臺北高等行政法院判決
108年度訴更一字第86號
109年7月16日辯論終結原 告 徐文宗被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）住同上訴訟代理人 何怡慧上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國106年5月18日台財法字第10613919210號訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回本院更審，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：⒈被告依據財政部賦稅署（下稱賦稅署）通報查獲資料，以原
告係普來利實業股份有限公司（下稱普來利公司）負責人，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於民國93、94、95年度分別給付蘇貞貞及蘇繼棟租金，各新臺幣（下同）2,715,000 元、2,880,000 元、2,880,000 元，未依規定扣繳稅款，遂限期責令原告補繳各該年度應扣未扣稅款543,00
0 元、576,000 元、576,000 元，並補報扣繳憑單，原告依限辦理後，乃依所得稅法第114 條第1 款前段規定，按上開各該年度應扣未扣稅額543,000 元、576,000 元、576,000元，處0.5 倍之罰鍰計271,500 元、288,000 元、288,000元。
⒉原告不服提起復查，經被告以101年5月31日北區國稅法二字
第1010017246號（93年度）、第0000000000號（94年度）及第0000000000號（95年度）復查決定，追減各年度罰鍰108,600元、115,200元及115,200元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，經財政部分別以101年9月27日台財訴字第10113010710號、第00000000000號及第00000000000號訴願決定，將各該原處分（復查決定）撤銷，另為處分。嗣被告以104年11月17日北區國稅法二字第1040018875號重核復查決定：「變更核定93、94、95年度短扣繳稅款282,344元、299,351元、299,197元及罰鍰84,703元、89,805元、89,759元。」⒊原告仍表不服，提起訴願，經財政部以105年5月16日台財法
字第10513916840號訴願決定，將重核復查決定關於駁回部分撤銷，另為處分。嗣被告再以105年10月14日北區國稅法二字第1050016198號重核復查決定（下稱第二次重核復查決定）：「變更核定93、94、95年度漏扣繳稅款271,500元、288,000元、288,000元及罰鍰81,450元、86,400元、86,400元。」原告猶表不服，提起訴願而遭駁回，遂提起行政訴訟。經本院（下稱原審）以106年度訴字第951號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分（含第2次重核復查決定）均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院以108年度判字第487號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
（一）聲明：訴願決定及原處分（即被告第2次重核復查決定）均撤銷。
（二）陳述：⒈普來利公司已提示原始與房東約定及押金返還文件影本為
證據，並提供予賦稅署關於存出保證金之科目餘額表補充說明，即為所列之餘額帳冊節錄；另有雙方確認返還押金之文件，與公司一般押金返還文件確認方式無異。公司因營運需求遇有困難，本來就能有與房東協議，雙方自由議定押金支付與返還方式。被告卻以給付押金與一般不符而強指其為租金，實有未洽。另由普來利公司向國稅局所申報之93年、94資產負債表存出保證金科目，93年為10,777,340元，94年為11,251,340元，與普來利公司所提出證物存出保證金科目餘額補充說明相符。且普來利公司與蘇金章間之借貸或代墊關係，與蘇金章與蘇繼棟間資金往來關係，及普來利公司與房東蘇貞貞間之給付關係，各自為三個不同獨立事件。而蘇繼棟或有其他違反稅務之案件，被告並不能因此而強行以臆測之方式強加套用原告之租賃案件亦有少申報之事實。
⒉本件承租房地，依(82)工使字第0752號使用執照（下稱系
爭使用執照）所載建物各層面積分別為298.20㎡、499.20㎡、476.64㎡、524.94㎡、594.94㎡，共計2,393.92㎡，為724 坪。依財政部「93、94、95年度房屋及土地之當地一般租金標準」，按非住家用（含營業用），另參考被告於本院101 年度簡字第499 號行政訴訟事件，就系爭房地相鄰之新竹市○○街○○○○號房屋（含土地）核算1樓每月每坪標準租金為640元，2樓為448元（640元x0.7=4 48元）。若再依被告公布之93年租金標準折減辦法等相關規範，系爭承租房地93、94及95年之當地標準租金每年應為5,560,320元（640元×724坪×12月），若以小坪數完全不折扣所計算之每月平均標準租金為463,360元；因724坪為大坪數，若每年租金標準以6折計算，為3,333,192元（5,560,320元×0.6），每月平均標準租金為277,766元（3,333,192元/12個月）；若每年租金標準以5折計算，則為2,780,160元（5,560,320元×0.5），每月平均標準租金為231,680元（2,780,160元/12個月。然因普來利公司承租之房屋與房東約定尚須支付房屋稅，被告不能僅以支票面額計算租金，故蘇貞貞93、94、95年租金支出之扣繳憑單申報分別為3,091,878元、3,357,253元、3,313,842元合計為9,762,973元；溫俊法93、94、95年租金支出之扣繳憑單申報分別為3,133,697元、3,315,439元、3,313,842元合計為9,762,978元，故該房屋平均每月租金應為542,387元〔（9,762,973元＋9,762,978元）/3年/12個月=542,387元〕。是以，普來利公司每月給付系爭房地之租金已遠高於當地「常態租金水準」之大坪數單位租金計算為231,680元至小坪數單位租金計算為463,360元間，則普來利公司依所締結之租賃契約給付蘇貞貞、溫俊法2人依房屋持分各1/2租金及鄭錦焜土地租金，自無再給付蘇繼棟不合理租金之義務。
