臺北高等行政法院判決
108年度訴字第1433號109年9月10日辯論終結原 告 郭禮漳訴訟代理人 張寧洲 律師複 代理人 邱翊森 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲（局長）住同上訴訟代理人 陳宜津
洪湘婷上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國108年8月1日台財法字第10813925020號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為許慈美，於訴訟進行中變更為宋秀玲，茲由其具狀（見本院卷第364頁）聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被繼承人即原告之父郭達明於民國105 年4 月23日死亡，繼承人於期限內辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）686,479,349 元，遺產淨額643,575,349 元，應納稅額64,357,584元（下稱原核定）。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，被告依訴願法第58條第2 項規定重新審查結果，認原告主張部分有理由，乃以108 年3 月27日財北國稅法二字第1080011565號重審復查決定（下稱原處分），將前開復查決定撤銷，並追減遺產總額－信託利益5,295,704元，其餘復查駁回。原告猶表不服，提起訴願遭駁回，就其中遺產總額－信託利益、遺產總額－其他（死亡前2年內贈與配偶財產）2部分提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）遺產總額－信託利益部分：被繼承人郭達明於生前簽訂信託契約，將土地信託登記予兆豐國際商業銀行銀行（下稱兆豐銀行）後，於信託關係存續期間已負擔地價稅2,420,949元（103年地價稅1,048,086元＋104年地價稅1,048,086元＋105年計算至被繼承人死亡日止之地價稅324,777元），應全數自信託利益扣除，被告重審復查決定以郭達明是否給付上開地價稅為區分得否扣除之標準，而僅扣除105年計算至郭達明死亡日止之地價稅324,777元，並未將信託財產自始完整評價至死亡時，從而應再扣除103年及104年地價稅計2,096,172元。
（二）遺產總額—其他（死亡前2年內贈與配偶財產）：⒈被繼承人郭達明於死亡前之102年7月23日時是中度失智症
，至103年7月29日業經醫師診斷認定罹患失智症，為中至重度失智，經衛生福利部健康保險署（下稱健保署）核發永久有效（代號2900）即永不能復原之重大傷病卡，被告未向該署查證，亦未考量臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）裁定郭達明受監護宣告前之過程，係因其妻郭曾明辰始終不願交出郭達明之身分證件等資料，致原告無從向法院聲請裁定監護宣告，郭曾明辰則趁郭達明尚未受監護宣告前之103年9月、10月間，陸續匯走郭達明5筆財產，計138,244,000元，其中包含系爭6,000萬，而系爭6,000萬於103年9月3日匯出前，郭達明已因失智而無法為有效之意思表示，當然不能為贈與之意思表示。又上開5 筆匯款中之另外4 筆款項計78,244,000元部分，已由郭曾明辰陸續返還，系爭6,000萬為郭曾明辰整體侵權行為之一部分，被告不應單獨切割認定為贈與。
⒉觀諸103年9月3日匯款單上顯然並無任何關於贈與之記載
，而閱覽被告卷內資料後，發現其中有郭達明存摺簿影印本某人手寫記載「贈與人被繼承人郭達明103/9/3贈與配偶郭曾明辰（直接購債券）」，註記時間點係郭達明死亡後，顯是向被告陳述說詞才加以補上，而提出存摺影本給被告之人係郭曾明辰，此等郭達明存摺簿影印本手寫記載內容，就如郭曾明辰之說明書及存證信函，皆無證據力可言。
⒊從而，郭曾明辰趁其夫郭達明已失智尚未受監護宣告之際
，自郭達明中國信託商業銀行（下稱中國信託銀行）帳戶轉帳，並以自己之名義購買60,000,000元附買回債券，該轉帳行為係郭曾明辰之侵權行為，並非郭達明之贈與行為，而應更正為郭達明之債權。又因郭曾明辰無返還6,000萬之意願，且另2位繼承人於民事訴訟案件皆共同委任同一位律師為訴訟代理人，為保有6,000萬之不法利益，其3人利害關係相同，原告日後起訴返還6,000萬就當事人適格問題確實遭逢困難，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第16條第13款規定，系爭6,000萬債權確有不能收取或行使的情形，不應計入遺產總額。被告未向健保署查證，盡職權調查義務，逕予核定為郭達明對郭曾明辰之贈與，違背家事法院及神經內科醫師之專業判斷等語。
