臺北高等行政法院判決
108年度訴字第143號108年4月18日辯論終結原 告 杜淑玲訴訟代理人 詹文凱 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 何怡慧上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年12月18日台財法字第10713948590號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要原告民國101年、102年及105年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報：1、101年度部分：配偶林茂昌於101年10月8日與華南商業銀行受託殷商慈善教育公益信託專戶（下稱華南銀行殷商公益信託專戶）簽訂贈與契約書，約定贈與新漢股份有限公司（已上櫃，下稱新漢公司）股票150,000股，當日收盤價新臺幣（下同）27.55元；原告於101年10月23日與財團法人稻馨教育基金會（下稱稻馨基金會）簽訂贈與契約書，約定贈與新漢公司股票68,000股，當日收盤價26.5元之捐贈扣除額5,889,665元【（捐贈上限：綜合所得總額31,953,328元×20%－現金捐贈501,000元＝5,889,665元）< 5,934,500元＝（150,000股×27.55元）＋（68,000股×26.5元）]】；2、102年度部分：原告及配偶林茂昌於102年6月27日與華南銀行殷商公益信託專戶簽訂贈與契約書，約定贈與新漢公司股票43,000股及122,000股，當日收盤價26.85元；另於102年8月5日與華南銀行殷商公益信託專戶簽訂贈與契約書，分別約定贈與該公司股票14,000股及52,000股，當日收盤價28.2元之捐贈扣除額6,260,934元【（捐贈上限：綜合所得總額31,472,170元×20%－現金捐贈33,500元＝6,260,934元）< 6,291,450元＝（4,3000股＋122,000股）×26.85元＋（14,000股＋52,000股）×28.2元]】；3、105年度部分：原告及配偶林茂昌於105年9月23日與華南銀行殷商公益信託專戶簽訂贈與契約書，分別約定贈與新漢公司股票51,000股及68,000股，當日收盤價38.25元之捐贈扣除額（下稱非現金捐贈扣除額）4,391,083元【（捐贈上限：綜合所得總額21,955,418元×20%＝4,391,083元）< 4,551,750元＝（51,000股×38.25元）＋（68,000股×38.25元）]】；被告依據查得資料，以原告及配偶：1、101年度部分：於101年10月8日贈與新漢公司股票150,000股予華南銀行殷商公益信託專戶，惟於101年12月22日（收盤價24.3元）始轉讓股票；原告於101年10月23日贈與新漢公司股票68,000股予稻馨基金會，惟於101年12月6日（收盤價25.2元）始轉讓股票，按實際轉讓股票日之收盤價核算非現金捐贈扣除額5,358,600元[（150,000股×24.3元）＋（68,000股×25.2元）]，核定綜合所得總額31,953,328元，綜合所得淨額25,306,895元，應補徵稅額212,426元。2、102年度部分：於102年6月27日贈與新漢公司股票43,000股及122,000股予華南銀行殷商公益信託專戶；另於102年8月5日贈與該公司股票14,000股及52,000股予同信託專戶，惟於102年9月11日及12日（收盤價23元及22.95元）始轉讓股票，按實際轉讓股票日之收盤價核算非現金捐贈扣除額5,310,150元[（43,000股×22.95元）＋（122,000股×23元）＋（14,000股×22.95元）＋（52,000股×23元）]，核定綜合所得總額31,472,170元，綜合所得淨額24,984,876元，應補徵稅額380,313元。3、105年度部分：於105年9月23日贈與新漢公司股票51,000股及68,000股予華南銀行殷商公益信託專戶，惟於105年11月17日及22日（收盤價29.9元及30.3元）始轉讓股票，按實際轉讓股票日之收盤價核算非現金捐贈扣除額3,578,500元〔（51,000股×30.3元）＋（68,000股×29.9元）〕，核定綜合所得總額21,955,418元，綜合所得淨額17,210,473元，應補徵稅額325,033元。