臺北高等行政法院判決
108年度訴字第1418號108年11月14日辯論終結原 告 蘇繼棟被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 蔡佩真上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國108年7月2日台財法字第10813920770號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要
（一）原告之母蘇陳素錱於民國88年10月19日死亡，原告及其他繼承人依限於89年4月17日辦理遺產稅申報；被告依據申報及查得資料，以渠等漏報被繼承人繼承其配偶蘇木榮（81年7月18日死亡）遺產應繼分之財產新臺幣（下同）75,454,013元、生存配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱分配請求權）之債權46,375,029元及銀行存款4筆5,539元，共121,834,581元，經審理違章成立，除核定遺產總額130,601,931元、遺產淨額58,672,331元，應納遺產稅額18,548,655元，並按所漏稅額18,548,655元處以1倍之罰鍰18,548,600元（計至百元止）。原告不服，申經被告99年5月11日北區國稅法二字第0990006879號復查決定（下稱被告99年5月11日復查決定），追認遺產總額－應繼分財產4,088,784元、公共設施保留地扣除額3,666,883元及追減死亡前應納未納稅捐12,428,080元、死亡前8年內繼承財產已納遺產稅615,483元，變更核定遺產淨額72,137,795元，重行核算應納稅額24,069,495元及按重行核算所漏稅額24,069,495元處0.8倍之罰鍰19,255,596元，惟基於行政救濟禁止不利益變更之原則，乃維持應納稅額18,548,655元及罰鍰18,548,600元。又蘇木榮遺產稅行政救濟案件，被繼承人蘇陳素錱主張減除分配請求權扣除額，案經被告依臺北高等行政法院93年度訴字第2123號判決撤銷意旨，作成97年7月16日北區國稅法二字第0970012802號重核復查決定（下稱被告97年7月16日重核復查決定），認列分配請求權扣除額為315,160,054元。被告就該分配請求權扣除額與本件原核定遺產債權-分配請求權46,375,029元之差額，核增被繼承人蘇陳素錱遺產稅之遺產總額－分配請求權之債權268,785,025元及應受退稅款4,553,548元，核定遺產總額403,940,504元，遺產淨額332,010,904元，扣除前次核定遺產稅額18,548,655元，核定補徵應納稅額132,949,797元。
（二）原告不服，就查對更正程序、遺產總額－分配請求權之債權及蘇木榮遺產稅案應受退稅款部分不服，申請復查，經被告106年12月19日北區國稅法二字第1060018079號復查決定（下稱被告106年12月19日復查決定）：「復查駁回」，並填發補繳稅款繳納通知書，以107年1月10日北區國稅新竹營字第1070290242號函檢送相關文書，於107年1月11日送達。原告依遺產及贈與稅法第30條第1項規定申請延期2個月繳納，被告以107年5月9日北區國稅新竹營字第1070293941號函核准，並將展延限繳日期107年5月26日至107年7月25日之稅額繳款書，於107年5月10日送達。
