、108,066.33元、108,064.35元、108,064.35元、108,066.37元、108,066.37元、85,4
13.37元、62,758.37元（即本院卷二第107頁資料編號2
5、28、29、32、33及第105頁資料編號35、38、39、41、44），前開款項合計為美金914,370.13元（45,438.22＋93,449.85＋86,982.55＋108,066.33＋108,064.35＋108,064.35＋108,066.37＋108,066.37＋85,413.37＋62,758.37）。然而，該等美金914,370.13元之匯款人實際「並非香港TALENT公司」，而係設籍於加勒比海地區的「安圭拉TALENT公司」。又該安圭拉TALENT公司實際係由本件原告負責人趙令富之配偶林金蕊於102年3月間所設立之公司（參本院卷二第25至30頁），林金蕊並隨即於102年5月27日利用安圭拉TALENT公司之名義，於上海商銀香港分行開設上述「000000」號銀行帳戶（安圭拉TALENT公司之銀行開戶及公司資料等參本院卷二第11至30頁）。嗣102年9月、103年5月、103年9月等期間，原告之負責人等即利用安圭拉TALENT公司之該「000000」號銀行帳戶，對原告為上述10筆之匯款美金914,
370.13元，以製造形式上之外匯金流紀錄等情，已如上述。又查，安圭拉TALENT公司自成立以來，並未於香港地區展開任何業務，亦有林金蕊之資訊聲明書在卷可稽（參本院卷二第23至24頁）。復佐以參與群永公司及丞鷹公司冒退營業稅犯行之刑案共犯方秀利，於臺北關訪談時陳稱：電話儲值卡出口至香港，實則貨物並未實際出口，之所以有匯款紀錄，其目的係為了退營業稅等語明確（談話紀錄參本院106年度訴字第278號卷第277頁）。益見林金蕊係利用安圭拉TALENT公司之名義開設該「000000」號銀行帳戶，以供佯裝成「（香港）TALENT公司」對原告匯款，製造不實之外匯紀錄，從事冒退營業稅之不法行為。
３、又查，原告負責人趙令富等人不僅利用安圭拉TALENT公司之銀行帳戶製造上述金流形式，趙令富又另於101年11月6日以原告之名，於臺灣銀行大安分行開設000000000000號外匯綜合存款帳戶（下稱原告之OBU帳戶），並於102年9月、103年5月、103年9月等期間，自原告名下之該OBU帳戶將美金款項轉帳至原告於同一分行設立之000000000000號活期存款帳戶內（下稱原告之活存帳戶），為原告製造另一不實外匯來源之渠道（21筆外匯金額參本院卷二第105頁資料編號45至65；銀行開戶資料等參同卷第109及237頁）。以102年9月26日為例，原告之活存帳戶因2筆「外匯連動轉帳」而分別入款新台幣45,538元及1,300,118元（轉帳紀錄參本院卷二第110至111頁），實則該2筆款項係來自原告之OBU帳戶，其等外匯金額分別為美金1,541.05元及43,997.21元（中央銀行外匯局歸戶紀錄參本院卷二第105頁資料編號第45至46號），以該日匯率29.55換算（參本院卷一第536頁），即成為原告活存帳戶之入款新台幣45,538元（1,541.05×29.55）及1,300,118元（43,997.21×29.55）。再以103年5月28日為例，原告之活存帳戶因2筆「外匯連動轉帳」而分別入款新台幣812,275元及1,806,000元（轉帳紀錄參本院卷二第112頁），實則該2筆款項亦係來自原告之OBU帳戶，其等外匯金額分別為美金26,985.88元及60,000元（中央銀行外匯局歸戶紀錄參本院卷二第105頁資料編號第50至51），以該日匯率30.10換算，即成為原告活存帳戶之入款新台幣812,275元（26,985.88×30.10）及1,806,000元（60,000×30.10）。尚有其餘17筆「外匯連動轉帳」之金流，其操作手法亦復如是，不予贅述。又原告利用自己之上述OBU帳戶製造21筆外匯金流假象，其金額共計美金914,470.18元（本院卷二第105頁資料編號第45至65號等21筆外匯之加總）。