原告不服，申請復查，經被告以107年7月25日北區國稅法二字第1070010590號復查決定書（下稱復查決定）駁回。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）有關捐贈日如何認定，個人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定標準（下稱認定標準）並未規定，所得稅法亦無明文，是故捐贈日之認定，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，應以贈與日當即為贈與契約生效日；復查決定所引用之財政部67年10月5日台財稅第36742號函（下稱財政部67年10月5日函）亦同此見解，而不以移轉登記日為準。又遍查所得稅法，並無任何一條定有所謂「收付實現制」之原則，原處分所述於法顯屬無據。財政部60年12月22日台財稅第39920號令釋（下稱財政部60年12月22日令）所謂之「收付實現制」，亦未見諸法律之明文，而為其所自創，並無法律上之拘束力。原處分任意引用，並稱為所得稅法原則，於法顯有錯誤。
（二）依據遺產及贈與稅法第8條規定，贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記，而被告核發贈與稅不計入贈與總額證明書，即須經數日，而不能立即移轉，並核發證明書；又依公司法第165條第3項規定，新漢公司年度股東常會召開前60日股東名薄不得辦理變更登記，是以原告與其配偶於各年度之捐贈，在上開停止過戶期間亦不能辦理變更登記；另依證券交易法第22條之2第1項第3款規定，原告為上櫃公司（新漢公司）經理人，移轉上櫃公司股票，應先向主管機關申報，並於申報後3日內方可為之。是以本件如因原告依據公司法、證券交易法及遺產及贈與稅法規定，未能於贈與訂定日移轉股票，即轉嫁原告承擔不利益，亦顯非恰當。
（三）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）經查：原告就101至103及105年度列報非現金之實物捐贈列舉扣除額提示實際取得股票成本資料供核，並未回復，依現行所得稅法第17條之4、認定標準第2條第1項第9款及第6條規定，應依捐贈日（實際移轉日）之收盤價計算捐贈列舉扣除額。
1.101年度部分：原告配偶林茂昌於101年10月8日（當日收盤價為27.55元）與華南銀行殷商公益信託專戶簽訂贈與契約書，約定贈與新漢電腦股份有限公司（下稱新漢電腦公司）股票150,000股，惟其於101年12月22日（當日收盤價為24.3元）始轉讓前開股票，是該次捐贈列舉扣除額應為3,645,000元（150,000股×24.3元）；原告於101年10月23日（當日收盤價為26.5元）與稻馨基金會簽訂贈與契約書，約定贈與新漢電腦公司股票68,000股，惟於101年12月6日（當日收盤價為25.2元）始轉讓前開股票，是該次捐贈列舉扣除額應為1,713,600元（68,000股×25.2元）。
2.102年度部分：林茂昌及原告於102年6月27日（當日收盤價為26.85元）與華南銀行殷商公益信託專戶簽訂贈與契約書，分別約定贈與新漢電腦公司股票122,000股及43,000股，惟其分別於102年9月11日及12日（當日收盤價分別為23元及22.95元）始轉讓前開股票，是該次捐贈列舉扣除額應分別為2,806,000元（122,000股×23元）及986,850元（43,000股×22.95元）；林茂昌及原告於102年8月5日（當日收盤價為28.2元）與華南銀行殷商公益信託專戶簽訂贈與契約書，分別約定贈與新漢電腦公司股票52,000股及14,000股，惟其分別於102年9月11日及12日（當日收盤價分別為23元及22.95元）始轉讓前開股票，是該次捐贈列舉扣除額應為1,196,000元（52,000股×23元）及321,300元（14,000股×22.95元）。
3.105年度部分：林茂昌及原告於105年9月23日（當日收盤價為38.25元）與華南銀行殷商公益信託專戶簽訂贈與契約書，分別約定贈與新漢公司股票68,000股及51,000股，惟其分別於105年11月17日及22日（當日收盤價分別為29.9元及30.3元）始轉讓前開股票，是該次捐贈列舉扣除額應分別為2,033,200元（68,000股×29.9元）及1,545,300元（51,000股×30.3元）。