（三）原告不服，於107年2月2日提起訴願，另於107年7月24日將該繳款書檢還被告，被告再以107年7月30日北區國稅新竹營字第1070296707號函檢送該繳款書，請儘速依限繳納，惟原告逾展延限繳日後30日（即107年8月24日）仍未繳納應納稅額132,949,797元，乃依稅捐稽徵法第20條規定，按滯納數額核算應計徵15%滯納金19,942,469元（132,949,797元×15%）原告不服，申請復查，經被告以108年1月2日北區國稅法二字第1080000070號復查決定（下稱復查決定）駁回。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）蘇陳素錱於88年10月19日死亡，繼承人於89年4月17日辦理遺產稅申報，法定5年核課期間，應自89年4月17日起算，至94年4月16日屆滿，如已逾法定5年核課期間，便不得再行補稅或處罰（稅捐稽徵法第21條、第22條規定參照）。而最高行政法院108年度判字第225號判決之法律見解，認蘇陳素錱遺產稅之法定5年核課期間，應自蘇木榮遺產稅案92年2月24日重核復查決定送達之日起算5年核課期間，即與司法院釋字第674號、第705號之解釋意旨相左，判決自屬違背法令之違法，乃當然之理。及判決不適用財政部74年6月6日台財稅第17155號函規定之判決違背法令及不適用法令之違法。
（二）本件原核定遺產稅應納稅額18,548,655元及罰鍰18,548,600元，原告不服申請復查，惟被告復查時，重行核定補徵應納稅額132,949,797元，於法未合，即有違誤。且核課時已逾法定5年核課期間，竟任意變更法律所無之規定，稱本件核課期間自98年2月12日起算5年至103年2月11日屆滿，於法無據，自非合法。依財政部74年6月6日台財稅第17155號函釋規定，已逾核課期間，便不得再補稅處罰。
及財政部83年11月30日台財稅第62278號函釋規定，亦有明釋再案。從而，依上開法律規定及說明，原告依法並無滯納應納稅額132,949,797元之事實，自無稅捐稽徵法第20條規定之適用，乃當然之理，被告加徵滯納金19,942,469元，於法無據，依法未合即有違誤。違法、違憲灼然顯見。
（三）本件原繳款書記載之納稅義務人亦有違誤，且未經合法送達全體公同共有人，則對全體公同共有人自不生送達之效力。被告無非以臺灣新竹地方法院103年度訴字第711號民事判決為據，惟該判決業經臺灣新竹地方法院103年度上字第22號民事判決，將原判決廢棄。臺灣新竹地方法院96年度家訴字第23號訴訟事件，原告並非上開事件之當事人，且否認上開事件原告合作金庫商業銀行之主張，其判決效力無從及於原告，該判決自無有受確認判決之法律上利益。況吳淑美、蘇純婍、蘇純妍三人並非蘇木榮、蘇陳素錱之繼承人亦為臺灣高等法院97年度上字第446號民事確定判決所是認，且該確定判決未經再審廢棄，依民事訴訟法第400條、401條之規定，即有確定力。另吳淑美並非蘇繼鋒之法定配偶，亦經最高法院99年度台上字第170號判決及臺灣新竹地方法院100年度婚字第244號判決所確認。
（四）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）被告所屬新竹分局以原告因蘇陳素錱遺產稅案件，不服歷次核定，迭次申請復查，經作成被告106年12月19日復查決定，並填發補繳稅款繳納通知書，於107年1月11日送達，嗣原告依遺產稅及贈與稅法第30條第1項規定申請延期2個月繳納，被告所屬新竹分局以107年5月9日北區國稅新竹營字第1070293941號函核准，並將展延限繳日期107年5月26日至107年7月25日之稅額繳款書，於107年5月10日送達。惟原告逾展延限繳日後30日（即107年8月24日）仍未繳納蘇陳素錱遺產稅被告106年12月19日復查決定之應納稅額132,949,797元，依稅捐稽徵法第20條規定，自應按滯納數額計徵15%滯納金19,942,469元，本件滯納金處分於原告未依限繳納稅款之條件成就時即發生效力。又按行政程序法第110條規定，本案訴訟標的所依附本稅雖繫行政訴訟中，惟未經變更前，其行政處分仍屬有效，從而其附隨之滯納金核定應予維持。
（二）蘇陳素錱繼承人之一蘇繼鋒於91年8月6日死亡，其繼承權人為吳淑美、蘇純婍及蘇純妍等3人，業經最高法院審理蘇陳素錱遺產稅第1次核定之行政訴訟案，引據本院98年度訴字第1513號判決及臺灣高等法院91年度家上字第360號民事判決內容，並以最高行政法院108年度判字第225號判決確定在案；另依據臺灣新竹地方法院103年度訴字第711號民事判決，蘇陳素錱之繼承人蘇繼宗之配偶為蘇李雪如，子女為蘇俊德、蘇耿德及蘇純慧。是以，被告於遺產稅繳款書「納稅義務人欄位」填載：「蘇繼鋒（已歿）吳淑美、蘇純妍、蘇純婍」「蘇繼宗（歿）蘇李雪如、蘇俊德、蘇耿德、蘇純慧」以列示納稅義務人及其代繳義務人，並無錯誤記載。