４、申言之，原告本件於100年5月至104年4月間申報零稅率銷售額達249,938,705元，以供冒退營業稅達12,361,811元，已如上述。原告之負責人趙令富，夥同其他行為人，利用安圭拉TALENT公司之銀行帳戶製造不實外匯金額美金914,436.70元（匯款914,370.13元＋匯費66.57元），渠等並又利用原告名下之OBU帳戶製造不實外匯金額美金914,470.18元等節，亦如上述。復按中央銀行外匯局之歸戶彙總表顯示，原告之外匯收入僅有美金1,828,906.88元（參本院卷二第104頁），然原告外匯收入之該彙總金額美金1,828,906.88元，即係由上述美金914,436.70元（利用安圭拉TALENT公司之銀行帳戶所製造），連同上述美金914,470.18元（利用原告之OBU帳戶所製造）等二部分金流假象所構成（914,436.70＋914,470.18＝1,828,906.88）。至於原告所聲稱其出口電信儲值卡之買方「香港TALENT公司」，則查「無」其給付外匯款項予原告之紀錄。再者，原告本件係於100年5月至104年4月間申報零稅率銷售額達249,938,705元，惟原告僅於上述「102年9月、103年5月、103年9月」等期間有41筆外匯收入之表象，其餘100年5月至102年8月、102年10月至103年4月、103年6月至8月、103年10月以後等期間，原告均無外匯收入之紀錄。此外，就原告所製造之外匯金流彙總美金1,828,906.88元而言，若按匯率1：30估計，僅約新台幣54,867,206元（1,828,906.88×30），相較於原告申報之對「香港TALENT公司」外銷電信儲值卡之零稅率銷售額新台幣249,938,705元，顯然尚有高達1.95億餘元（2.4994億-0.5487億）之銷售額，查無原告之外匯收入紀錄。
５、從而，原告雖申報100年5月至104年4月間對香港TALENT公司外銷電信儲值卡249,938,705元，惟香港TALENT公司並無給付外匯款項予原告之事實，至於安圭拉TALENT公司雖對原告有美金匯款914,436.70元，惟原告並無對安圭拉TALENT公司外銷貨物。又原告係外銷貨物之人，竟然由原告對原告自己給付美金外匯914,470.18元之貨物價金。此外，原告100年5月至104年4月間長期申報對香港TALENT公司外銷貨物達2.4993億餘元，然其中高達
1.95億餘元之銷售額，原告並無外匯收入可言。基於前述諸多異常金流情事，則被告認原告本件並未自香港TALENT公司取得真實外匯款項，原告對香港TALENT公司之零稅率銷售額249,938,705元並非真實，並認原告僅係假借出口之名，以遂行冒退營業稅12,361,811元之目的，核屬有據。
６、至於原告主張，卷附匯款單（參本院卷一第524至534頁）已顯示香港TALENT公司係有自其上海商銀香港分行之第000000號銀行帳戶，對原告為美金之匯款云云（原告書狀參本院卷一第543至544頁），核與上述該第000000號銀行帳戶之開戶資料及中央銀行之外匯歸戶資料等事實，均不相符，原告所稱委不足採。是被告依據原告系爭出口貨物之物流及金流事證，認定原告自100年5月至104年4月間，在無實際交易情況下，以假出口方式，虛報零稅率銷售額，藉以冒退營業稅，乃對原告核定補徵營業稅額12,361,811元，尚無不合。
（九）有關發回意旨部分：
１、上訴審法院之發回意旨略以：原告主張其出口之電話儲值卡來源，主要係向鉅威公司購進國內三大電信之電話儲值卡，僅有2次係向丞鷹公司調貨；又原告主張其出口電話儲值卡，歷年經海關辦理實際查驗多達18次，通關方式載明為C3者，即是以實際查驗貨物方式辦理通關，則原告本件是否確實有進貨（電話儲值卡），並實際將該貨物外銷，事實審法院應加以調查釐清一節，析述如下：
①實則，外銷貨物之營業人依法而得申請退回營業稅（
進項稅額）者，必須具備「形成該進項稅額之進貨行為係屬真實」、「產生該稅額之進貨已全數銷售完畢」、「且該外銷行為亦屬真實並有零稅率之適用」、「該銷項及進項間之因果關連性可全然確定」等各項要件，缺一不可；並且，營業人就前開待證事實之真實性負有舉證責任，而應承擔事證不明之不利益風險，均如上述。
②本件原告聲稱所申報之零稅率銷售額249,938,705元
