臺北高等行政法院判決
108年度訴更一字第75號109年12月10日辯論終結原 告 林淑華訴訟代理人 黃合文 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）住同上訴訟代理人 何怡慧上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106 年11月27日台財法字第10613933320號訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回本院更審，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事實７及理由
一、事實概要：原告民國96年度綜合所得稅（下稱綜所稅）結算申報，經被告查獲漏報受扶養親屬即原告之父林清榮取自新碩實業股份有限公司（下稱新碩公司）其他所得新臺幣（下同）2千萬元（下稱系爭所得），歸課核定綜合所得總額20,491,687元，應補稅額7,397,913元，並按所漏稅額7,397,913元處0.2倍之罰鍰計1,479,582元。原告就其他所得及罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願仍遭駁回，經本院（下稱原審）以107年度訴字第58號判決（下稱原判決）駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，案經最高行政法院以108年度判字第371號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
（一）林清榮既無權沒收訴外人游惠媜所交付系爭合作開發保證金2,000萬元（下稱系爭保證金），也未曾向游惠媜、杜鎮川或新碩公司以書面、口頭或其他任何形式表示沒收系爭保證金：
⒈原告之父林清榮於93年間與游惠媜就坐落於基隆市○○區
○○段132至138、140至150地號計18筆土地（下稱系爭土地）協議合作開發（下稱系爭開發案），並於93年4月5日簽訂契約書（下稱93年4月5日契約），約定由林清榮提供系爭土地並移轉2分之1產權與游惠媜，共同合作開發停車場或變更土地使用，雙方權利義務各佔50％，開發期間自簽訂日起至94年6月30日止。游惠媜於簽訂契約時給付林清榮系爭保證金，並約定倘系爭開發案通過，則開發期間所需各項開發費用由雙方平均分攤（各項開發費用最高以1,000萬元計算）；如系爭開發案未能於開發期間內通過，游惠媜得向林清榮同意以2億2千萬元購買系爭土地，林清榮同意系爭保證金轉為買賣價金。又如逾94年6月30日系爭開發案仍未能通過，且游惠媜未向林清榮取得購買系爭土地之同意（須簽約完成），游惠媜同意系爭保證金由林清榮沒收，作為合作開發違約金。據此，林清榮與游惠媜旋即依93年4月5日契約約定，各出資50％，於93年6月4日共同成立新碩公司，並由游惠媜擔任該公司代表人。嗣因合作開發土地事宜涉及請領各項土地建照或雜項執照等程序，時程不易精確計算，故93年4月5日契約約定開發期間屆至後，林清榮與游惠媜協議將開發期間展延，先後展延共3次，並分別於94年7月1日（下稱94年7月1日契約）、95年1月1日（下稱95年1月1日契約）及95年7月1日（下稱95年7月1日契約）各簽訂展延契約書。
⒉參諸95年7月1日契約第2條第7款約定，林清榮與游惠媜協
議如逾96年2月28日未能取得雜項執照許可，且游惠媜未向林清榮取得購買系爭土地之同意（須簽約完成），游惠媜同意系爭保證金由林清榮沒收，作為合作開發違約金，並於該契約第3條第3款約定購買合作開發國有土地之保證金總計為3,069,214元，由雙方各繳付2分之1，於國有財產局通知購買該土地時，另就剩餘價款各依2分之1支付。
雙方並於95年12月1日簽訂再補充協議書，約定國有財產局要求再預繳之保證金7,663,395元由雙方各負擔2分之1。其後基隆市政府於96年1月26日核發（96）基府都雜字第00001號雜項建造執照（下稱系爭雜項執照）予新碩公司，新碩公司於96年2月2日領得該雜項執照。林清榮與游惠媜另於96年6月1日定確認書（下稱96年6月1日確認書），結算截至96年7月31日止之所需各項開發費用，因本件合作開發案已於96年2月28日前之96年2月2日取得雜項執照，沒收條件未成就，林清榮依約已無權沒收系爭保證金，且依約於開發期間之所需各項開發費用雙方平均分攤，游惠媜應給付林清榮購買國有土地保證金退款2,811,840元（雙方各佔2分之1，故總退款額為5,623,680元），經相互核算後，游惠媜仍須給付林清榮4,911,840元。