4.綜上，原查核定原告101、102及105年度捐贈列舉扣除額分別為5,358,600元（3,645,000＋1,713,600）、5,310,150元（2,806,000＋986,850＋1,196,000＋321,300）及3,578,500元（2,033,200＋1,545,300），並無不合。
（二）原告既於辦理綜合所得稅申報時列報捐贈列舉扣除額，自應依所得稅法規定之「收付實現制」原則，認定贈與時點及贈與財產之價值，民法及公司法規範之主體及內容均非核課稅捐，尚不能比附援引。又財政部60年12月22日令之主旨為「扣除額應以實際支付日期所屬年度為計算年度」，且其內文業已明定「綜合所得稅」之課徵，係以「收付實現制」為原則，是本件原告綜合所得稅事件，自有前開令釋之適用。
（三）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
（一）按行為時所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」第17條第1項第2款第2目之1規定：「按第14條至第14條之2及前二條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一……二扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：(一)……(二)列舉扣除額：1.捐贈：納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」現行同法第17條之4規定：「（第1項）納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府、國防、勞軍、教育、文化、公益、慈善機構或團體者，納稅義務人依第17條第1項第2款第2目之1規定申報捐贈列舉扣除金額之計算，除法律另有規定外，應依實際取得成本為準。但有下列情形之一者，由稽徵機關依財政部訂定之標準核定之：一‥未能提出非現金財產實際取得成本之確實憑證。……（第2項）前項但書之標準，由財政部參照捐贈年度實際市場交易情形定之。（第3項）本法中華民國105年7月12日修正之條文施行前，納稅義務人、配偶及受扶養親屬已以非現金財產捐贈，而納稅義務人個人綜合所得稅尚未核課或尚未核課確定之案件，其捐贈列舉扣除金額之計算，適用第1項規定。」
（二）次按認定標準第1條規定：「本標準依所得稅法……第17條之4第2項規定訂定之。」第2條第1項第9款規定：「納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府、國防、勞軍、教育、文化、公益、慈善機構或團體（以下簡稱政府機關或團體），該非現金財產係出價取得者，納稅義務人依本法第17條第1項第2款第2目之1規定列報捐贈列舉扣除金額，除法律另有規定外，應依實際取得成本為準。但納稅義務人未提出實際取得成本之確實憑證者，依下列規定計算：……九、上市（櫃）、興櫃股票：以捐贈日之收盤價或加權平均成交價格；捐贈日無交易價格者，以捐贈日後第1個有交易價格日之收盤價或加權平均成交價格計算之。」第6條規定：「本標準發布施行前，納稅義務人、配偶及受扶養親屬已以非現金財產捐贈，而納稅義務人個人綜合所得稅尚未核課或尚未核課確定之案件，其捐贈列舉扣除金額之計算，適用第2條至第4條規定。」
（三）又按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定……之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」司法院釋字第377號解釋著有明文。次按「綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準……。」亦經財政部60年12月22日令釋在案。可知，我國綜合所得稅之課徵係以收付實現制為原則，即對於已實現之所得課稅，而其實現與否，原則上以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。是個人所得之歸屬年度，除有執行業務所得查核辦法第10條第2項所定之情形者，得按權責發生制計算執行業務所得外，應按收付實現原則計算所得，即不問其所得原因發生之年度，應併入實際取得日期所屬年度，課徵綜合所得稅（最高行政法院107年度判字第617號判決意旨參照）。