⒊原告已以高於行情之租金水準承租系爭房地，若以被告強
加之租金金額8,475,000元（2,715,000元＋2,880,000元＋2,880,000元＝8,475,000元），則可減繳所得稅2,118,
750 元。若真要配合房東漏報所得，且因此原告還要多繳2,118,750元所得稅，以被告認定之租金加該2,118,750元，實質租金已遠高行情數倍，而原告經營為賣場，每筆交易皆由顧客通過收銀機開立發票，稅務申報及財務報告亦皆由會計師簽證而申報，無逃漏收入狀況下，更不可能有巨額租金費用可減除並抵減所得稅而自行放棄。原告在該承租地點開設賣場後陸續經營有十多間連鎖賣場，在尋覓開設賣場地點並無有一定非得要承租該房屋不可之狀況，若每年因此有巨大之所得稅損失，大可另覓其他租賃地點。益證被告之臆測已嚴重違反常理並與事實不符，原告既無被告所稱之違法事實，其逕憑臆測所為之罰鍰，當亦失所據，應併與撤銷。
⒋被告所為租金調查之同一路段「燦坤賣場」租金行情與事
實不符：「燦坤賣場」房屋座落位置為緊臨經國路約30公尺大馬路，且為十字路口之邊間，原告承租之系爭房屋非臨大馬路，兩者之地理位置有顯著差異。又「燦坤賣場」實際房屋面積，1樓為土地81.9坪蓋滿，樓層數含地下室共有4個樓層，並另有夾層，與被告陳稱坪數不同。且「燦坤賣場」為RC建物，原告承租之系爭房屋為鐵皮屋，故租金行情差異更甚。而與系爭房屋鄰近者，則有「家欣樓」、「鮮友火鍋店」之租金行情可供本件參考。另系爭房屋地點在新竹市屬鄰近山區與海邊邊陲地點，鄰近有嫌惡設施距新竹市殯儀館火葬場僅2公里，離新竹空軍基地亦僅2.1公里，應作為本件租金行情之考量因素。
⒌被告無法舉證與原告坪數、建材相當之建物常態租金水準
，竟以「出售房屋未劃分價格者交易損益計算」來設算分離房地租金，有違租賃市場慣例。依「95年度房屋及土地之當地一般租金標準」，房屋租金是含土地一起計算，若單租土地，土地租金之一般標準是依土地申報地價5%，亦非被告所引以土地公告現值計算，而公告地價約為公告現值之1/3，若土地未申報地價，主管機關則以公告地價8折為核課地價稅之計算基礎。是以，蘇木榮所有土地一般租金標準，年租金合計應為1,659,437元，每坪每月之土地租金應為190元（計算式：1,659,437元/12月/729坪＝190元），而非被告所計算的632元。況且原告是房地一起承租計算租金，而非單租土地。再者，依被告計算以每月租金480,000元計算房屋租金，每坪房屋為163元，該鐵皮屋大坪數租金竟遠高於須打地基之RC建物的紅坊餐館房屋每坪48元、隆美高級花崗石每坪130元，可證被告租金設算方式確實不合理。另家欣樓餐廳，其房地所有人與停車場為不同所有權人，被告明知該餐廳房屋袓金低於系爭租金，卻以與蘇繼棟有關為由，而不援引；而若依被告主張，則紅坊餐廳之房東為溫明地，同為普來利本案之土地所有權人之一，應也不適援引，卻又引為案例答辯，互為矛盾。
⒍被告明知HOMEBOX為連鎖店，營業收入各異，不同分公司
分別申報，卻以普來利公司所有分公司合併申報年度營業收入總額企圖誤導。而以被告引用的各年營收與原告所舉證之資產負債表之淨利欄位可證明，普來利公司有租金費用認列抵稅之需求，絕無明知無法認列租金費用，又須增繳25%營利事業所得稅下，仍堅持要承租之動機等語。
三、被告則以：
（一）聲明：駁回原告之訴。
（二）陳述：⒈原告係普來利公司之負責人，該公司與蘇貞貞於90 年9月
10 日簽訂房屋租賃契約承租新竹市○○路○段○○○○○○○○○○○○○○○號及新竹市○○街○○○ 號共有房屋（下稱系爭房屋），租賃期間為90年9月10日至93年12月9日，依租賃契約第17條約定，租賃期滿後，於普來利公司願意續約時，租賃期限延至96年12月9日止（計3年），使用面積2,393.92平方公尺（約724坪），其中原告承租屬蘇貞貞部分之租賃房屋使用面積約362 坪。又租賃房屋之基地使用面積4,046.68 平方公尺（約1,202坪），共涵蓋新竹市○○段1559、1561、1536、156-1、156-2、156-3、1558及1562等8個地號，其中核屬蘇木榮（蘇貞貞及蘇繼棟之父）之地號為新竹市○○段1558、0000000000000000000段0000○號等3筆土地），其面積分別為1,247平方公尺、29平方公尺及1,133平方公尺，合計2,409平方公尺，是原告承租屬蘇木榮部分之租賃土地使用面積約729坪。
被告以普來利公司雖與蘇貞貞訂立房屋租賃契約，約定93、94及95年度給付蘇貞貞房屋租賃所得合計8,475,000元，惟依查得實質金流資料，普來利公司93至95年度所開立11,355,000元支票加計股東蘇金章所開立5,595,000元支票，合計16,950,000元，兩者每月之兌付日期及金額具有一致性（日期、金額相同及同步由225,000元調整為240,000元）與連續性，且該等支票皆於蘇繼棟配偶及親戚等6人銀行帳戶兌付，而該公司僅就其中8,475,000元併同代繳稅費1,287,973元以蘇貞貞為所得人開立扣繳憑單，餘款8,475,000元（93年度2,715 ,000元、94年度2,880,000元、95年度2,880,000元）未依規定扣取稅款，是核定原告93、94及95年度短漏扣稅款為271,500元（2,715,000×10%）、288,000元（2,880,000×10%）及288,000元（2,880,000×10%）。
⒉縱一般而言，房屋與其坐落基地，在使用上係屬不可分離
，應認其租賃使用範圍包括基地在內，是原審判決核認，被告稱普來利公司向蘇貞貞承租系爭房屋不包括土地，進而推認普來利公司就土地部分另有給付同額租金予蘇繼棟，違反常情，故不予採認。惟本件上訴後，經最高行政法院審認金流部分之事證基本可信。退步言，倘普來利公司就系爭房地確有給付餘款8,475,000元（93年度2,715,000元、94年度2,880,000元、95年度2,880,000元）為真實，則不論普來利公司給付予蘇繼棟租金之系爭標的，為土地或房屋及其坐落地，原告就餘款8,475,000元仍屬未依規定扣取稅款，則被告核定原告93、94及95年度短漏扣稅款271,500元（2,715,000×10%）、288,000元（2,880,000×10%）及288,000元（2,880,000×10%），並無不合，請予維持。