均係對香港TALENT公司出口電話儲值卡所生云云；然而，實際係原告之業務經理林海崴夥同方秀利，要求代辦出口之業者萬國公司直接將出口貨物寄送給香港上興快遞公司，並非寄送給香港TALENT公司。香港上興快遞公司收到貨物後，隨即依據方秀利之指示，將原告之出口貨物，原箱原貨由香港上興快遞公司再寄回臺灣上興快遞公司，並委由東慶公司代辦進口報關事宜。再由方秀利自行至臺灣上興快遞公司以現金支付運費及領貨，該公司則以每公斤180元向方秀利收取費用，再以每公斤10元支付予東慶公司之辦理進口報關費用。前情業經行為人方秀利、萬國公司國外部經理劉漢祥、東慶公司經理張展維、上興快遞公司進口部經理陳春為等人證述綦詳，均如上述。並且方秀利、劉漢祥、張展維、陳春為等相異之數人，渠等所證言之前開進出口物流模式，係可先後連接貫串無齟齬，甚且臺灣上興快遞公司連每公斤係按180元向方秀利收取費用，該公司再以每公斤10元對東慶公司支付代辦進口報關之費用等細節均可具體陳明。再者，萬國公司、上興公司、東慶公司等數家個別業者，乃係實際辦理系爭貨物進出口之人，對於運送情形最為知悉，每批進出口模式相同，復與原告素無恩怨，殊無在臺北關通知談話時，為原告不利陳述，謊稱原告是原箱原貨再進口之理。再佐以方秀利證稱：伊沒有跟香港TALENT公司接洽過，伊係由群永公司林海崴經理指導及合作，將復運進口之電話儲值卡退回予國內之鉅威公司，再由鉅威公司於國內銷售，不實出口之目的係為了退營業稅，所退營業稅，扣除運費、保險費、報關費及匯款手續費等成本後，再與鉅威公司平分等假出口之具體情節。連同上述中央銀行外匯局之歸戶紀錄、與原告無交易之安圭拉TALENT公司之匯款紀錄、原告之臺銀大安分行OBU帳戶之轉帳紀錄等異常金流情形。並再參酌財政部關務署臺北關（下稱臺北關）人員林健合於刑案法院審理中結證稱：機動隊查到群永公司、丞鷹公司分別以快遞報關貨物進來，發現該貨物外包裝紙箱上存有出口的航空標籤，照理說進口貨物不會有出口的航空標籤，顯然是從我們這裡海關出口貼航空標籤，結果沒有把航空標籤撕掉又進來，航空標籤可以查到出口報單號碼，就發現群永公司、丞鷹公司，我們是由航空標籤勾稽到出口報單等語（參卷外被告答辯六狀附件第48頁），亦有查獲照片在卷可查（參本院106年度訴字第278號卷第114頁）。又行政院大陸委員會香港事務局商務組曾於104年6月1日以台港（商組）字第0151178號函覆臺北關，據香港TALENT公司員工回電稱他們的負責人不認識群永公司及丞鷹公司，該公司亦非從事塑膠電話卡買賣等語甚明（參原處分卷第211頁）。復經本院向上興公司及香港飛駒公司查詢，其等亦均稱原告之貨物抵達香港實際係由香港上興公司收受，並非送交香港TALENT公司等情，亦均如上述。從而，根據前開諸多不同且獨立來源之供述及非供述證據所顯示，堪認本件原告群永公司係由林海崴及方秀利等人將貨物委由萬國公司報關出口後，直接寄送至香港上興公司（並非香港TALENT公司），繼由香港上興公司委由東慶公司辦理進口報關，貨物則寄送至臺灣上興公司，續由方秀利親自領取貨物及付費，而循環從事假出口之操作，並佯裝原告係對香港TALENT公司從事外銷，嗣據以虛報零稅率銷售額，以達冒退營業稅之目的。則被告認原告本件對香港TALENT公司之外銷交易並非真實，並認原告對香港TALENT公司之系爭假出口銷售額249,938,705元，並無零稅率之適用，核屬有據。既然原告本件並「不具備」上述「該外銷行為屬真實並有零稅率之適用」此要件，就原告不法冒退之營業稅12,361,811元，被告自得命原告返還，則被告本件對原告核定補徵營業稅12,361,811元，即無不合。
③至於原告所主張其出口之電話儲值卡來源，主要係向
鉅威公司購進國內三大電信之電話儲值卡，僅有2次係向丞鷹公司調貨云云；充其量亦僅係原告或許曾經向鉅威等公司購買過電話儲值卡，尚不足憑以證實原告向鉅威等公司購買之電話儲值卡果真有出口至香港TALENT公司，原告亦無可供詳實勾稽之帳證可言，則原告本件「向鉅威等公司進貨」及「對香港TALENT公司」外銷，此二者間之因果關連性即無以建立，此部分亦難以對原告為有利之認定。
④又原告主張其出口電話儲值卡，歷年以C3方式通關而