（三）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
（一）按稅捐稽徵法第20條規定：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵1 %滯納金；逾30日仍未繳納者，移送強制執行。」第39條第1項及第2項分別規定：「（第1項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行。
但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行。（第2項）前項暫緩執行之案件，除有下列情形之一者外，稅捐稽徵機關應移送強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稅捐稽徵機核准，提供相當擔保者。三、納稅義務人依前2款規定繳納?數稅額及提供相當擔保確有困難，經稅捐稽徵機關依第24條第1項規定，已就納稅義務人相當於復查決定應納稅額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利者。」
（二）次按財政部82年1月5日台財稅字第811688010號函：「逾期繳納稅捐，依法應加徵之滯納金，至多應按滯納數額加徵15%。」94年5月19日台財稅字第09404524800號令：「納稅義務人逾期繳納稅款，經依稅捐稽徵法第20條及相關稅法規定加徵滯納金者，該項加徵之行為，核屬行政處分，納稅義務人如對該項處分不服，申請復查者，依稅捐稽徵法第49條準用同法第35條規定……。」上開函、令釋，為財政部基於中央主管機關之地位，為協助下級機關或屬官統一解釋稅捐稽徵法第20條規定，而訂頒之解釋性規定，並未逾越上開母法規定之意旨，與法律保留原則無違，被告自得予以適用。
（三）本院經核原處分並無違誤，玆分述如下：
1.納稅義務人逾期繳納稅款，稽徵機關經依稅捐稽徵法第20條規定加徵滯納金者，該項加徵之行為，係對於未在規定繳納期限?繳納稅款者，按照其欠繳稅款課徵一定百分比之金錢給付，屬稅捐之附帶給付之一種，由於稅法並未賦予稅捐稽徵機關決定是否課徵之行政裁量權，故於稅法所定給付義務的構成要件實現時，即告發生，性質上為一種法定之債務關係，合先敘明。
2.經查：原告之母蘇陳素錱於88年10月19日死亡，原告及其他繼承人依限於89年4月17日辦理遺產稅申報；被告依據申報及查得資料，以渠等漏報被繼承人繼承其配偶蘇木榮(81年7月18日死亡)遺產應繼分之財產75,454,013元、分配請求權之債權46,375,029元及銀行存款4筆5,539元，共121,834,581元，經審理違章成立，除核定遺產總額130,601,931元、遺產淨額58,672,331元，應納遺產稅額18,548,655元，並按所漏稅額18,548,655元處以1倍之罰鍰18,548,600元(計至百元止)，此有被告遺產稅核定知書附於原處分卷可參（見原處分卷2附證1）。
3.次查：原告不服，申經被告99年5月11日復查決定，追認遺產總額－應繼分財產4,088,784元、公共設施保留地扣除額3,666,883元及追減死亡前應納未納稅捐12,428,080元、死亡前8年內繼承財產已納遺產稅615,483元，變更核定遺產淨額72,137,795元，重行核算應納稅額24,069,495元及按重行核算所漏稅額24,069,495元處0.8倍之罰鍰19,255,596元，惟基於行政救濟禁止不利益變更之原則，乃維持應納稅額18,548,655元及罰鍰18,548,600元，此有被告99年5月11日復查決定附於原處分卷可參（見原處分卷2附證2）。