⒊系爭房屋起造人為蘇貞貞及溫俊法（持分各50%），其坐
落基地分別屬蘇木榮（持分60%）、溫俊法等5人（持分34%）及鄭錦焜（持分6%）所有；又蘇木榮之土地未辦理繼承登記，為各繼承人公同共有，僅蘇繼棟表示同意土地無償供蘇貞貞起造房屋使用，且知悉租賃物出租情事外，其餘公同共有人均表示並不知悉且未授權出租，亦無按公同共有應繼分實際取得租賃收入，又蘇繼棟已自承蘇金章開立之24張支票係由其收受。另參據被告於原審106年11月20日準備程序庭中提示「同意書」及個人除戶資料查詢清單，應足證蘇繼棟始得代表全體繼承人簽訂系爭土地租賃事宜，是被告據以核認本件土地租金之實際所得人為蘇繼棟。
⒋因原告承租系爭房屋坪數約724坪，且其坐落基地共約1,2
02坪，房屋建材為鋼鐵造，鳥瞰其地緣環境，其周圍多屬小坪數店家或住家，尚難取得與其條件完全相同之營業店家。復考量系爭房地有純土地供普來利公司消費者停車使用之營業情形，與一般店家之房屋及其坐落基地一致情形有別，且原告簽訂之房屋租賃契約書，未明確劃分歸屬於房屋其及坐落基地之各別租金價格，為使原告、被告及鄰近標的三方比較基礎一致，且房屋評定現值及土地公告現值乃政府公告之客觀數值，爰本次將房屋及土地併同考量，計算如下：
⑴因93至95年間之房屋評定現值及土地公告現值差異不大，
為簡化起見，以94年為例（取中間年度），原告主張支付2,880,000元承租系爭房地，經核算每月房地租金240,000元（2,880,000元/12月），復考量：①原告主張94年度另額外支付房屋稅費477,253元，則其房屋部分每月分攤稅費39,771元（477,253元/12月）。②原告承租屬蘇貞貞房屋（占系爭房屋持分50%）及蘇木榮土地（占系爭土地持分60%）部分之房屋評定現值，占土地公告現值及房屋評定現值之比例約4%〔房屋評定現值3,794,600/（土地公告現值92,482,675＋房屋評定現值3,794,600）〕。③原告承租屬蘇貞貞部分之租賃房屋使用面積約362坪，承租屬蘇木榮（蘇貞貞及蘇繼棟之父）部分之租賃土地使用面積約729坪已如前述。是依原告主張計算其房地每月每坪租金約226元。
⑵被告依查得實質金流資料核認原告承租系爭房地實際支付
5,760,000元，經核算每月房地租金480,000元（5,760,000元/12月），是依被告核認結果計算其房地每月每坪租金約398元。
⑶與燦坤民富店相同之營業地址新竹市○○路○段○○○號，於
94年間為紅坊餐館，該餐館係93年2月16日設立，房屋營業樓層為1樓、2樓、騎樓、夾層及地下層，營業面積共41
5.6平方公尺(約126坪)，其坐落基地面積271平方公尺（約82坪），94年間該房屋及其坐落基地之所有權人皆為溫明地，且溫明地領有紅坊餐館房地租金收入1,200,000元（租賃扣繳率10%，並扣繳120,000元），每月租金收入為100,000元（1,200,000元/12月），溫明地94年間領有該餐館租賃所得684,000元〔租賃收入1,200,000元×（1－費用率43%）〕。紅坊餐館94年度房屋評定現值為1,002,600元（詳附件6），其坐落基地民富段1614地號土地公告現值54,000元，土地公告現值合計14,634,000元（54,000×271平方公尺），紅坊餐館之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例約6%〔房屋評定現值1,002,600/（土地公告現值14,634,000＋房屋評定現值1,002,600）〕，紅坊餐館房地每月每坪租金約597元。
⑷其他營業地址新竹市○○路○段○○○號至477號1樓，即現有
隆美布料股份有限公司新竹經國門市（下稱隆美經國店），於94年間亦為隆美經國店。該店係90年9月7日設立，房屋營業面積係併兩戶之1樓，該樓層營業面積共141.2平方公尺（約43坪），其坐落基地面積295（150＋145）平方公尺（約89坪），94年間該房屋及其坐落基地之所有權人為楊煒光，楊煒光94年間領有隆美經國店房地租金收入840,000元（租賃扣繳率10%，並扣繳84,000元），每月租金收入70,000元（840,000元/12月），楊煒光94年間領有該店租賃所得478,800元〔租賃收入840,000元×（1－費用率43%）〕。隆美經國店94年度房屋評定現值合計為1,104,100元（587,900＋516,200），其坐落基地民富段1552及1553地號土地公告現值分別為42,013元及45,600元，土地公告現值合計12,913,950元（42,013元×150平方公尺＋45,600元×145平方公尺），隆美經國店之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例約8%〔房屋評定現值1,104,100/（土地公告現值12,913,950＋房屋評定現值1,104,100）〕，隆美經國店房地每月每坪租金約427元。
⑸原告扣繳申報之房地租金僅為鄰近標的紅坊餐館之38%（
226/597）、隆美經國店之53%（226/427），確實顯有低於市場行情之情形。又稽徵機關於未查獲實質金流或其申報租金顯有低報情形時，始有必要採用「租金標準折減辦法」推估設算租金，並以鄰近租金標準驗證調增租金合理性，惟本案與前述情形有別，前開鄰近租金比較結果，未影響本案之認定，蓋本案乃依實質金流核定原告93、94及95年度有短漏扣稅款情事，是不應與推估租金情形併論。
⑹另曾惠珠（蘇繼棟配偶）及蘇繼棟於93至95年間除將系爭
房地出租供普來利公司使用外，同時另將其他房地出租供新娘物語婚紗攝影有限公司、豪斯登汽車旅館、「家欣樓餐廳」及義發行百貨有限公司等公司或旅館使用，且其兌領之支票帳戶範圍與本案完全相同。而家欣樓餐廳負責人溫明德已承認93至95年度向蘇繼棟承租土地以供餐廳停車場使用之事實，其未提起復查，並已補申報扣繳憑單及補繳扣繳稅款，因該標的涉有本案所得人蘇繼棟，自不應援引為鄰近租金標的；又原告另建議採用經國路2段298號之「鮮友火鍋店」為鄰近租金標的，惟查該址係由億鼎鮮企業有限公司辦理營業登記，且於99年12月20日方設立登記，未於93至95年間營業，依原告主張，應未符其年度資料條件。其復主張系爭房地距離2公里處有嫌惡設施，對其租金不利乙節，然普來利公司93至97年度間營業收入皆突破億元，況94年相較於93年之營業收入增加2億餘元，成長率約32%〔（961,370,795－728,316,892）/728,316,892〕，又97年度營業收入已成長至12億餘元，顯見鄰近嫌惡設施未造成其營運影響等語，資為抗辯。