經海關辦理實際查驗多達18次，出口為真云云；然查，按臺北關人員林健合於刑案法院審理中結證稱：有些驗貨關員程度沒有很好，不知道他看到的是什麼，塑膠製品非正確貨名，驗貨關員沒有做正確的修正或補充，雖然是C3驗貨，但有瑕疵，驗貨關員對於原申報事項沒有改正或加註，所以貨名還是出現塑膠製品等語（參卷外被告答辯六狀附件第50頁）。復審酌不法行為人方秀利、萬國公司國外部經理劉漢祥、東慶公司經理張展維、上興快遞公司進口部經理陳春為等人之上開證述，以及海關查獲原告進口之貨物其等外包裝紙箱上存有出口的航空標籤等情，可見原告係有原貨出口再進口之循環操作手法。從而，一者因驗貨關員標準不一，而未能正確查驗貨物，非無可能。再者，縱使海關人員於查驗貨物當時看到「塑膠製品」，亦難以僅憑貨物外觀之查驗即可查出原告出口復運進口之行為性質，亦難以僅憑貨物外觀之查驗即可知悉「香港TALENT公司」係不實之買受人等不法情節，則原告所稱以C3方式通關，即表徵原告對「香港TALENT公司」之外銷均屬真實云云，亦難憑採。
２、上訴審法院之發回意旨復交查鉅威公司既已開立發票給群永公司，群永公司據以申報進項稅額，並於外銷時申請退還，足見鉅威公司有按期申報營業稅，如何否定其有銷售電話儲值卡給群永公司之事實？而群永公司如多次經海關驗明有實際以電話儲值卡出口之事實，衡諸常情，其必已支付貨款（含稅），銷售方鉅威公司也必已依法申報營業稅，群永公司始能於外銷時申請退還，如何認定群永公司係冒退營業稅，事實審法院應加以調查釐清一節，析述如下：
①經查，案外人鉅威公司於100年至104年間長期涉有開
立不實銷售統一發票供他人充作進項稅額之不法行為（參卷外被告答辯六狀附件第23至24頁），則鉅威公司對本件原告群永公司開立之銷貨發票（參本院卷一第324至382頁），交易是否真實，並非無疑。並且，按原告提示之訂購單所載，原告於103年2月至同年11月間向鉅威公司購買電信儲值卡，原告之訂購單記載該期間均係以鉅威公司之經手人蔣德發先生為交易聯絡人，又該等訂購單經蓋有鉅威公司之發票章載有負責人孫慧玲之姓名（參本院卷一第384至410、504頁），除前述蔣德發及孫慧玲（蔣德發之配偶）外，別無其他鉅威公司人員之參與。惟查，鉅威公司之實際負責人蔣德發於102年12月23日至103年10月8日係處於入監服刑狀態（參卷外被告答辯六狀附件第75頁），則原告如何可得與受刑人蔣德發連絡交易品項、交易數量、交易價格、履行期限、付款條件等種種買賣細節事項，顯有疑義。再者，蔣德發之配偶孫慧玲於刑案偵審時亦證稱：我在鉅威公司實際上沒有做事，負責所有業務是被告蔣德發，我知道鉅威公司賣儲值卡，我不清楚向何人批貨，也不知道賣給何人儲值卡，我在家中照顧婆婆，沒有在外面工作等語（參卷外被告答辯六狀附件第43頁）。則雖然系爭訂購單蓋有鉅威公司之發票章載有負責人孫慧玲之姓名，惟孫慧玲並未與本件原告從事交易。顯見該等訂購單係原告負責人趙令富等人安排進貨交易流程以應付稅捐機關查核所製作之書面交易資料，難以採信。
②再者，外銷貨物之營業人依法而得申請退回營業稅（
進項稅額）者，必須具備「形成該進項稅額之進貨行為係屬真實」、「產生該稅額之進貨已全數銷售完畢」、「且該外銷行為亦屬真實並有零稅率之適用」、「該銷項及進項間之因果關連性可全然確定」等各項要件，缺一不可，已如上述。原告本件對香港TALENT公司之外銷並非真實，已不具備「該外銷行為屬真實並有零稅率之適用」此要件，並且原告本件所稱「向鉅威等公司進貨」及「對香港TALENT公司」外銷，其進貨與銷貨間之物流及金流因果關連性無從認定，亦如上述，可見原告本件依法並無申請退回營業稅（進項稅額）之適用。至於鉅威公司是否按期申報營業稅，並不影響本件原告假出口冒退營業稅之認定結果，併予敘明。
３、上訴審法院之發回意旨交查當今社會之商業行為，由於網路虛擬通路之盛行，國界之壁壘已漸漸模糊，在YAHOO拍賣、露天拍賣等知名網站，常見電話儲值卡序號之交易型態，即買方付款後，賣方以電子郵件告知一組序號，再由買方自行儲值，而無需實際交付電話儲值卡本體，香港TALENT公司自有可能利用網路交易方式，自行將儲值卡序號售予在台灣的外籍人士、外勞等，事實審法院應加以調查釐清一節，析述如下：
①原告雖提示YAHOO拍賣、露天拍賣等網站有販售國內