4.又查：蘇木榮遺產稅行政救濟案件，被繼承人蘇陳素錱主張減除分配請求權扣除額，案經被告依本院93年度訴字2123號判決（見原處分卷2附證3）撤銷意旨，作成被告97年7月16日重核復查決定，認列分配請求權扣除額為315,160,054元，此有被告97年7月16日重核復查決定附於原處分卷可參（見原處分卷2附證4）。
5.再查：被告就該分配請求權扣除額與本件原核定遺產債權-分配請求權46,375,029元之差額，核增被繼承人蘇陳素錱遺產稅之遺產總額-分配請求權之債權268,785,025元及應受退稅款4,553,548元，核定遺產總額403,940,504元，遺產淨額332,010,904元，扣除前次核定遺產稅額18,548,655元，核定補徵應納稅額132,949,797元，此有被告遺產稅核定知書附於原處分卷可參（見原處分卷2附證5）。
6.復查：原告不服，就查對更正程序、遺產總額－分配請求權之債權及蘇木榮遺產稅案應受退稅款部分不服，申請復查，經被告106年12月19日復查決定：「復查駁回」，此有被告106年12月19日復查決定附於原處分卷可參（見原處分卷2附證6），並填發補繳稅款繳納通知書，以107年1月10日北區國稅新竹營字第1070290242號函檢送相關文書，於107年1月11日送達（見原處分卷2附證7）。嗣原告於107年4月23日依遺產及贈與稅法第30條第1項規定申請延期2個月繳納（見原處分卷2附證8），被告以107年5月9日北區國稅新竹營字第1070293941號函（見原處分卷1第279頁）核准，並將展延限繳日期107年5月26日至107年7月25日之稅額繳款書，於107年5月10日送達（見原處分卷2附證9至附證11）。
7.另查：原告不服，於107年2月2日提起訴願（見原處分卷2附證12），另於107年7月24日將該繳款書檢還被告（見原處分卷2附證13），被告再以107年7月30日北區國稅新竹營字第1070296707號函檢送該繳款書，請儘速依限繳納（見原處分卷2附證14），惟原告逾展延限繳日後30日(即107年8月24日)仍未繳納應納稅額132,949,797元，乃依稅捐稽徵法第20條規定，按滯納數額核算應計徵15%滯納金19,942,469元(132,949,797元×15%)，本件滯納金處分於原告未依限繳納稅款之條件成就時即發生效力，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
8.至原告引用本院107年度訴字第1326號判決，主張本件遺產稅之課稅處分經上開判決撤銷，故本件加徵滯納金，於法無據乙節。查：被告不服本院107年度訴字第1326號判決，將依法提起訴，業據被告於本院108年11月14日上午10時言詞辯論時陳明在卷，此有本院言詞辯論筆錄附於本院卷可參（見本院卷第124頁），因本院107年度訴字第1326號判決，並非終局確定判決，本件遺產稅之課稅處分並未被確定撤銷在案，故被告依法加徵本件滯納金，經核於法並無不合。
（四）原告雖主張：本件原核定遺產稅應納稅額18,548,655元及罰鍰18,548,6 00元，原告不服申請復查，惟被告復查時，重行核定補徵應納稅額132,949,797元，於法未合，即有違誤。且核課時已逾法定5年核課期間，竟任意變更法律所無之規定，稱本件核課期間自98年2月12日起算5年至103年2月11日屆滿，於法無據，自非合法云云。惟查：
1.經查：原告申報被繼承人蘇陳素錱遺產稅，列報差額分配系爭請求權價值，且系爭請求權價值是否核課，繫於原告之父蘇木榮遺產稅之申報關於差額分配請求權扣除額是否列計遺產總額，而該項扣除額是否列計蘇木榮遺產總額行政爭訟中，仍屬未明，因系爭請求權價值處於尚未確定或可得確定之狀態，致生稽徵機關無法正確為核課處分之障礙，性質上其核課期間自無法起算。嗣於蘇木榮遺產稅行政救濟案件，經本院93年度訴字2123號判決撤銷重為處分，被告依撤銷意旨，作成97年7月16日重核復查決定，再予追認268,785,025元，認列分配請求權扣除額為315,160,054元，業如前述，惟以重核復查決定送達之日（97年8月12日）（見原處分卷2附證17），始為可得確定之稅捐，即本件原告應於6個月內，於98年2月11日前補申報遺產稅，並以規定申報期間屆滿翌日起算核課期間〔自規定申報期間屆滿翌日（98年2月12日）起算5年，即至103年2月11日屆滿〕，被告將系爭請求權價值重行併計遺產總額，並將遺產稅核定通知書及繳款書於99年7月27日送達（見原處分卷2附證18），於法定核課期間內已作成課稅處分且發生效力。