⒊林清榮與新碩公司於98年9月25日簽訂之協議書（下稱98
年9月25日協議書）第2條約定登記於新碩公司名下之基隆市政府96年1月26日核發系爭雜項執照與基隆市○○區○○段○○○號土地（下稱系爭139地號土地），同意移轉林清榮或其指定之第三人，林清榮則給付新碩公司3,000萬元。系爭雜項執照於98年9月25日簽訂協議書時仍有效，顯見沒收保證金之條件（未取得雜項執照）從未成就，林清榮無權於96年沒收保證金。退步言，如林清榮於96年間即主觀上認為條件已成就（未取得系爭雜項執照）而沒收保證金，則林清榮何須於98年9月25日復出資向新碩公司購買雜項執照？足證林清榮主觀上知其無權沒收保證金，且從未表示沒收保證金。
⒋新碩公司並非於93年5月27日簽訂概括承受游惠媜之權利、義務之契約，而係遲至98年9月25日始與林清榮簽訂。
此前，游惠媜並未以任何口頭或書面形式取得林清榮同意將游惠媜之私人債權、債務由新碩公司承擔，新碩公司自無權於96年間將游惠媜私人債權、債務之系爭保證金2,000萬元列入公司帳下，亦無權開立96年度之扣繳憑單。證人林清榮、游惠媜與杜鎮川皆已於本件準備程序中證述林清榮並無沒收系爭保證金，是新碩公司101年12月5日、104年9月16日、105年6月7日及106年8月4日所出具說明書顯與事實不符。
（二）依95年7月1日契約，林清榮與游惠媜就此土地合作開發案，各自權利、義務分述於下：
⒈依95年7月1日契約第2條約定合作開發條件，雙方同意合
作開發期間總價值為2億2,000萬元，游惠媜於簽約時給付林清榮系爭保證金2,000萬元；游惠媜於雜項執照取得同時應即支付合作開發金餘款9,000萬元予林清榮，林清榮同意以共同申請公司之名義向銀行貸款，含土地過戶之土地增值稅等相關費用由雙方平均分攤。又倘若合作期間完成銀行貸款，雙方同意林清榮先取回合作開發總價值2億2000萬元，林清榮並應將游惠媜前給付之合作開發保證金2000萬元退還；開發期間內，倘若開發案未能通過（亦即未能取得雜項執照許可），游惠媜得於96年2月28日前向林清榮表示是否購買上開土地，惟買賣價格須經雙方協議，林清榮同意合作開發保證金2,000萬元轉為買賣價金；逾96年2月28日，若未能取得雜項執照許可且乙方未向甲方取得購買上開土地同意（須簽約完成），游惠媜同意合作開發保證金2,000萬元由林清榮沒收作為合作開發違約金。游惠媜應將上開土地回復原狀，否則需負擔賠償責任。
⒉依林清榮於96年6月1日與游惠媜就系爭開發案簽訂確認書
，結算至96年7月31日止，雙方應負擔之費用，依確認書第1條第1項約定，游惠媜應付林清榮以下費用：⑴雜項執照取得前利息補貼差額（94年7月1日至96年1月31日；每月差額30萬元整）570萬元。⑵雜項建造執照取得後，利息補貼差額（96年2月1日至96年7月31日；每月差額15萬元整）90萬元。⑶特別費50萬元。⑷購買合作開發案內國有土地預繳價金及保證金退款2,811,840元。小計9,911,840元整。而林清榮應給付游惠媜申請雜項執照各項開發費用分攤款500萬元；合計游惠媜應給付林清榮4,911,840元。
⒊系爭開發案未於合作期間完成銀行貸款，故不適用95年7
月1日契約書第2條第4項之規定，且基隆市政府已於96年1月16日核發予新碩公司系爭雜項執照，是亦不適用95年7月1日契約書第2條第6項、第7項規定，而游惠媜就此系爭開發案所享權利及所負擔義務，分述如下：
⑴權利：①系爭保證金2,000萬元：依95年7月1日契約書第2條第3項規定，游惠媜出資系爭保證金2,000萬元。
②合作開發國有地2,554,465元：依95年7月1日契約書第3條規定，林清榮與游惠媜同意以新碩公司名義購買合作開發國有地（基隆市○○區○○段○○○○號），該土地價款5,108,929元由林清榮與游惠媜平均分攤，是游惠媜應分攤2,554,465元。③雜項執照500萬元：依95年7月1日契約書第2條第2項規定，雜項執照價值1,000萬元由林清榮與游惠媜平均分攤，是游惠媜應分攤500萬元。④綜上，游惠媜就系爭開發案所享有權利為27,554,465元（計算式：2,000萬元+2,554,465元+500萬元=27,554,465元）。
⑵義務：①系爭開發案應出資額1億1,000萬元：依95年7