四、上開事實概要欄所述之事實經過，除下述爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有房地租賃契約（見原處分卷1第234至236、240至245頁）、申報書及扣繳憑單（見同上卷第310至329頁、第330至335頁）、原處分即第2次重核復查決定（見原處分卷3第1270至1292頁）、訴願決定（見原審卷第15至43頁）附卷可稽，洵堪認定。經核兩造之陳述，本件爭點厥為：原處分認普來利公司承租系爭房地，於93、94、95年度除給付蘇貞貞租金2,715,000元、2,880,000元、2,880,000元外，並另再給付蘇繼棟相同金額之租金，原告係普來利公司負責人，就給付蘇繼棟之租金部分，未依規定扣繳稅款，乃核定93、94、95年度原告漏扣繳稅款271,500元、288,000元、288,000元及罰鍰81,450元、86,400元、86,400元，是否適法有據？
五、本院之判斷：
甲、關於扣繳稅款部分：
（一）按行為時所得稅法第7條第2項、第3項規定：「（第2項）本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。（第3項）本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」第88條第1項第2款前段規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金……」第89條第1項第2款前段規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下……二、薪資、利息、租金……其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人。」第92條第1項、第2項規定：「（第1項）第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上1年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核……。（第2項）非中華民國境內居住之個人……有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人。」第94條規定：「扣繳義務人於扣繳稅款時……如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時……不足之數，由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」又「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳……五、租金按給付額扣取10﹪。」「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳……五、租金按給付額扣取20﹪。」為各類所得扣繳率標準第2條第1項第5款、第3條第5款所規定。再按「租賃兩造如約定由承租人代出租人履行某項納稅義務……則承租人因履行此項約定條件而支付之代價，實際即為租賃財產權利之代價，與支付現金租金之性質完全相同。」財政部48年台財稅發第01035號令釋在案。
（二）復按所得稅法設有就源扣繳制度，責成特定人為扣繳義務人，就納稅義務人之所得，於給付時依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，在法定期限內，向國庫繳清，並開具扣繳憑單彙報該管稽徵機關，及填具扣繳憑單發給納稅義務人（所得稅法第7條第5項、第88條、第89條第1項、第92條規定參照）。此項扣繳義務，其目的在使國家得即時獲取稅收，便利國庫資金調度，並確實掌握課稅資料，為增進公共利益所必要（司法院釋字第317號解釋參照）。
至於國家課予何人此項扣繳義務，立法機關自得在符合比例原則之前提下，斟酌可有效貫徹上開扣繳制度之人選而為決定。另事業負責人則代表事業執行業務，實際負該事業經營成敗之責，有關財務之支出，包括所得稅法上之扣繳事項，自為其監督之事務。是上開規定課予主辦會計人員及事業負責人扣繳義務，較能貫徹就源扣繳制度之立法目的，且對上開人員業務執行所增加之負擔亦屬合理，並非不可期待，與憲法第23條比例原則尚無牴觸。扣繳為稽徵機關掌握稅收、課稅資料及達成租稅公平重要手段，扣繳義務人如未扣繳或扣繳不實，或未按實申報扣繳憑單，不僅使稅源無法掌握，影響國家資金調度，亦造成所得人易於逃漏稅。是以就源扣繳作為主要課稅手段，倘扣繳義務人未依規定辦理扣繳稅款，可能導致逃漏稅之結果，損及國家稅收（司法院釋字第673號解釋理由書參照）。
（三）再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」原經司法院釋字第420號解釋闡明在案，此一解釋內容業於98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。稅捐稽徵機關固應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，然按司法院釋字第537號解釋意旨，有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。