（四）另按「……二依照遺產及贈與稅法第4條第2項規定：『本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為』，立法意旨，即不論動產贈與或不動產贈與，祇要當事人間有贈與意思之合致時，即屬該法所稱之贈與，贈與人即應依法報繳贈與稅，同法第8條規定，贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記，可知贈與稅之報繳，必在贈與移轉登記之前，而贈與稅之申報，依照同法第24條規定，納稅義務人應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內為之，由上述條文對照而觀，贈與行為發生日之認定，應以贈與契約訂立之日為準，而不以移轉登記之日為準。」業經財政部67年10月5日函釋在案。
（五）本院經核原處分並無違誤，玆分述如下：
1.經查：新漢電腦公司於81年11月14日設立登記，並於96年6月7日上櫃迄今，嗣於103年7月24日變更公司名稱為新漢公司，此有經濟部公司及分公司基本資料查詢、公開資訊觀測站資料及營業稅稅籍管理查詢作業畫面附於原處分可觀可稽（見原處分卷第25頁、第31頁至第32頁）。又被告所屬中和稽徵所於107年3月1日以北區國稅中和綜徵字第1070471771號函（見原處分卷第110頁）請原告就101至102及105年度列報非現金之實物捐贈列舉扣除額提示實際取得股票成本資料供核，惟其未回復，依現行所得稅法第17條之4、認定標準第2條第1項第9款及第6條規定，應依捐贈日（實際移轉日）之收盤價計算捐贈列舉扣除額，應依捐贈日（實際移轉日）之收盤價計算捐贈列舉扣除額。
2.次查：原告101年、102年及105年度列報之非現金捐贈扣除額，分述如下：
⑴101年度部分：原告之配偶林茂昌於101年10月8日（當日
收盤價為27.55元)與華南銀行公益信託專戶簽訂贈與契約書，約定贈與新漢電腦公司股票150,000股，此有被告贈與稅不計入贈與總額證明書附於原處分卷可參（見原處分卷第89頁），惟其於101年12月22日(當日收盤價為24.3元）始轉讓前開股票，此有證券公司信託轉帳申請書--代支出傳票附於原處分卷可參（見原處分卷第91頁），是該次捐贈列舉扣除額應為3,645,000元(150,000股x 24.3元）；原告於101年10月23日（當日收盤價為26.5元)與財團法人稻馨教育基金會簽訂贈與契約書，約定贈與新漢電腦公司股票68,000股，此有被告贈與稅免稅證明書附於原處分卷可參（見原處分卷第92頁），惟於101年12月6日（當日收盤價為25.2元)始轉讓前開股票，此有繼承、贈與、抵繳股款及拋棄股份轉帳/撤銷申請書附於原處分卷可參（見原處分卷第94頁），是該次捐贈列舉扣除額應為1,713,600元（68,000股x25.2元）。
⑵102年度部分：林茂昌及原告於102年6月27日（當日收盤
價為26.85元)與華南銀行公益信託專戶簽訂贈與契約書，分別約定贈與新漢電腦公司股票122,000股及43,000股，此有被告贈與稅不計入贈與總額證明書附於原處分卷可參（見原處分卷第81頁及第82頁），惟其分別於102年9月11日及12日（當日收盤價分別為23元及22.95元）始轉讓前開股票，此有證券公司信託轉帳申請書--代支出傳票附於原處分卷可參（見原處分卷第63頁及第67頁），是該次捐贈列舉扣除額應分別為2,806,000元（122,000股x 23元）及986,850元（43,000股x22.95元）；林茂昌及原告於102年8月5日（當日收盤價為28.2元)與華南銀行公益信託專戶簽訂贈與契約書，分別約定贈與新漢電腦公司股票52,000股及14,000股，此有被告贈與稅不計入贈與總額證明書附於原處分卷可參（見原處分卷第61頁及第65頁），惟其分別於102年9月11日及12日（當日收盤價分別為23元及22.95元）始轉讓前開股票，此有證券公司信託轉帳申請書--代支出傳票附於原處分卷可參（見原處分卷第63頁及第67頁），是該次捐贈列舉扣除額應為1,196,000元（52,000股x23元）及321,300元（14,000股x 22.95元）。
⑶105年度部分：林茂昌及原告於105年9月23日（當日收盤