月1日契約書第2條第3項規定，系爭開發案總價值2億2,000萬元，由林清榮與游惠媜平均負擔，是游惠媜就系爭開發案應出額各1億1,000萬元。②4,911,840元：
96年6月1日林清榮與游惠媜就系爭開發案簽訂確認書，自94年7月1日結算至96年7月31日止，游惠媜應支付林清榮4,911,840元。③系爭雜項執照利息補貼差額390萬元：96年6月1日確認書第1條規定，系爭雜項執照取得後利息補貼差額每月15萬元，該確認書已計算96年2月1日至96年7月31日系爭雜項執照取得後利息補貼差額90萬元；惟尚未計算96年8月1日至98年9月25日林清榮與新碩公司簽訂協議書時，系爭雜項執照取得後之利息補貼差額，而96年8月1日至98年9月25日共計26個月，是前開期間系爭雜項執照取得後之利息補貼差額為390萬元（計算式：15萬元×26＝390萬元）。④綜上，游惠媜就系爭開發案所應負擔義務為1億1,881萬1,840元（計算式：1億1,000萬元＋491萬1,840元＋390萬元＝1億1,881萬1,840元）。
⑶從而，游惠媜就系爭開發案所享有權利與義務相減後
，游惠媜仍積欠系爭開發案應出額餘額9,125萬7,375元（計算式：2,755萬4,465元－1億1,181萬1,840元＝—9,125萬7,375元）。
（三）林清榮願給付新碩公司2,000萬元，並貸與新碩公司抵押借款1,000萬元，且與新碩公司協議讓受雜項建造執照及土地移轉事宜，顯包括系爭保爭金2,000萬元在內，是系爭2,000萬元自始至終皆為出資額兼保證金性質，並非買賣林清榮原名下系爭18筆土地之價金，並已於98年9月25日由新碩公司概括承受游惠媜先前與林清榮簽訂契約之權利義務後一筆勾銷：
⒈依98年9月25日協議書第2條載明登記於新碩公司名下之系
爭雜項執照與系爭139地號土地，新碩公司同意移轉與林清榮或林清榮指定之第三人，林清榮則給付新碩公司3,000萬元，其中包含林清榮貸予新碩公司抵押借款1,000萬元。換言之，扣除抵押借款部分，林清榮係以2,000萬元之代價取得系爭雜項執照及系爭139地號土地；然新碩公司名義之雜項執照與系爭139地號土地係由林清榮、游惠媜各有50％之權利，依96年6月1日確認書內容包含購買合作開發案內國有土地預繳價金，系爭雜項執照取得前後利息補貼，申請雜項執照各項開發費用分攤款等，游惠媜尚應給付林清榮4,911,840元。然單就系爭雜項執照及系爭139地號土地之價格來說，游惠媜所投入之資金如扣除系爭合作開發保證金2,000萬元外，僅投入數百萬元而已，林清榮在新碩公司將雜項執照與土地移轉登記時，同意給付新碩公司2,000萬元，顯然包括系爭保證金2,000萬元內甚明。再者，林清榮依98年9月25日協議書給付1,500萬元予新碩公司，新碩公司亦於101年12月5日說明書內承認確實於98年9月25日收受林清榮所交付1,500萬元；換言之，林清榮與新碩公司雙方在98年9月25日協議書已就系爭保證金加以處理。
⒉依98年9月25日協議書第1條約定，新碩公司切結已概括承
受游惠媜與林清榮簽訂之95年7月1日契約書、95年10月16日增補契約書、95年12月1日再補充協議書、96年6月1日確認書等所有權利、義務，如游惠媜或第三人有所主張，概由新碩公司負責處理，與林清榮無涉。依前述，游惠媜就系爭開發案所享有權利與義務相減後，游惠媜仍積欠系爭開發案應出額餘額91,257,375元，是新碩公司承受游惠媜對林清榮之債務為91,257,375元。
⒊新碩公司代表人於98年8月26日由游惠媜變更為杜鎮川後
，杜鎮川欲與林清榮協商解決游惠媜系爭開發案應出資額尾款91,257,375元。在訴外人葉嘉明引薦下，於98年9月25日由杜鎮川代表新碩公司概括承受游惠媜與林清榮間簽訂契約之所有權利、義務，並由林清榮給付新碩公司2,000萬元，並貸與新碩公司抵押借款1,000萬元，新碩公司則將系爭雜項執照及系爭139地號土地移轉於林清榮或林清榮指定之第三人，雙方債權、債務關係一筆勾銷，惟新碩公司迄今仍未將系爭雜項執照移轉於林清榮。
⒋游惠媜積欠系爭開發案應出額餘額高達91,257,375元，林
清榮仍願給付新碩公司2,000萬元，並貸與新碩公司抵押借款1,000萬元，且與新碩公司協議讓受系爭雜項執照及土地移轉事宜，顯包括系爭保證金2,000萬元在內，是系爭2,000萬元自始至終皆為出資額兼保證金性質，並非買賣林清榮原名下系爭18筆土地之價金。
⒌系爭開發案因游惠媜（新碩公司）未於合作期間完成銀行