（四）查原告係普來利公司之負責人，該公司與蘇貞貞、溫俊法於90年9月10日分別簽訂房屋租賃契約，承租新竹市○○路○段○○○○○○○○○○○○○○○號及新竹市○○街○○○號等5間房屋（蘇貞貞與溫俊法之持分各2分之1），租賃期間均自90年9月10日至93年12月9日，租金前3個月每月各4萬元，後3年每月各22萬5千元（每月10日前給付租金），訂約時應交付蘇貞貞、溫俊法180萬、90萬元作為押租保證金，租賃物之房屋稅、租賃所得稅由普來利公司負責繳納；租賃期滿後，於普來利公司願意續約時，租賃期限延至96年12月9日止共計3年，租金每月24萬元等情，有房屋租賃契約書（見原處分卷1第239至245頁）、原告申報所得人蘇貞貞、溫俊法之申報書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單（見同上卷第310至335頁）、蘇貞貞93至95年度綜合所得稅結算申報書（見同上卷第95至105頁）等件在卷可稽，並為原告所不爭。可知，普來利公司與蘇貞貞、溫俊法間就系爭房屋確有簽訂租賃契約，普來利公司依約給付租金予蘇貞貞、溫俊法，並代繳稅費，蘇貞貞、溫俊法亦就收取之租金按收取年度申報綜合所得稅。次查，蘇貞貞原設籍新竹市○○街○○○號，91年7月28日出境，嗣經戶政機關於93年9月7日逕為遷出登記後即未再設籍，有內政部移民署104年5月6日移署資處博字第1040052927號函及所附入出境紀錄資料等件附卷可按（見同上卷第113、116頁）。原告為承租人普來利公司之負責人，係所得稅法第89條規定之扣繳義務人，給付租金時，應按出租人蘇貞貞為非境內居住者，依適用之扣繳稅率20%扣取稅款。從而，原告係普來利公司負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司93至95年度給付非中華民國境內居住者蘇貞貞租金分別為2,715,000元、2,880,000元、2,880,000元，並依規定扣繳稅款各為543,000元、576,000元、576,000元（見同上卷第345至366頁之扣繳憑單），堪以認定。
（五）惟被告依據賦稅署之通報與資料，認普來利公司於93、94、95年度分別給付蘇貞貞、蘇繼棟2人租金各2,715,000元、2,880,000元、2,880,000元，卻只對給付予蘇貞貞之上開租金部分依法扣繳稅款，而未對給付予蘇繼棟之2,715,000元部分為扣繳，違反所得稅法第88條第1項第2款規定之扣繳義務，於法並無不合，理由如下：
⒈普來利公司承租系爭房地，其中房屋即經國路及少年街5
間房屋，起造人為蘇貞貞與溫俊法，其等權利各為50%；該等房屋係坐落於民富段1558地號等3筆土地及同段1536、1561、1561之1、1561之2、1561之3等地號土地，其中民富段1558地號等3筆土地為蘇木榮所有，於蘇木榮81年7月18日死亡後，迄未辦理繼承登記，同段1536、1561、1561之1、1561之2、1561之3等地號土地則為訴外人鄭錦焜等人所有；上開土地之權利持分大體上為：蘇木榮60%（蘇木榮為蘇貞貞及蘇繼棟等人之父，蘇木榮過世後迄今未辦理繼承登記）、溫俊法等5人為34%、鄭錦焜為6%，此有編釘門牌證明申請書、建造執照、使用執照、土地建物查詢資料、土地登記謄本等（見原處分卷1第171至191頁）、普來利公司93至95年度營業使用及土地（新竹店部分）一覽表（見同上卷第192頁）附卷可參。而依卷附之土地租賃契約書顯示，普來利公司曾與鄭錦焜簽立土地租賃契約，約定租賃期間自90年9月10日至93年12月9日，租金前3個月每月租金為1萬元，而後3年每月租金為75,000元，押租金為30萬元，租賃期滿後，於普來利公司願意續約時，租賃期限延至96年12月9日止共計3年，租金每月8萬元（見原處分卷1第236頁）；與前開房屋租賃契約之租賃期間相同，其餘約定內容亦類似，可知地主鄭錦焜雖然沒有建物所有權，卻仍然有土地租金收取。又依卷附之房屋租賃契約書顯示（見原處分卷1第240頁至第245頁），普來利公司分別與蘇貞貞及溫俊法簽立房屋租約，房屋持分各為2分之1；但其押租金金額，蘇貞貞為180萬元，而溫俊法為90萬元，與租賃標的所在土地持分60%及34%之比例大體上相對應，然而普來利公司每月支付予蘇貞貞與溫俊法之租金金額卻相同。綜合以上事證，可知以蘇貞貞名義承租之蘇木榮家族收取之每月租金，依土地持分比例合理之推斷，應為溫俊法租金之2倍（60%、34%之比例，接近2：1）。而蘇貞貞於91年7月28日即出境未返國，可知另有蘇木榮之繼承人收取租金。
⒉又普來利公司於93年1月至11月間，每月簽發面額均為225
,000元之支票共11紙；於93年12月至94年11月間，每月各簽發2紙面額均為240,000元之支票，合計24紙；繼於94年12月31日，及95年1至12月間，每月簽發面額均為240,000元之支票共13紙，總計11,355,000元。又普來利公司股東即蘇金章於93年1月至11月，於每月簽發面額均為225,000元之支票共11紙，另於94年12月5日，及95年1至12月間，每月簽發面額均為240,000元之支票共13紙，總計5,595,000元，分別存入曾惠珠等人（詳如下述）之銀行帳戶（見原處分卷1第53、54頁之分析表、第37至44頁之明細表）。其中於93至95年間，以普來利公司股東兼蘇繼棟之同宗姪兒蘇金章簽發之24張支票（面額共計5,595,000元），與普來利公司簽發之72張支票相同，分別存入曾惠珠、蘇育德、洪珍娜、曾偉鴻、廖文煥、陳淑君（分別為蘇繼棟之配偶、子、弟媳、外甥、外甥、外甥女）之銀行帳戶，此有花旗銀行竹城分行、臺北富邦銀行新竹分行、新竹市第一信用合作社等帳戶明細附卷可稽（見原處分卷1第37至39、42至44頁）。而依蘇金章於賦稅署提出說明書所載，其所簽發上述24紙支票係交付蘇繼棟，最後均由與蘇繼棟具有親戚關係之相關帳戶提領兌現，可認皆由蘇繼棟收受。觀諸該等支票之發票日係在93至95年之每月10至14日，具有持續性及規律性，發票日在93年1至11月者，面額均為225,000元，發票日在93年12月以後者，面額則皆為240,000元，金額亦具有一致性，符合不動產承租人多係按月給付固定金額之租金予出租人之交易常態。另由該等支票之票載發票日，與普來利公司開立支票給付租金予蘇貞貞之時間一致、金額亦一致（見原處分卷1第37至39頁）。復以，蘇木榮之繼承人曾於82年8月1日訂立同意書，約定由蘇繼棟就未辦繼承登記之土地處理租賃事宜，而經被告以103年4月21日函詢繼承人蘇婷婷等人結果，經蘇婷婷、蘇文德、蘇純怡、吳淑美4人明確表示並無授權出租上開租賃物等情（見原處分卷2第684至694頁），亦難認該土地租賃有授權蘇貞貞處理情事。而蘇繼棟就未辦理繼承登記之民富段1558地號等3筆土地，與在坐落其上建物營業之普來利公司締訂租賃契約並收取租金，與繼承人間前述協議相符。應可合理推斷：普來利公司因承租前開房地，除了支付半額租金予蘇貞貞外，亦同時透過公司關係人蘇金章，支付其餘半額租金予同屬蘇木榮家族成員之蘇繼棟。
⒊原告對於上開金流事實之原因關係，雖主張：因借貸關係