三大電信業者電話儲值卡之情形，然中華電信公司、遠傳電信公司之電信儲值卡無法在國外使用，而臺灣大哥大電信儲值卡須在國內申請門號，方可在特定之大陸、香港、日本等地區使用等情，已如上述。況原告所提出之上開販售電信儲值卡網頁係108年1月24日之資訊（參本院卷一第59至69頁），並非原告出口電信儲值卡之100年至104年間，電信科技日新月異，一日千里，難以現今電信使用情形回推數年前之使用狀況，此部分尚難據以對原告為有利之認定。
②再者，國內三大電信公司之電話儲值卡僅限國內使用
，因未提供國際漫遊服務而無法於國外使用，且無法於國外直接購買，有國內三大電信公司及電話儲值卡之主要業者全虹公司表示銷售的電話卡最終使用者是在臺的外籍人士，另一主要業者統振公司亦稱其銷售予鉅威公司之電話預付卡其最終消費者以外勞居多等情可稽（參原處分卷第216至225頁），原告無理由買受無法於國外使用之國內三大電信商儲值卡，將實體塑膠卡片運銷至香港後再輾轉出售予在臺外籍人士等。且香港TALENT公司並非真實買受人，係有種種不同來源之供述證據及非供述證據等可供審酌，已如上述。亦有行政院大陸委員會香港事務局商務組104年6月1日台港(商組)字第0151178號函表示，係查得香港TALENT公司並非從事與電話儲值卡相關業務，亦不認識原告等情在案（參原處分卷第210至211頁），則原告主張其與香港TALENT公司長期交易往來，顯有疑義。
③又若果真如原告所稱100年至104年間香港TALENT公司
已可經由網路虛擬通路在YAH00拍賣、露天拍賣等網站以無實體方式販售系爭電信儲值卡，則原告於100年至104年間當時即可將儲值卡序號直接售予香港TALENT公司，原告即無需交付電話儲值卡本體予香港TALENT公司，然則原告竟捨此不為，反而採用塑膠卡片之實體包裝、交運、報關、清關、領物等等繁雜冗長交易方式，顯然徒增原告之成本及風險，亦顯然侵蝕原告之銷售利潤，有違一般商業交易常規，原告主張洵無可採。
４、上訴審法院之發回意旨交查群永公司主張海關雖曾於104年3月2日查扣以群永公司名義所進口之台灣大哥大儲值卡一批（參見原處分卷第262頁），然而，該批貨物進口品名明確記載為「replacement」，即換貨之意，係香港TALENT公司欲將台灣大哥大儲值卡換為遠傳儲值卡，群永公司於104年3月16日即依香港TALENT公司要求出貨，香港TALENT公司亦曾於102年12月17日辦理退貨自明等情，是否屬實？群永公司對於104年3月16日再行出口的電話儲值卡（參見原處分卷第170頁編號94）是否亦已申請退稅，且為本件原處分追繳的範圍？如果群永公司於104年3月16日所出口的電話儲值卡並未復運進口，為何一併追繳其退稅？事實審法院應加以調查釐清一節，析述如下：
①經查，英文所謂「replacement」一詞，不僅單指「
替換」之義，尚有「補充」之別義（參國家教育研究院雙語資訊網http://terms.naer.edu.tw/detail/0000000/）。復審酌海關於104年3月2日查扣以群永公司名義所進口之台灣大哥大儲值卡，實際係台灣大哥大發行之「OK『補充』卡」商品（參本案相關資料第1至5頁），此亦有海關查扣該批OK補充卡1箱（3,750張卡片）之照片等在卷可稽（參本院106年度訴字第278號卷第132頁，原處分卷第122至119頁）。則進口快遞貨物「簡易申報單」上載明「貨物名稱replacement」（參本院106年度訴字第278號卷第127頁），係顯示原告所進口之該批貨物「其名稱」為「補充卡」（replacement card），非指其行為性質為換貨。原告事後改稱「replacement」係指換貨行為云云，尚難憑採。
②實則香港TALENT公司並非真實買受人，並非從事與電
話儲值卡相關業務，亦不認識原告等情，均經論明如上。並且原告雖稱香港TALENT公司曾於102年12月17日辦理退貨，但查無原告申報退貨之紀錄。至於原告所稱104年3月2日經海關查扣之上述OK補充卡一批，亦是香港TALENT公司退回貨品云云，仍亦查無原告申報退貨之紀錄。則原告所謂香港TALENT公司欲將台灣大哥大儲值卡換為遠傳儲值卡、於104年3月16日即依香港TALENT公司要求出貨、香港TALENT公司亦曾於102年12月17日辦理電話儲值卡退貨云云，均難採據。
③再者，有關本案原告對104年3月2日進口遭查扣之貨