貸款，游惠媜無資力給付應出資額餘款91,257,375，新碩公司於98年9月25日與林清榮簽訂協議書第1項，由新碩公司概括承受游惠媜與林清榮間簽訂契約之所有權利、義務，並由林清榮給付新碩公司2,000萬元，並貸與新碩公司抵押借款1,000萬元，是系爭保證金自始至終皆為出資額兼保證金之性質，而非買賣土地之價款，並已於98年9月25日協議書在內解決而一筆勾銷，如不包括系爭保證金2,000萬元在內，游惠媜單就系爭139地號土地及系爭雜項執照所享有之權利僅7,554,465元（計算式：合作開發國有地2,554,465元＋系爭雜項執照500萬元＝7,554,465元），及欠款8,811,840元（計算式：491萬1,840元＋390萬元＝881萬1,840元）。林清榮似無再支付2,000萬元與新碩公司之道理等語。
（四）聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）林清榮自93年4月5日收受系爭保證金2千萬元，迄今已逾15年餘仍未返還新碩公司、杜鎮川或游惠媜，為原告所不爭執。又本件倘另涉及新碩公司、杜鎮川或游惠媜民事法上爭執，將隨爭訟結果難以預測，則林清榮是否終局保有系爭保證金不無疑義，惟新碩公司、杜鎮川及游惠媜迄未就返還系爭保證金一事提起民事訴訟要求林清榮返還。又新碩公司自98年9月25日起依協議書約定，概括承受游惠媜於95年7月1日至96年6月1日期間簽訂契約之所有權利及義務，且新碩公司業於101年12月5日出具說明書表示略以，該公司已認列96年度實際發生損失，益證系爭保證金將由林清榮繼續持有，且日後亦無變更為新碩公司或他人持有之可能性。
（二）依據臺灣基隆地方檢察署（下稱基隆地檢署）檢察官102年度偵字第1115號不起訴處分書所載略以：證人即永盛會計事務所會計師王淑芬證述，林清榮未出面處理系爭2千萬元是否退還一事；另依新碩公司於106年8月4日出具之說明書所載略以，王淑芬會計師曾致電林清榮詢問保證金是否退還事宜，但林清榮表示不會退還保證金，即以口頭形式為沒收2千萬元之意思表示，縱前開事證無法核認為「主動為沒入表示」，惟林清榮於行政救濟程序中分別主張：⒈其未將系爭保證金返還，係因與新碩公司後續債務關係，欲抵銷其欠款。⒉另依93年4月5日約定，因游惠媜已預付保證金2千萬元，且保證金直接抵作游惠媜應支付開發權利金1億1,000萬元之一部，故游惠媜須再支付林清榮餘款9千萬元。綜觀原告主張，皆已自承系爭保證金2千萬元為林清榮所持有，顯已終局保有系爭保證金。
（三）復參考林清榮與游惠媜於93年4月5日簽訂契約書，游惠媜於簽約時即給付林清榮系爭保證金，並約定開發期限至94年6月30日止，嗣因合作開發土地時程不易精確計算，爰先後分別於94年7月1日、95年1月1日及95年7月1日簽立展延契約書，雙方約定開發期限最終展延至96年2月28日止。而新碩公司業於96年2月2日領得基隆市政府核發之系爭雜項執照，依前開契約第2條第6點之立約文意，倘游惠媜於96年2月2日取得系爭雜項執照許可，則游惠媜毋須於96年2月28日前向林清榮表示是否購買土地，該保證金2千萬元不可轉為買賣價金，仍屬保證金性質。又依該契約第2條第7點立約文意，倘游惠媜於96年2月2日領得雜項執照，林清榮依約已無權沒收所持有之合作開發保證金2千萬元，依契約所載，林清榮於96年間即負有應返還系爭保證金之責，是前開契約條文乃本案法律事實認定之核心。又縱林清榮於98年9月25日與新碩公司有其他約定，惟該協議書主要係新碩公司概括承受游惠媜與林清榮先前所訂契約之所有權利義務，及林清榮欲承購登記於新碩公司之雜項執照及他筆土地，仍未論及系爭保證金應如何處理一事，是未影響林清榮應否返還系爭保證金2千萬元之法律關係。倘本件以雙方後續有無簽署契約而決定時間歸屬，則於100年度甚或105年度以後，該雙方有無再行簽署其他契約，依目前卷證資料，仍不得而知，則所得歸屬年度將隨雙方嗣後簽署契約文件一再變動，始終難以確認稅捐主體歸屬之時間點。綜上，本件依林清榮與游惠媜於95年7月1日簽訂之系爭土地合作開發契約書核認所得歸屬年度為96年度，並無違誤等語，資為抗辯。
（四）聲明：駁回原告之訴。
四、依兩造前揭陳述，本件主要爭點為：被告核定原告漏報受扶養親屬之其他所得2,000萬元，據以補徵稅額7,397,913元，並處罰鍰1,479,582元，是否適法？