而簽發支票，與租金給付無涉云云，然其迄未提出任何借貸之相關證據資料以資證明。就此，訴外人蘇金章、蘇繼棟雖附和其詞，惟蘇金章具狀表示：依賦稅署所提供之24張支票明細查詢，查詢結果係本人向蘇繼棟調度資金之還款支票，本人於93到95年間開立支票兌現償還等語（見原處分卷1第263頁之99年8月13日回覆函）；另訴外人蘇繼棟則具文表示：經查蘇金章確實於93年至95年間透過本人向第三人借調短期資金，本人係以第三人所提出之現金金額借款交付蘇金章，同時由蘇金章開立同額之支票由本人收受交付予第三人，並由第三人存入其銀行帳戶以清償蘇金章向第三人之借款；又蘇金章與第三人間係借貸之法律關係，本人當時只是雙方之仲介者，借款之資金並非本人所有，清償之支票亦非本人所有等語（見原處分卷2第743至745頁之函文），其等陳述已有出入，容有瑕疵可指。
又倘原告主張：蘇金章為普來利公司營運之需，而向蘇繼棟借錢，但蘇繼棟本身無資力；蘇金章將其簽發之支票交給蘇繼棟，蘇繼棟則將支票交給金主，取得資金轉交蘇金章，該等支票之簽發提領，與租金給付無涉之事實為真，原告或普來利公司理應留存「借款周轉及清償借款」之相關會計帳證為憑，以昭公信，然原告迄未提出相關證據資料以證其實，其主張有違常情，難以遽信。又證人蘇繼棟與蘇金章2人在本院前審有關「因借款而開立支票」之證詞內容，亦無法合理解釋「為何該等支票之兌現提領，是由蘇繼棟配偶或其相關親友帳戶名下為之。金主不實際取得支票，又如何確保本息之實現（不被倒帳）」等有違常情之現象。另外，上開24張支票之發票日又與租金給付日期完全一致（見原處分卷1第37頁至第39頁）。原告主張之借款需求，竟與租金給付日有24次皆全然相同，其發生機率極低，難以令人信服其真實性。
⒋普來利公司開立予蘇貞貞而經提領兌現之48張支票中，其
中36張屬書面契約約定之房屋租金，然另有12張支票（每張金額為240,000元，共計為2,880,000元，見原處分卷1第37至39頁），超出書面約定之租金額度。然其票載發票日與當月給付租金支票之發票日相同，事後又無返還資料，可合理推斷亦屬當月實際租金之半額。原告雖主張：90年間簽訂租賃契約時曾支付押金180萬元，但因承租房屋老舊需要整修，整修時會動到房屋結構，故出租人要求原告提出擔保，避免施工過程造成房屋倒塌致其受有損害，故約定以給付月押金之方式作為擔保，等到房屋整建完後再歸還押金等語（見本院卷第123頁）。然查押租金通常是一次給付完畢，普來利公司與蘇貞貞於90年9月10日簽訂房屋租賃契約書，即一次全額交付1,800,000元作為押租保證金，普來利公司另於93年12月至94年11月租賃期間，每月定額支付與租金金額相同之240,000元支票作為押金，有違日常經驗法則。況且，普來利公司支付金額數目不小之押金，卻未依商業會計法等相關規定載明於資產負債表等會計資料，亦有可疑。原告雖主張業已返還前開押租金，卻未提出有關資金回流之記錄，且無具有公信力之會計憑證供為佐證。至於原審卷第366頁所附之「普來利公司存出保證金科目補充說明備註欄」，雖載有「所提列蘇貞貞增提之保證金，除93年帳上增列240,000元外，餘保證金因94年底公司有資金之需求爭取無異議返還，故94年蘇貞貞保證金餘額無影響」等文字，但該份文書無法視為會計帳證，在無任何金流資料佐證下，自難採認。又證人蘇繼棟雖稱「該押金2,880,000元，早已於94年12月1日經蘇貞貞退還予普來利公司」等語，核與前述「蘇貞貞簽定租約後即行出國，人在國外」之情不符，亦難遽以採信。
⒌綜上，普來利公司與蘇貞貞、溫俊法訂定之房屋租賃契約
，租賃標的明定為其等起造之房屋，而不及於坐落之土地，普來利公司與其股東蘇金章簽發之支票，卻交付予非該房屋租賃契約當事人，而為租賃標的所坐落部分基地（即民富段1558地號等3筆土地）公同共有人之一之蘇繼棟，已難認該等支票全部係普來利公司因向蘇貞貞、溫俊法承租房屋而支付之租金，此亦經有關曾惠珠（蘇繼棟配偶）綜合所得稅事件之最高行政法院109年度判字第354號確定判決審認屬實。從而，前開蘇金章所開立之24張支票（面額共計5,595,000元），與普來利公司開立之12張（面額共計為2,880,000 元），與不爭執之普來利公司開立之4張（面額共計8,475,000元）支票，均用以支付前開房地租金等情，堪以認定。
（六）被告對於普來利公司承租系爭房地之租金數額，說明如下，核屬有據，益徵原處分前開認定，並無違誤：
⒈按行為時加值型及非加值型營業稅法施行細則第21條規定
：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格佔土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」（見本院卷第150頁）財政部83年1月26日台財稅第000000000號函：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」（見同上卷第157頁）可知不論是營業人或個人出售房地，若銷售價格未按土地與定著物分別載明時，因房屋評定現值及土地公告現值乃政府公告之客觀數值，為求比較基準一致，可依房屋評定現值佔土地公告現值及房屋評定現值總額之比例，計算定著物部分之銷售額。依此，倘房地租賃契約未明確劃分土地與定著物，無法辨明其租金歸屬時，自得依前開比例核算。
⒉查普來利公司與蘇貞貞於90年9月10日簽訂房屋租賃契約
，其租賃房屋使用面積2,393.92平方公尺（約724坪，見原處分卷1第185頁、第243至245頁），房屋起造人為蘇貞貞及溫俊法（持分各2分之1），其中原告承租屬蘇貞貞部分之租賃房屋使用面積約362坪。又租賃房屋之基地，共涵蓋新竹市○○段1559 、1561 、1536、156-1、0000000000000000000000000號，其使用面積為4,046.68平方公尺（共約1,202坪，見同上卷第185頁）；其中屬於蘇木榮（蘇貞貞及蘇繼棟之父）為新竹市○○段1558等3 筆土地，其面積合計2,409平方公尺（見同上卷第181 至183頁），是原告承租屬蘇木榮部分之租賃土地使用面積約72