物與104年2月24日申報出口之貨物係「同一批貨」既不爭執，惟為何出口報單申報該批貨物價格為1,075,144元（參本院106年度訴字第278號卷第125頁），同批貨物之進口，原告卻申報其價格僅為1,050元（參本院106年度訴字第278號卷第127頁），顯然差異懸殊。則被告認原告係原貨復運進口，並採低價方式申報「簡易」進口以規避海關代徵營業稅及查緝等節，尚非無據。
④再者，原告係向海關報運進口貨物名稱「replacemen
t」，數量「1／BOX」，完稅價格「新台幣1,050元」（參本院106年度訴字第278號卷第127頁），與海關實際查驗實到貨物為OK補充卡（面額300元可打350元）計3,750張，商業發票金額美金34,350元（新台幣1,075,144元）等情（參本院106年度訴字第278號卷第125及132頁），顯然不同；系爭OK補充卡若果真係運回供「換貨」，交易人何須隱匿貨物價值。又若如原告所稱係「換貨」之交易性質，則自應有相關交易往來文件如：遠傳儲值卡與台灣大哥大補充卡張數、價值如何互抵或換算，換貨原因、與何人聯絡及是否有期限、時間、地點等，然原告均未舉證說明。此外，若其本次104年3月2日申報價值新台幣1,050元為貨物之真實價值，則前次104年2月24日出口之貨物價格高達新台幣1,075,144元，顯係低價高報，生有虛增零稅率銷售額（退稅限額）之不法情事，亦屬異常。
從而，原告主張進口快遞貨物簡易申報單上載明「貨物名稱replacement」，係指「換貨」云云，不足採據。
⑤至於群永公司於104年3月16日再行出口電話儲值卡（
出口報單CZ0000000000號），係申報104年3及4月期間之零稅率銷售額1,183,666元（參原處分卷第35頁），連同另一筆出口零稅率銷售額1,189,692元，二者合計2,373,358元（零稅率銷售額清單參本院卷二第102頁），屬本件以香港TALENT公司為不實買受人之零稅率銷售額249,938,705元其中一部分（參本院卷二第54頁）。又原告以該104年3月及4月期間之零稅率銷售額2,373,358元（1,183,666＋1,189,692），申報得退稅之限額118,668元（零稅率銷售額2,373,358元×5%，參本院卷二第101至102頁），亦係本件冒退營業稅總額12,361,811元其中一部分。由於原告本件「100年5月至104年4月」申報之零稅率銷售額總計249,938,705元（參本院卷二第55至101頁），全部係以香港TALENT公司為不實之買受人所生，而原告本件對香港TALENT公司之外銷並非真實，已不具備「外銷行為屬真實並有零稅率之適用」此要件，並且原告本件所稱「向鉅威等公司進貨」及「對香港TALENT公司」外銷，其進貨與銷貨間之物流及金流因果關連性無從認定，亦如上述，可見原告本件依法並無申請退回營業稅（進項稅額）之適用等節，均如上述。至於原告於104年3月16日申報出口之電話儲值卡，嗣若原告於「104年5月及6月以後」，再以復運進口後又出口之方式虛增零稅率銷售額及其退稅限額以供不法冒退營業稅，亦屬另案之情節，與本案僅係原告於100年5月至「104年4月」間申報不實零稅率銷售額共計249,938,705元之補徵營業稅額12,361,811元範圍無涉。
５、上訴審法院之發回意旨交查群永公司主張其所出口之電話儲值卡，係香港TALENT公司訂購，以作為該公司所經營之IPTV系統之儲值卡使用，香港TALENT公司會將IPTV貼紙或硬卡寄給群永公司，以供黏貼或包裝使用，海關亦曾實際查驗進口之IPTV貼紙或硬卡而核定價值課稅，本件並無電話儲值卡復運進口冒退營業稅之情等語，事實審法院應就此部分加以調查釐清一節，析述如下：①原告主張其與鉅威公司、丞鷹公司共同研發IPTV系統
，可結合電話儲值卡在大陸收看臺灣電視節目之商機，則依常情理應有支出研發成本及費用。然依原告、丞鷹公司及鉅威公司101年至104年度營利事業所得稅營業成本明細表均申報為買賣業，原告、丞鷹公司及鉅威公司之損益表未列有研究費（參本院卷一第420至501頁），並無申報研發人員等相關成本費用，且查鉅威公司101年至104年度營利事業所得稅資產負債表之固定資產並無申報該企畫書所載之播放器、伺服器等機器設備（參本院卷一第434至444頁），原告主張其與鉅威公司、丞鷹公司共同研發開發IPTV軟硬件，顯係不實，已如上述。況依原告所提上開IPTV平台企畫書（參本院106年度訴字第278號卷第35至68頁）內容，亦「未見」IPTV系統與電話儲值卡之關聯性之記載，而電話儲值卡如何使用該系統，原告始終未能提出有關香港TALENT公司任何資料或該公司向原告購入系爭儲值卡之實際收貨證據，自難認定電話儲值卡係供所謂IPTV系統之付費使用，亦如上述。②再者，原告所謂「IPTV」係指「網路電視」，又消費