五、本院之判斷：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第10類前段所明定。次按「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……」為稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項及105年12月28日制定公布（106年12月28日施行）之納稅者權利保護法第7條第1項、第2項所規定。
（二）本件與稅捐實體法有關之原因事實說明如下：⒈原告之父林清榮為系爭土地之土地所有權人，其於93年4
月5日與游惠媜簽立「土地合作開發」契約（即前述93年4月5日契約，見原處分卷第68至74頁），雙方約定內容中，與本案課稅有關之重要部分有：
(1)游惠媜應支付林清榮2,000萬元保證金，並於簽約當時即已履行完畢。
(2)開發期間為「簽約日起至94年6月30日止」。若屆期開發案未通過（指未能取得停車場設立、營運許可或變更土地使用完成），且游女未依約定價格向林清榮購買系爭土地，游惠媜同意林清榮可以沒收前開2,000萬元保證金。
(3)為完成開發案，雙方需共同申請設立公司。
(4)締約雙方依約所生之主要權利義務，其中游惠媜負責在系爭土地上施作建物，興建停車場。林清榮則有配合工程施作之各項義務（包括建物施作許可之申請或同意以系爭土地設定抵押取得工程所需貸款等事項）。至開發之獲利則約定由雙方均分（各50%）。
⒉其後林清榮與游惠媜於93年6月4日依約共同成立新碩公司
，執行「系爭土地之合作開發」事項。並由游女擔任該公司負責人，原告（代表林清榮之利益）擔任該公司之監察人（見原處分卷第384至388頁）。
⒊嗣因合作開發土地事宜涉及請領各項土地建照或雜項執照
等程序，時程不易精確計算，且其履行並不順利，故93年4月5日契約約定之開發期間屆至後，林清榮與游惠媜協議將開發期間展延，先後展延共3次，雙方依時序再續行簽立94年7月1日契約（見原處分卷第76至80頁）、95年1月1日契約（見原處分卷第82至86頁）及95年7月1日契約（見原處分卷第94至100頁），維持大體相同之約款條件，以展延開發期間。而原來給付之2,000萬元保證金，其違約擔保之功能亦在更新約定過程中，不斷延續下去。此時：
(1)依95年7 月1 日契約之約款所示，若逾96年2 月28日仍未取得雜項執照許可，且游惠媜無意向林清榮購買系爭土地，游惠媜同意前開已支付之2,000 萬保證金，由林清榮沒收，充作違約金。
(2)其後契約雙方再於95年10月16日簽立增補契約書（見原處分卷第104 至106 頁），重申開發期限至「96年2月28日」，同時改變雙方履約成功後之利益分配比例，將由原來之各50% ，改為林清榮分得40% ，游女分得60%。
(3)契約雙方又於95年12月1 日簽立「再補充協議書」（見原處分卷第108 頁），另就「為取得國有財產局出具之使用土地同意書，使工程得以進行，其所支付之費用，應如何代墊及分攤」一事達成協議。
(4)最後基隆市政府於96年1月26日核發系爭雜項執照予新碩公司（見原處分卷第450至458頁），故在法律外觀形式上，林清榮並未依其95年7月1日契約之約定，得於96年2月28日，取得「沒入前開2,000萬元保證金」之權利。
⒋此後游惠媜於96年6月1日，再與林清榮簽立確認書，結算
至96年7月1日止，雙方依原來約定各自應付之款項，並進行交互計算，算得游女應再給付林清榮，因履行前開土地開發契約所代墊之款項4,911,840元。並應於97年5月31日以前給付完畢。但並無對前開2,000萬元保證金應如何處理，為任何約定（見前審卷第75、76頁、原處分卷第117、118頁）。
⒌最終游惠媜於98年間決定退出前開多個土地合作開發契約
接續進行所最後形成之權利義務關係，由杜鎮川接手。先於98年8月26日將新碩公司負責人變更為杜鎮川，再於98年9月25日由林清榮與杜鎮川簽立協議書（見本院前審卷第77、78頁），約定內容與本案核課處分有關者為：
(1)由新碩公司概括承受游女與林清榮簽立之下列契約所生之權利義務：95年7 月1 日契約、95年10月16日增補契約、95年12月1日再補充協議、96年6月1日確認書。
(2)新碩公司同意將其公司取得之系爭雜項執照，與其公司所有、系爭139地號土地所有權，均移轉予林清榮。
(3)林清榮則願支付對價3,000 萬元予新碩公司（包含林清榮貸予新碩公司之1,000萬元）。
(4)新碩公司清償林清榮1,000 萬元貸款後，林清榮需無條件塗銷抵押權（註：雙方協議由案外人杜俊輝提供其所有基隆市○○區○○段181 、181-1 地號土地設定第一順位抵押權予林清榮為前述1,000 萬元貸款之擔保，若新碩公司清償貸款1,000 萬元，林清榮需無條件塗銷抵押權）。