9 坪。又因93至95年間之房屋評定現值及土地公告現值差異不大，為簡化起見，以中間年度之94年為例，原告主張支付之2,880,000元承租系爭房地，經核算每月房地租金240,000元（2,880,000元/12月），復考量：⑴原告主張94年度另額外支付房屋稅費477,253元，則其房屋部分每月分攤稅費39,771元（477,253元/ 12月）。⑵原告承租屬蘇貞貞房屋（占系爭房屋持分50%）及蘇木榮土地（占系爭土地持分60%）部分之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例約4%〔房屋評定現值3,794,600/（土地公告現值92,482,675＋房屋評定現值3,794,600）〕。⑶原告承租屬蘇貞貞部分之租賃房屋使用面積約362坪，承租屬蘇木榮（蘇貞貞及蘇繼棟之父）部分之租賃土地使用面積約729坪。是依原告主張每月租金240,000元（2,880,000元/12月），房屋每月每坪租金136元〔（租金9,600元＋稅費39,771元）/362坪＝136元〕，土地每月每坪租金316元（租金230,400元/729坪＝316元），房地每月每坪租金為226元〔（房屋每月每坪租金136元＋土地每月每坪租金316元）/2＝房地每月每坪租金226元〕。至於被告主張原告承租系爭房地之每月房地租金480,000元（5,760,000元/12月），房屋每月每坪租金163元〔（租金19,200元＋稅費39,771元）/362坪＝163元〕，土地每月每坪租金632元（租金460,800元/729坪＝632元），房地每月每坪租金為398元〔（房屋每月每坪租金163元＋土地每月每坪租金632元）/2＝房地每月每坪租金398元〕（以上計算式詳本院卷第139頁）。
⒊又查租賃房屋之租金數額，涉及地理位置、使用面積、房
屋建材、耗用年度等眾多因素。原告承租系爭房屋坪數約724坪，坐落基地約1,202坪，房屋建材為鋼鐵造，且部分土地係供停車使用，為兩造所不爭執，衡諸其周圍多屬小坪數店家或住家（見本院卷第159頁），尚難取得與其條件完全相同之營業店家。被告選擇以下處所比較同期間之鄰近租金：
⑴現有燦坤實業股份有限公司新竹門市民富店000000
0000000000市○○路○段○○○號，與系爭房屋距離約140公尺（見本院卷第81頁），且燦坤民富店為家電零售業，普來利公司為居家修繕用品零售業，兩者行業屬性類同。燦坤民富店營業地址於94年間為紅坊餐館，該餐館係93年2月16日設立，房屋營業樓層為1樓、2樓、騎樓、夾層及地下層，營業面積共415.6平方公尺（約126坪），其坐落基地面積271平方公尺（約82坪），94年間該房屋及其坐落基地之所有權人為溫明地，其領有紅坊餐館房地租金收入1,200,000元（租賃扣繳率10%，並扣繳120,000元），每月租金收入100,000元（1,200,000元/12月），其於94年間領有餐館租賃所得684,000元〔租賃收入1,200,000元×（1－費用率43%）〕，業經被告所屬新竹分局申報核定在案，此有營業稅稅籍資料查詢作業資料、新竹市稅務局房屋稅95年課稅明細表、土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、溫明地94年度綜合所得稅核定通知書附卷可稽（見原處分卷4之附件5至9）。而紅坊餐館94年度房屋評定現值為1,002,600元（附件6），其坐落基地民富段1614地號土地公告現值54,000元（附件10），土地公告現值合計14,634,000元（54,000×271平方公尺），紅坊餐館之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例約6%〔房屋評定現值1,002,600/（土地公告現值14,634,000＋房屋評定現值1,002,600）〕。基此，紅坊餐館每月租金100,000元、房屋租金6,000元（房地比例6%）、坪數126坪、每月每坪租金48元（6,000元/126坪）。另土地租金94,000元（房地比例94%）、坪數82 坪、每月每坪租金1,146元（94,000元/82坪）。因此，紅坊餐館每月每坪租金597元〔（48元＋1,146元）/2〕（以上計算式詳本院卷第140頁）。
⑵現有隆美布料股份有限公司新竹經國門市（下稱隆美經國
店），於94年間亦為隆美經國店（營業地址新竹市○○路○段○○○號至477號1樓），該店係90年9月7日設立，房屋營業面積係併兩戶之1樓，該樓層營業面積共141.2平方公尺（約43坪），其坐落基地面積295平方公尺（約89坪），94年間該房屋及其坐落基地之所有權人為楊煒光，94年間領有隆美經國店房地租金收入840,000元（租賃扣繳率10%，並扣繳84,000元），每月租金收入為70,000元（840,000元/12月），楊員94年間領有該店租賃所得478,800元〔租賃收入840,000元×（1－費用率43%）〕，業經被告所屬新竹分局申報核定在案，此有營業稅稅籍資料查詢作業、新竹市稅務局房屋稅95年課稅明細表、土地建物查詢資料、楊煒光94年度綜合所得稅申報案件歸戶所得清單附卷可稽（見同上卷之附件11至14）。而隆美經國店94年度房屋評定現值合計為1,104,100元（附件12），其坐落基地民富段1552及1553地號土地公告現值分別為42,013元及45,600元（附件15），土地公告現值合計12,913,950元（42,013元×150平方公尺＋45,600元×145平方公尺），隆美經國店之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例約8%〔房屋評定現值1,104,100 元/（土地公告現值12,913,950元＋房屋評定現值1,104,100元）〕。基此，隆美經國店每月租金70,000元、房屋租金5,600元（房地比例8%）、坪數43坪、每月每坪租金130元（5,600元/43坪）。另土地租金64,400元（房地比例92%）、坪數89坪、每月每坪租金724元（64,000元/89坪）。因此，隆美經國店每月每坪租金427元〔（房屋每月每坪租金130元＋土地每月每坪租金724元）/2〕（以上計算式詳本院卷第142頁）。
⑶原告雖主張應比較距離、面積更接近之家欣樓（新竹市○