者必須先辦理用戶註冊成為收視戶，再以信用卡或ATM方式繳納「現金」予管理業者，並且係「按月或按年」給付收視費用，收視戶始能透過網路觀看電視節目等（原告提示之IPTV企畫書參本院106年度訴字第278號卷第35至37、41、53、56至57頁）。次查，原告本件聲稱出口我國三大電信業者（中華電信、遠傳、台灣大哥大）之電話預付儲值卡至「香港TALENT公司」，係供作消費者收視網路電視之付費使用云云；實則本件所涉該等「行動電話」預付儲值卡（中華電信通話卡面額300元贈送80元、遠傳電信通話卡面額300元贈送50元、台灣大哥大通話卡面額300元贈送50元）（參原處分卷第157至108頁），則係用於撥打電話或傳送簡訊之付費使用，非供收視網路電視付費之用。再者，消費者欲購買該等電話預付儲值卡前，必須先持自然人之身分證件等（參原處分卷第219至216頁），向前開我國電信業者申辦預付卡之門號（即未綁約之手機門號），嗣後始能於撥打電話或傳送簡訊完畢，隨即自通話卡之面額中扣除通訊費，所餘通話卡之面額若經用罄或逾效期，消費者必須再度購買載有加值密碼之預付儲值卡（參原處分卷第280至281頁），按儲值面額加值至所申辦取得之前述預付卡手機門號內以供後續通訊使用（參本案相關資料第6至25頁）。換言之，原告聲稱出口至「香港TALENT公司」之前開「行動電話」儲值卡，係供通話及傳送簡訊完畢立即付費使用，與原告所示IPTV網路電視其係按月按年向收視戶收取現金之方式（參本院106年度訴字第278號卷第53、56至57頁），顯然不同。至於原告尚主張出口「遠傳公司IF499儲值卡」之實體塑膠卡片（參原處分卷第118頁）至香港TALENT公司部分，雖則該IF499儲值卡可供上網瀏覽網頁等，惟使用IF499卡進行儲值之前，亦須向我國遠傳電信公司申辦行動電話預付卡門號（參本案相關資料第17頁），並且以預付卡之儲值金額給付行動上網之費用者，僅限本國境內使用（參本案相關資料第19、25頁），則原告將IF499塑膠卡片出口至香港，尚須再從香港回售至我國境內，始能供我國境內消費者於上網時付費使用，如此輾轉入境香港、出境香港之行銷勞費，明顯徒增買賣成本與風險，有違商業常情。
③從而，原告主張本件所涉上開行動電話預付儲值卡係
出口至香港TALENT公司，以作為該公司所經營之IPTV系統之儲值卡使用云云，核與該等電話預付儲值卡之使用限制及地域限制、「IPTV」系統之按月按年收取現金方式、查無「IPTV」平台設施之建置竣工等節，均有所齟齬，難認香港TALENT公司確有向原告採購上開行動電話預付儲值卡之事實。又原告聲稱係香港TALENT公司自香港出口IPTV貼紙或硬卡（參本院106年度訴字第278號卷第138頁）予原告，以供黏貼或包裝行動電話預付儲值卡之用云云，惟原告未能提示香港TALENT公司之出口憑證以實其說，亦難採據。又香港TALENT公司並非真實買受人，並非從事與電話儲值卡相關業務，亦不認識原告等情，均經論明如上。則原告所稱IPTV貼紙或硬卡是否實際使用，是否僅為某種半成品等，均不影響本件之判斷。
６、上訴審法院之發回意旨交查群永公司主張香港TALENT公司下訂單後，係依該公司指示發送貨物至香港上興公司，再由香港TALENT公司自行至香港上興公司取貨，而香港TALENT公司如將IPTV貼紙或硬卡寄給群永公司，係委由香港上興公司寄出予群永公司，經手處理者係香港上興公司人員與香港TALENT公司人員，事實審法院應詢問直接參與其事的香港上興公司，或香港TALENT公司人員一節，析述如下：
①本件對香港TALENT公司外銷電話儲值卡並非真實，業