價為38.25元）與華南銀行公益信託專戶簽訂贈與契約書，分別約定贈與新漢公司股票68,000股及51,000股，此有被告贈與稅不計入贈與總額證明書附於原處分卷可參（見原處分卷第52頁及第53頁），惟其分別於105年11月17日及22日（當日收盤價分別為29.9元及30.3元）始轉讓前開股票，此有繼承、贈與、抵繳股款及拋棄股份轉帳/撤銷申請書附於原處分卷可參（見原處分卷39頁及第42頁），是該次捐贈列舉扣除額應分別為2,033,200元（68,000股x29.9元）及1,545,300元（51,000股x30.3元）。
3.綜上，被告以原告未能提示捐贈系爭股票之實際取得成本資料供核，乃按實際轉讓日之收盤價計算，核定101年、102年及105年度之非現金捐贈扣除額5,358,600元[ (150,000股×24.3元)+(68,000股×25.2元)]、5,310,150元[ (43,000股×22.95元)+(122,000股×23元)+(14,000股×22.95元)+ (52,000股×23元)]、3,578,500元[ (51,000股×
30.3元)+(68,000股×29.9元)]，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（六）原告雖主張：有關捐贈日如何認定，認定標準並未規定，所得稅法亦無明文，是故捐贈日之認定，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，應以贈與日當即為贈與契約生效日，而財政部67年10月5日函，亦同此見解云云。惟查：
1.按所得稅法第17條第1項第2款第2目之1有關捐贈列舉扣除額之規定，其主要目的在於納稅義務人對「教育、文化、公益、慈善機構或團體」所為之捐贈及對政府之捐獻，乃有助益於社會及政府機關之行為，並可達成扶助相關事業團體發展之目的，寓有增進公共利益之內涵，故給予減免租稅之優惠措施。此寓含受贈人收受捐贈物，因可即時變現，才能達到所稱扶助發展、增進公共利益之目的，故要能使受贈人可即時變現，自應以捐贈物已實際移轉予受贈人為準。
2.次按綜合所得稅係採「收付實現制」，所得所屬年度與申請扣除額之認定，均以實際取得或支付日期為準，且所得稅法所定之各列舉扣除額，均係以實際支付或損失金額作為列報基礎，實物捐贈與現金捐贈之扣除額，不應有差別之租稅待遇。又按綜合所得稅之課徵因採取收付實現制之原則，所得與費用之實現應以現金或非現金財產發生物權行為之變動，始生效力，其課稅基礎與贈與稅按贈與契約成立為原則不同，蓋贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記，是贈與稅之報繳，必在贈與移轉登記日之前，故所得稅法與遺產及贈與稅法，無論在課稅目的、構成要件及行政考量均有不同，本件自無遺產及贈與稅法第4條第2項規定及財政部67年10月5日函之適用。
3.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（七）原告又主張：本件應依公司法第165條第3項及證券交易法第22條之2第1項第3款規定，認定系爭股票之捐贈扣除額之時點云云。惟查：
1.經查：原告係於辦理綜合所得稅申報時列報捐贈列舉扣除額，自應依所得稅法規定之「收付實現制」原則，認定贈與時點及贈與財產之價值，而公司法及證券交易法所規範之主體及內容均非核課稅捐，自不得比附援引。
2.又綜合所得稅之課徵，既採收付實現制之原則，則扣除額以實際支付日期所屬年度為計算年度，於法即無不合。準此，本件原告及其配偶對公益機構捐贈，應將系爭股票實際移轉至華南銀行公益信託專戶後，該機構始獲得自由運用與實際支配之權利。亦即，本件於贈與契約訂立時，受捐贈之公益機構就系爭股票仍未取得管領收受地位，原告自不得依契約訂立日之收盤價核算其捐款金額。是以，本件原處分以原告及配偶實際交付股票日期之收盤價計算捐贈列舉扣除額，經核於法並無不合。
3.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 5 月 2 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 吳俊螢法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 5 月 2 日
書記官 陳可欣