○路○段○○○號）、鮮友火鍋店（新竹市○○路○段○○○號）之租金行情云云。惟查，蘇繼棟及其配偶曾惠珠於93至95年間，除將系爭房地出租供普來利公司外，同時另將其他房地出租予家欣樓餐廳、新娘物語婚紗攝影有限公司、豪斯登汽車旅館及義發行百貨有限公司等；其等兌領之支票帳戶範圍即曾惠珠、蘇育德、洪珍娜、廖文煥、曾偉鴻、陳淑君及廖文慧等與蘇繼棟有關之親屬帳戶，與本案完全相同。而家欣樓餐廳負責人溫明德已承認93至95年度向蘇繼棟承租土地以供餐廳停車場使用之事實，其未提起復查，並已補申報扣繳憑單及補繳扣繳稅款；而曾惠珠就家欣樓所涉綜合所得稅事件，業經最高行政法院109年度判字第354號判決確定在案（見本院卷第254頁以下），該案既與本件涉有類同案情，自不應援引作為鄰近租金之參考。又原告建議採用之「鮮友火鍋店」，該址係由億鼎鮮企業有限公司於99年12月20日始辦理營業登記（見原處分卷4之附件16），其於93至95年間未營業，亦難作為比較之對象。原告又主張應依93、94、95年度財政部頒布當地之一般租金標金計算每坪租金云云。惟按財產租賃所得係以全年租賃收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額（所得稅法第14條第1項第5類規定參照）。而各地區國稅局每年會調查其轄內房屋及土地之租金情況，分別依房屋評定現值、土地申報地價之百分比計算，訂定當地一般租金標準，並報經財政部備查。納稅義務人如有租賃所得，應依法辦理申報，前開標準係針對個人未申報財產租賃所得，稅捐機關並未查得實際租金之金流狀況下，或其所申報之財產租賃所得顯較當地一般租金為低等情形時，稽徵機關據以推計或調整租賃收入之準據，核與實際一般市場行情有間，原告上開主張，尚難憑採。綜上，原告扣繳申報之房地租金與鄰近之紅坊餐館、隆美經國店相較，確屬較低，對照前述支票提兌金流資料，益徵原處分認定普來利公司向蘇貞貞承租系爭房地部分，除業經辦理扣繳之2,715,000元、2,880,000元、2,880,000元外，尚有再給付蘇繼棟相同金額之租金無訛。
乙、關於罰鍰部分：
（一）按行為時（98年5月27日修正前條文）所得稅法第114條第1款規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額『處1倍』之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額『處3倍』之罰鍰。」嗣於98年5月27日修正為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額『處1倍以下』之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額『處3倍以下』之罰鍰。」亦即修正後將原處「1倍」或「3倍」罰鍰，修正為處「1倍以下」或「3倍以下」罰鍰。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」稅捐稽徵法第48條之3、第50條定有明文。上開法條所稱之「裁處」，包括訴願及行政訴訟之決定或判決。又「稅捐稽徵法第48條之3既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及一再訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷……。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」改制前行政法院86年2月份庭長評事聯席會議決議在案。
（二）次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定。又「裁罰倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。」為財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令所明釋。再按「一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：
(一)應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣20萬元以下者。處0.5倍之罰鍰。」「二、扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單……（一）應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣10萬元以下者。處0.3倍之罰鍰。
」「二、扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單……（一）應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣10萬元以下者。處0.3倍之罰鍰。……（四）經查屬故意未依第88條規定扣繳稅款。處1倍之罰鍰。」分別為98年12月8日、101年3月8日及101年9月12日修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
（三）本件原告未依規定扣繳稅款之違章事證明確，已如前述，又原告係故意以不實租賃契約及填報不實租金扣繳憑單之不正當方法逃漏扣繳稅款，本件原處分即重審復查決定就
93、94、95年度已分別按漏扣繳稅款271,500元、288,000元、288,000元及罰鍰81,450 元、86,400元、86,400元，依101年3月8日修正發布之裁罰倍數參考表，處0.3倍罰鍰81,450元、86,400元、86,400元，實已考量其未予扣繳之程度及情節有無加重及減輕情形，而為適切之裁罰，並無裁量怠惰、逾越或濫用之情事，並已審酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度及所生影響，並考量原告之資力，與行政罰法第18條第1項之規定相符，於法尚無不合。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，求為判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 8 月 6 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 李 君 豪法 官 侯 志 融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 8 月 6 日
書 記 官 徐 偉 倫