（三）聲明：訴願決定及原處分（即重審復查決定）關於遺產總額－信託利益、遺產總額－其他（死亡前2年內贈與配偶財產）部分均撤銷。
四、被告則以：
（一）遺產總額－信託利益部分：⒈被繼承人郭達明於105年4月23日死亡，其配偶郭曾明辰於
同年8月2日申報遺產稅，以郭達明生前102年11月8 日與良茂建設股份有限公司（下稱良茂公司）簽訂合建契約，約定郭達明提供臺北市○○區○○段○○○○○號土地（面積1,152.58平方公尺、持分全部，下稱系爭土地）。良茂公司提供建築資金，合作興建房屋，雙方並於104 年1 月23日簽訂信託契約，共同委託兆豐銀行辦理土地產權信託及合建保證金管理相關事務，郭達明業依信託契約將系爭土地信託登記予兆豐銀行，爰以該土地公告現值計算列報郭達明遺有信託利益512,898,100元（每平方公尺公告土地現值445,000元×土地面積1,152.58平方公尺）。另原告（被繼承人之子）於105年10月7日申報遺產稅，則以前揭合建契約約定地主應分配比例為68.5%，按公告土地現值
68.5%計算列報郭達明遺有信託利益351,335,198元（每平方公尺公告土地現值445,000元×土地面積1,152.58平方公尺×68.5%）。被告以郭達明為前揭信託契約之受益人，於信託關係存續中死亡所遺信託利益之權利，包括合建分屋可取得土地之信託利益351,335,198元（依取回土地面積按公告現值計算價值，即每平方公尺公告土地現值445,000元×土地面積1,152.58平方公尺×68.5%），以及合建分屋可取得房屋、車位之信託利益166,858,606元〔已完工部分88,032,066元：依工程已投入成本乘以應分得房屋及車位面積占總樓板面積之比例計算價值，即工程已投入成本128,571,434元×應分得樓板面積1,208.69坪/總樓板面積1,765.3坪；未完工部分78,826,540元：依交換之土地面積按公告土地現值計算再乘以未完工比例計算價值，即每平方公尺公告土地現值445,000元×土地面積1,152.58平方公尺×（1-68.5%）×（1-完工比例51.21%）〕，並減除依契約書約定應負擔之地價稅324,377元，爰核定信託利益517,869,427元（351,335,198元＋166,858,606元－324,377元）。
⒉嗣經重審復查決定，以郭達明所遺信託權利價值，係系爭
土地，屬金錢以外之財產，以該信託財產之時價為準，是郭達明所遺信託利益，應以所遺原土地之公告土地現值評價，並扣除依合建契約書第7條約定應負擔之地價稅後計算，因郭達明年度中死亡，該筆稅費尚未給付，信託利益評價時應予考量，爰按郭達明應分配比例及其生存期間占課稅期間計算其應負擔之地價稅324,377元（即105年度地價稅1,520,325元×68.5%×114天/366天），即為512,573,723元（每平方公尺公告土地現值445,000元×土地面積1,152.58平方公尺－依契約書約定應負擔之地價稅324,377元），原核定信託利益517,869,427元應予追減5,295,704元（517,869,427元－512,573,723元）。
⒊而該信託土地103年地價稅1,048,086元及104年地價稅1,
048,086元，依合建契約書約定應由被繼承人負擔之部分為717,938元（1,048,086元×68.5%）及717,938元（1,048,086元×68.5%），被繼承人於生前即已繳清，所稱應自信託利益扣除乙節，容有誤解。
（二）遺產總額—其他（死亡前2年內贈與配偶財產）：原告主張郭達明於103年9月3日移轉系爭6,000萬元款項時，因老年失智症，已無贈與之意思表示能力，該款項係其配偶郭曾明辰擅自提取，屬侵權行為，而非夫妻贈與云云，惟查：
⒈據臺北榮民總醫院（下稱榮民總醫院）106年3月21日北總
神字第1069902246號函（下稱106年3月21日函）復說明，顯示郭達明於102年7月23日時屬中度失智症，及至103年9月移轉系爭資金於郭曾明辰之時點，榮民總醫院只能判斷出郭達明因智能退化，自行處理事務能力應該有受到影響，仍無法確認郭達明是否因失智而已達到無意思表示能力之狀態。