(5)前開契約所生債權債務履行完畢後，林清榮同意退還「在簽立該協議前新碩公司開立予林清榮之所有支票」（包括到期、未到期及退票）。
⒍新碩公司復於102 年1 月17日向被告所屬基隆分局申請更
正該公司96年至100 年共計5 個稅捐週期之營利事業所得稅結算申報書（見原處分卷第171 頁），復出具101 年12月5日作成之說明書（見原處分卷第151、152頁），載明：(1)合約規定「逾96年2月28日未購買上述土地，林清榮先生可沒收2,000萬元保證金」。(2)而本公司因未能於96年2月28日前籌措足夠資金購買土地，遭林清榮先生沒收保證金2,000萬元，因本公司於96年度已實際產生損失，請貴局准予轉銷96年度帳列其他預付款2,000萬元，並同時追認96年度其他損失2,000萬元。
（三）參諸游惠媜與林清榮簽訂之93年4月5日契約第2條第3項、第5項及第6項所載：「乙方（即游惠媜）於簽訂本契約同時給付甲方（即林清榮）合作開發保證金新台幣貳仟萬元整。倘若合作開發期間，合作開發案成功完成，乙方須即支付……餘款玖仟萬元予甲方；同時，甲方須將上開土地產權移轉2分之1予乙方，乙方並應負擔此2分之1產權之土地增值稅……」、「開發案若未通過（亦即未能取得停車場設立、營運許可、或變更土地使用完成），乙方得於民國94年6月30日前向甲方表示同意以貳億貳仟萬元購買上開土地……」、「逾民國94年6月30日，開發案若未通過且乙方未向甲方取得購買上開土地同意（須簽約完成），乙方同意合作開發保證金貳仟萬元由甲方沒收，作為合作開發違約金……」等約定事項（見原處分卷第72、74頁）；嗣94年7月1日契約書第2條第6款之「開發案未能通過」約定為「亦即未能取得雜項執照許可」；另同條第7款約定「逾民國94年12月31日，開發案若未取得雜項執照許可且乙方未向甲方取得購買上開土地同意（須簽約完成），乙方同意合作開發保證金貳仟萬元由甲方沒收，作為合作開發違約金……」（見同上卷第78頁）。雙方復於95年7月1日、95年10月16日契約書，將期限延長至96年2月28日（見同上卷第91、106頁）。可知林清榮得將保證金2,000萬元沒收作為合作開發違約金之條件在於：游惠媜若逾開發期限（至96年2月28日止），未取得雜項執照許可「且」未向林清榮取得購買系爭土地同意（須簽約完成）。基隆市政府既已於96年1月26日核發雜項執項，林清榮沒收2,000萬元保證金之權利條件即無從成就，且為證人林清榮到庭證稱屬實（詳如下述）。林清榮既未單方面沒收系爭保證金2,000萬元，然其未返還給游惠媜、杜鎮川或新碩公司，而持續持有該款項，此長期持有之客觀事實，不會因時間之經過，即質變為終局所有之法律關係。從而，本件爭點即系爭2,000萬元是否屬林清榮之所得，端視締約雙方進行一連串合作開發事宜期間，有何特定事實，足認林清榮對於系爭款項由「暫時持有」轉變為「終局支配」為斷。
（四）查證人林清榮到庭結證稱略以：沒收系爭保證金的條件，第一是沒有取得雜項執照，第二是游惠媜表示不願購買合作土地的2分之1，要滿足兩個條件才可沒收，因此在約定期限內取得雜項執照就算開發成功；依照94年4月5日契約約定，原本應該在94年6月30日前須取得雜項執照，但因作業過程不易，陸續經過3次展期，最後約定要於96年2月28日前取得雜項執照，而基隆市政府已於96年1月26日核發，所以不存在沒收保證金的條件，應該要把該筆保證金轉換為合作的投資款。當初合作的精神是我拿土地來申請執照，在期限內取得雜項執照後，以1億1千萬元將一半土地賣給游惠媜，扣掉2,000萬元後，她還欠我9,000萬元價款，另有約定利息。嗣於95年7月1日，與游惠媜簽訂契約書，約定以系爭土地共同合作開發休閒觀光農場，因系爭139地號土地夾雜在系爭18筆土地中間，所以須取得上開國有土地的產權，也是由我與游惠媜各負擔2分之1的價金。當初我們先繳了一筆保證金，之後國有土地的價格定為5,108,929元，所以按照契約約定，我們應該各出200餘萬元，然而當初繳交保證金比土地價金還高，國有財產局將多餘的錢退給新碩公司，然新碩公司沒有退款給我，另有上開9,000萬元之利息，所以我們才在96年6月1日簽立確認書，確認游惠媜還要給付我4,911,840元。