經不法行為人方秀利、萬國公司國外部經理劉漢祥、東慶公司經理張展維、上興快遞公司進口部經理陳春為等人證述綦詳，均如上述。並且方秀利、劉漢祥、張展維、陳春為等係個別相異之數人，渠等所證言之原箱原貨進出口物流模式，係可先後連接貫串無齟齬，甚且臺灣上興快遞公司連每公斤係按180元向方秀利收取費用，該公司再以每公斤10元對東慶公司支付代辦進口報關之費用等細節均可具體陳明，亦如上述。亦即，本件並非僅以單獨一人之證言為判斷之準據，而係基於多種且相互獨立之證據來源而為認定，先予敘明。
②再就香港TALENT公司人員部分，據臺北關函請陸委會
香港事務局協查本案買受人香港TALENT公司購買原告塑膠電話卡相關事宜，復據陸委會香港事務局商務組覆稱：「本組於本年（104年）4月27日函請香港TALENT公司回復有關電話卡等相關問題，並於104年4月30日接獲自稱是香港TALENT公司員工吳小姐來電告稱，其負責人不認識……群永實業有限公司，TALENT公司亦非從事塑膠電話卡買賣……。」等語，有陸委會香港事務局商務組104年6月1日台港(商組)字第0151178號函可稽（參原處分卷第211頁），顯見香港TALENT公司既非從事與電話儲值卡相關業務，亦不認識原告公司，原告主張其與香港TALENT公司長期交易往來，已與常情相違。
③次就上興公司人員部分，據臺灣上興公司經理人陳春
為及陳紀安於臺北關詢問時表示：「香港的上興快遞貿易公司為本公司於香港之分公司」「本公司依據丞鷹公司方小姐（註：方秀利）指示，將群永及丞鷹等2家公司之出口貨物由香港上興快遞貿易公司再寄回本公司，並由方小姐自行至本公司付運費（現金）及領貨」「丞鷹方小姐指示將群永及丞鷹之貨物原箱原貨寄回台灣」「丞鷹公司係以電話通話本公司陳紀安先生，協助寄回台灣」「丞鷹方小姐係以現金付款，且自行至本公司領貨」「本公司收取丞鷹方小姐，以每公斤新臺幣180元之費用，負責包含香港出口清關、台灣進口報關及相關派送貨物之費用」「本公司再依每公斤新臺幣10元，支付東慶國際運通有限公司之快遞進口報關費用。此外，本公司自行至機場提領已清關之貨物」等情甚明，並有在場答話人陳春為及陳紀安於談話紀錄簽名以示負責（參原處分卷第184至182頁）。顯見「臺灣上興公司係直接參與」群永公司將電話儲值卡從香港上興公司原箱原貨寄回臺灣上興公司之物流作業之人，並且臺灣上興公司指派其人員陳紀安協助香港上興公司將電話儲值卡原箱原貨寄回台灣，再由臺灣上興公司自行至機場提領已清關之原箱原貨。俟作業完成時，臺灣上興公司再按每公斤180元向方秀利收取現金，始將原箱原貨電話儲值卡交付予方秀利，應可認定。則本件依據「直接參與」群永公司原箱原貨循環物流之業者陳春為及陳紀安之證言，認定原告並「無」對香港TALENT公司出口貨物之事實，洵無不合。
④並且，本院於本件審理期間，亦再發函詢問管控香港
上興公司業務之臺灣上興總公司，該公司於109年8月12日具狀回覆本院表示其所管「香港上興公司沒有跟香港TALENT公司的人接洽過」「都是透過方秀利小姐的指示通知何時會有貨到香港上興再直接安排寄回台灣」等情明確（參本院卷二第452頁），亦如上述。
７、至於上訴審法院發回意旨交查「香港TALENT公司」曾於103年匯款美金868,931.91元部分，實則該等美金868,9
31.91元（應係868,931.92元，尾數差0.01元），「並非」香港TALENT公司之匯款，而係本件原告由自己開設於台銀大安分行之OBU帳戶，於103年5月26日至103年9月23日期間，將美金款項合計868,931.92元轉帳至原告開設於同一分行之活期帳戶內（中央銀行外匯局歸戶資料參本院卷二第105頁資料編號47至65逐筆加總），佯裝成出口貨物之外匯收入等節，已如上述。實則本件並無香港TALENT公司對原告給付外匯款項之金流事實，亦如上述，併予敘明。
三、綜上所述，原告之主張均無可採。原處分（含復查決定）對原告核定補徵營業稅額12,361,811元，於法並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 12 月 24 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 侯志融法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 12 月 24 日
書記官 李依穎