2.次按行政程序法第110條規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」本案訴訟標的所依附本稅即遺產稅事件雖繫屬本院107年度訴字第1326號案件審理中（見原處分卷2附證19），雖經一審判決，惟尚未確定，已如前述，在未經確定變更前，其行政處分仍屬有效，從而其附隨之滯納金核定應予維持。
3.至原告所稱蘇陳素錱遺產稅第2次核定之核課期間有違最高行政法院108年度判字第225號判決意旨乙節，查：最高行政法院108年度判字第225號判決之訴訟標的之行政處分為蘇陳素錱遺產稅第1次核定之行政處分，此有最高行政法院108年度判字第225號判決附於原處分卷可參（見原處分卷第456頁至第472頁）：而本案之訴訟標的之行政處分為滯納金之行政處分，故本案與最高行政法院108年度判字第225號判決之訴訟標的之行政處分不同，其核課期間起算自不相同，足見原告此部分之主張容有誤解，不足採據。
4.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：本件原繳款書記載之納稅義務人亦有違誤，且未經合法送達全體公同共有人，則對全體公同共有人自不生送達之效力云云。惟查：
1.經查：蘇陳素錱繼承人之一蘇繼鋒於91年8月6日死亡，其繼承人為吳淑美、蘇純埼及蘇純妍等3人，業經最高法院審理蘇陳素錱遺產稅第1次核定之行政訴訟案，引據本院98年度訴字第1513號判決及臺灣高等法院91年度家上字第360號民事判決內容，並以108年度判字第225號判決確定在案，此有最高行政法院108年度判字第225號判決附於原處分卷可參（見原處分卷1第460頁至第461頁）；另依據臺灣新竹地方法院103年度訴字第711號民事判決，蘇陳素錱之繼承人蘇繼宗之配偶為蘇李雪如，子女為蘇俊德、蘇耿德及蘇純慧（見原處分卷1第352頁）。是以，被告於遺產稅繳款書「納稅義務人欄位」填載：「蘇繼鋒（已歿）吳淑美蘇純妍蘇純婍」「蘇繼宗（歿）蘇李雪如蘇俊德蘇耿德蘇純慧」（見原處分卷1第163頁）以列示納稅義務人及其代繳義務人，並無錯誤記載之情事，經核於法並無不合誤記載。
2.至原告稱吳淑美、蘇純妍與蘇純婍非為蘇繼鋒之繼承人，為最高法院99年度台上字第1701號、臺灣高等法院97年度上字第446號及臺灣新竹地方法院100年度婚字第244號判決所確認；另被告引據臺灣新竹地方法院103年度訴字第711號民事判決業經臺灣高等法院105年度上字第22號判決駁回乙節，查：本院觀諸最高法院99年度台上字第1701號民事判決（見原處分卷1第473頁至474頁）、臺灣高等法院97年度上字第446號民事判決（見原處分卷1第475頁至488頁）及臺灣新竹地方法院100年度婚字第244號民事判決（見原處分卷1第489頁至494頁）內容，就蘇繼鋒配偶及繼承人部分，尚未與臺灣新竹地方法院97年9月2日96年度家訴字第23號民事判決（見原處分卷1第373頁至381頁）有歧異之認定；又臺灣高等法院105年度上字第22號民事判決（見原處分卷1第450頁至455頁），係因原告訴請分割共有物，經臺灣高等法院以訴訟程序重大瑕疵而發回更審，亦未就蘇繼宗之繼承人為不同之認定，足見原告此部分之主張容有誤解，不足採據。
3.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 11 月 28 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 吳俊螢法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 11 月 28 日
書記官 陳可欣