依95年7月1日契約約定，在取得雜項執照後游惠媜應給付合作開發金餘款9,000萬元，並以共同申請的公司名義向銀行貸款，代表雙方願意繼續合作下去，然為釐清雙方的帳，所以簽立96年6月1日確認書，確認游惠媜除9,000萬元外，還欠我490多萬元，但不表示她要退出這合作開發案。96年6月1日確認書並未結算先前游惠媜支付的保證金2,000萬元，因為雙方合作案還在進行中。從93年4月5日訂約起到98年間，都是我跟游惠媜在協議，至98年以後，由新碩公司的杜鎮川概括承受游惠媜的一切權利義務，轉由新碩公司與我繼續合作等語（見本院卷第143至154頁之109年3月3日準備程序筆錄）。核與雙方簽訂前開93年4月5日契約、94年7月1日契約、95年10月16日增補契約、95年12月1日再補充協議、96年6月1日確認書等約定之內容大致相符，堪以採認。可知游惠媜支付之2,000萬元保證金，因基隆市政府已於96年2月28日期限內核發雜項執照，林清榮無權沒收而轉為雙方合作開發之資金運用。至於該款之運用方式，依93年4月5日契約第2條第3項約定：「……倘若合作開發期間，合作開發案成功完成，乙方（指游惠媜）須即支付合作開發權利金餘款9千萬元予甲方（指林清榮）；同時，甲方須將上開土地產權2分之1予乙方……」（見原處分卷第72、74頁)，游惠媜原應負擔總價值一半即1億1,000萬元，經扣除2,000萬元，尚須支付9.000萬元；而游惠媜得以系爭土地應有部分2分之1，向銀行貸款以取得資金。嗣94年7月1日契約第2條第3項約定：「雙方同意合作開發案於合作開發期間總價值為2億2千萬元。乙方於簽訂本契約同時給付甲方合作開發保證金2千萬元；乙方於雜項執照取得同時應即支付合作開發金餘款9千萬元予甲方，甲方同意以共同申請公司之名義向銀行貸款……」同條第4項約定：「倘若合作期間完成銀行貸款，雙方同意甲方先取回合作開發總價值2億2,000萬元，甲方並應將乙方前給付之合作開發保證金2,000萬元退還乙方……」（見原處分卷第78至80頁），可知除前開系爭土地2分之1之抵押貸款外，雙方另約定得以較高額度之貸款額度，成立標的物較大、價金較高（系爭土地全部、價金2億2,000萬元）之買賣契約。可知游惠媜與林清榮於96年間，尚有合作開發之意願，系爭保證金2,000萬元雖轉為投入合作開發之款項，而雙方就各自負擔合作總價值半數亦有共識，惟雙方尚在進行貸款、履約等事項，尚未進行結算而有明確「抵銷欠款」或「轉換為買賣價金之一部」等法律行為，故此時尚未發生系爭保證金歸屬林清榮終局所有之事實。至被告主張依新碩公司出具之說明書所載，王淑芬會計師曾致電林清榮詢問保證金是否退還事宜，但林清榮表示不會退還保證金，即以口頭形式為沒收2千萬元之意思表示云云。惟林清榮與新碩公司簽訂98年9月25日協議書後，雙方就協議內容之履行，仍有爭執（見本院109年3月3日準備程序筆錄中林清榮之陳述），是林清榮表示不會返還系爭保證金，無法遽認為「主動為沒入表示」，被告此部分主張，委無足採。
（五）又查林清榮與新碩公司於98年9月25日簽訂協議書，其第2條約定：「有關登記於乙方（即新碩公司）名下之基隆市政府96年1月26日核發（96）基府都雜字第00001號雜項執照與基隆市○○區○○段○○○號土地（下稱系爭139地號土地），乙方同意移轉予甲方（即林清榮）或甲方指定之第三人；甲方則給付乙方新臺幣（下同）3,000萬元整……」等語（見原處分卷第119、120頁）。證人杜鎮川雖證稱：游惠媜與林清榮簽立契約時，我與游惠媜是男女朋友關係，我們共同處理土地開發事宜，但因我是民意代表，不便出名，故由游惠媜出面跟林清榮簽立合作契約書；後來我跟游惠媜分手，就沒有繼續跟她合作，所以由新碩公司概括承受游惠媜的權利義務等語（見本院卷第265至271頁之本院109年8月25日準備程序筆錄）。惟游惠媜與杜鎮川如何共同合作，由游女出面簽約，乃渠等內部約定，外人無從知悉。與林清榮簽訂93年4月5日契約、94年7月1日契約、95年1月1日契約及95年7月1日契約者，均為游惠媜。