⒉依健保署106年7月27日健保北字第1060009724號函（下稱
106年7月27日函）意旨，永久有效之重大傷病證明，只能證明該傷病證明之效期為永久，免申請換發，至於保險對象有無簽訂契約或為贈與財產處理事務之能力，非健保署得予審酌判斷之業務範疇，則縱使被告再向健保署就相關重大傷病卡之審查方式、核發標準等進行函詢、調查，亦無助於郭達明有無贈與意思能力之判斷。
⒊據臺北地院107年度聲判字第176號刑事裁定所示，郭達明
與良茂公司於102年11月28日簽立房地合建契約之變更暨補充協議書，依簽約當時之見證人何乃隆律師於偵查中之證詞，可知郭達明於102年11月8日簽立房地合建契約時，雖屬中度失智症，但仍有完整之意思表示能力，亦顯示患有中度失智症之患者不必然即無意思表示能力。
⒋按家事事件法第169條第1項之規定，監護宣告裁定之效力
，係於裁定送達或當庭告知法院選定之監護人時發生效力，而郭達明係於臺北地院104年12月31日104年度監宣字第121號民事裁定後，始受監護宣告之裁定而成為無行為能力人，縱依上開民事裁定所引述之臺北榮民總醫院精神鑑定報告書，亦係在榮民總醫院於104年5月19日替郭達明為精神鑑定後，始足堪認其於斯時已無行為能力，惟尚難據此審認郭達明於103年9月3日移轉系爭資金時即已達不能為意思表示之狀態。
⒌郭達明以本人為要保人，於103年4月間以其子3人為被保
險人，向中國信託人壽保險股份有限公司（下稱中國信託人壽保險公司）購買3筆保單，嗣將前揭保單於103年7月11日、104年1月14日變更要保人為其子3人，郭達明亦在申請書上簽名。就前揭客觀事證顯示，郭達明向保險公司申請變更上開保單要保人，並能於上開保單要保書、保險單契約內容變更申請書上簽名，郭達明尚有意思表達能力。原告雖主張郭達明於103、104年間購買保單及變更保單要保人，皆無法證實是否為郭達明親自購買及親自簽名變更要保人等語。惟按當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任，又保單要保書上之簽名，由本人親簽為常態，非本人親簽為變態，主張變態事實之當事人，自應就保單非本人親簽之事實負舉證責任。原告並無其他積極具體有利之證據，以實其說，是其此部分之主張，亦無可採。
⒍況原告雖主張郭曾明辰私自拿郭達明存摺及印章，提領其
存款移轉系爭資金，為侵權行為云云，惟並未提供相關民事訴訟判決，抑或其他佐證資料，以供被告審酌是否確有侵權行為或其他法律關係存在，進而判斷是否應將系爭資金，從遺贈稅法第15條第1項視為遺產之贈與，改列為郭達明之債權或其他請求權。且縱認本件之移轉系爭資金，應改列為郭達明對郭曾明辰之債權，亦對遺產總額之計算，並無影響，倘欲進一步如原告主張，除改列為債權項目外，且不應計入遺產總額，依遺贈稅法第16條第13款及同法施行細則第9條之1第3款規定，原告仍需取具債權不能收取或行使之證明文件，經查明屬實後，始得不計入遺產總額計算，本件原告並未提示相關證明文件供核，所訴核難採據。
⒎綜上，本件難以認定郭達明於103年9月3日移轉系爭資金
6,000萬元予其配偶郭曾明辰時，係處於無法為贈與意思表示之狀態，且被告已善盡調查之能事，尚與行政程序法第36條第1項及第43條規定無違。從而，被告就系爭資金移轉認屬郭達明死亡前2年內對郭曾明辰之贈與，並依遺贈稅法第15條第1項規定，併入遺產總額課稅，並無不合等語，資為抗辯。
（三）聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實經過，除下述爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有被繼承人配偶郭曾明辰105年8月2日遺產稅申報書（見原處分卷第694頁）、原告105年10月7日遺產稅申報書（見同上卷第628頁）、原核定（見同上卷第714至716頁）、107年6月29日復查決定（見同上卷第905至916頁）、重審復查決定即原處分（見同上卷第972至986頁）、訴願決定（見同上卷第1026至1039頁）附卷可稽，洵堪認定。經核兩造之陳述，本件爭點厥為：⒈被告認定本件遺產總額—信託利益項下，應扣除被繼承人尚未繳納之105年度地價稅324,377元，是否合法有據？原告主張主張應扣除之地價格尚應包括103年度、104年度之1,048,086元及1,048,086元，有無理由？⒉被告認定被繼承人於103年9月3日移轉系爭資金6,000萬元予其配偶郭曾明辰，應屬被繼承人死亡前2年內對郭曾明辰之贈與，乃依遺產及贈與稅法第15條第1項規定，併入遺產總額課稅，是否合法有據？