杜鎮川為代表人之新碩公司，嗣切結承受游惠媜簽訂上開契約之所有權利義務，再與林清榮簽訂98年9月25日協議書。雙方並約定：新碩公司同意將其公司取得之雜項執照、系爭139地號土地所有權，均移轉予林清榮（其經濟上之意義為「讓林清榮可以續行開發系爭土地」）；林清榮願支付對價3,000萬元予新碩公司（包含林清榮貸予新碩公司之1,000萬元）；又新碩公司清償林清榮1,000萬元貸款後，林清榮需無條件塗銷抵押權，前開契約所生債權債務履行完畢後，林清榮同意退還簽立該協議前新碩公司開立予林清榮之所有支票（見原處分卷第119、120頁），已如前述。對此，證人林清榮到庭結證稱：先前都是游惠媜跟我簽約，之後杜鎮川透過基隆市政府一位技正說他們沒有錢繼續開發，請我把土地與雜項執照買過來，杜鎮川表示其概括承受游惠媜的一切權利義務，我再付給新碩公司3,000萬元，其中1千萬元是我貸款給新碩公司，另外2,000萬元是新碩公司將系爭雜項執照、國有土地移轉給我，並約定游惠媜於96年6月1日確定欠我的4,911,840元、96年6月1日至98年9月25日間欠款繼續產生的利息，以及我欠游惠媜的2,000萬元一筆勾銷。保證金2,000萬元未在協議中特別列出來，因為當時認為杜鎮川已表示概括承受游惠媜的一切權利義務，當然包含游惠媜對我的2,000萬元債權及游惠媜對我的債務，雙方約定我支付新碩公司3,000萬元，互相的權利義務就一筆勾銷。否則為什麼新碩公司只負擔200餘萬元的國有土地價金、取得雜項執照費用500萬元，我卻要支付2,000萬元，何況游惠媜還另外欠我490餘萬元及利息等語（見本院109年3月3日準備程序筆錄），符合前開事證，且未違反常情至巨，尚有所憑。從而，林清榮、游惠媜、杜鎮川及新碩公司先後簽訂契約過程中，均未就系爭保證金2,000萬元表示應如何處理。雖然林清榮、游惠媜約定游女須支付合作開發金餘款9,000萬元，似將其負擔之1億1,000萬元加以扣除。然衡諸雙方尚在進行貸款、履約等事項，尚未進行結算而有明確「抵銷欠款」或「轉換為買賣價金之一部」等法律行為；此從簽訂93年4月5日契約、95年7月1日時，開發期限（96年2月28日）尚未屆至，基隆市政府亦尚未核發系爭雜項執照，系爭2,000萬元仍屬保證金性質（並未轉為合作開發金），然該等契約均約明餘款9,000萬元之事實，可知締約雙方既以合作開發成功為前題，林清榮雖取得2,000萬元保證金，在約定合作開發金餘款時先為扣除之預設，尚非明確為結算之意思表示。縱使原土地合作開發契約之當事人游惠媜，嗣由杜鎮川負責之新碩公司所取代，且新碩公司與林清榮簽訂98年9月25日協議書，欲退出該合作開發案，因此系爭雜項執照及國有土地等出售予林清榮，並對已經部分履約成果進行結算分配，則前開2,000萬元保證金之終局歸屬，衡情亦已一併決定歸屬為林清榮所有，然此亦屬98年度稅捐週期實現之所得，而非96年度之稅捐週期。從而，新碩公司於102年1月17日向被告所屬基隆分局申請更正該公司96年至100年共計5個稅捐週期之營利事業所得稅結算申報書（見原處分卷第171頁），復出具101年12月5日作成之說明書，表示：合約規定「逾96年2月28日未購買上述土地，林清榮先生可沒收2,000萬元保證金」；本公司因未能於96年2月28日前籌措足夠資金購買土地，遭林清榮先生沒收保證金2,000萬元，因本公司於96年度已實際產生損失，請貴局准予轉銷96年度帳列其他預付款2,000萬元，並同時追認96年度其他損失2,000萬元（見原處分卷第151、152頁），核無憑據，自難採認。
（六）綜合以上各節以析，本件並無林清榮沒收2,000萬元保證金之課稅事實，林清榮雖持續持有，然無事證足認前開保證金於96年度為林清榮終局持有該款項，則被告以原告之父林清榮於96年度沒收或終局持有新碩公司系爭保證金，認已實現其他所得2,000萬元，對原告開單補徵稅額7,397,913元，核有違誤。至於罰鍰部分，按綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，納稅義務人或受扶養親屬取有所得者，納稅義務人固應自行據實合併申報，惟本件原告之父林清榮並未於96年度獲取系爭其他所得2,000萬元，原告未予以申報納稅，於法並無不合，則被告本件誤認不存在之課稅事實為存在，對原告錯誤補徵稅額7,397,913元，並按其0.2倍，對原告裁處罰鍰1,479,582元，亦有違誤。
六、綜上所述，原告上開所訴各節，非無可採，原處分（含復查決定）則有違誤，訴願決定遞予維持，即有未洽，原告訴請判決如其聲明所示，為有理由，應予准許。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 12 月 24 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳 金 圍
法 官 畢 乃 俊法 官 侯 志 融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 12 月 24 日
書記官 徐 偉 倫