六、本院之判斷：
（一）被繼承人即原告之父郭達明於105年4月23日死亡，繼承人於期限內辦理遺產稅申報，原告不服原核定，申請復查未獲變更，提起訴願，被告依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，認原告主張部分有理由，乃以原處分即重審復查決定，將前開復查決定撤銷，並追減遺產總額－信託利益5,295,704元，其餘復查駁回，已如前述。前開重審復查決定係就「遺產總額－信託利益」、「遺產總額－其他（死亡前2年內贈與配偶財產）」、「扣除額—未償債務」3部分為審究（見本院卷第19至33頁）。原告不服提起訴願，表明「訴願人對重審復查決定仍有未服」，並未限定對何部分不服，核認係對上開3部分均提起訴願（見訴願卷第14至24頁之訴願書）。原告嗣提起本件行政訴訟，於準備程序中表明「對未償債務部分不爭執」（見本院卷第127頁），亦於聲明中表明不服之對象（見本院卷第390、391頁）。是「遺產總額－信託利益」、「遺產總額－其他（死亡前2年內贈與配偶財產）」2部分，為本件審理之範圍，核先敘明。
（二）就「遺產總額—信託利益」部分：⒈按遺贈稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內
之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第3條之2第2項規定：「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」第10條第1項及第3項規定：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。……（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」第10條之1第1款規定：「依第3條之2第2項規定應課徵遺產稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準，信託利益為金錢以外之財產時，以受益人死亡時信託財產之時價為準。」次按信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」第9條規定：「（第1項）受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。（第2項）受託人因信託財產之管理、處分、滅失、毀損或其他事由取得之財產權，仍屬信託財產。」第17條第1項本文規定：「受益人因信託之成立而享有信託利益。」可知被繼承人死亡時，其所享有「信託利益之權利（未領受部分）」，為遺產稅之課稅客體，其價值之計算，在信託利益為金錢時，以信託金額為準，為金錢以外之財產時，以被繼承人死亡時信託財產之時價為準。另基於淨值原則，如被繼承人死亡時，除享有積極之信託利益外，亦一併負有負擔，於計算信託利益之權利價值淨額時，自應就該負擔即信託利益之負項予以扣除，自屬當然（最高行政法院108年度判字第191號判決意旨參照）。
⒉經查，被繼承人郭達明於105年4月23日死亡（見原處分卷
1第500頁之死亡通報書），被繼承人配偶郭曾明辰於105年8月2日申報遺產稅（見同上卷第688至694頁之遺產稅申報書），並列報被繼承人生前102年11月8日與良茂公司簽訂合建契約（見同上卷第161至175頁），約定被繼承人提供系爭土地，良茂公司則提供建築資金，合作興建房屋，雙方並於104年1月23日簽訂信託契約，共同委託兆豐銀行辦理土地產權信託及合建保證金管理相關事務（見同上卷第138至145頁），被繼承人業依信託契約將系爭土地信託登記予兆豐銀行等情，為兩造所不爭執，且有上開資料附卷可憑。是被繼承人郭達明已於生前依信託契約將系爭土地信託登記予兆豐銀行，被繼承人為該信託契約之受益人，其於信託關係存續中死亡，原告所能繼承者為被繼承人基於該信託契約所享有之信託利益，其遺產標的為「權利」，而非「土地」，依遺贈稅法第3條之2第2項、第10條之1第1款規定，就其享有信託利益之權利未領受部分課徵遺產稅，其價值之計算，如該信託利益為金錢時，以信託金額為準，信託利益為金錢以外之財產時，以受益人死亡時信託財產之時價為準。準此，本件被繼承人所遺信託利益，應以被繼承人所遺系爭土地之公告土地現值評價，即512,898,100元（每平方公尺公告土地現值445,000元×土地面積1,152.58平方公尺）。
⒊次查，依受益人即被繼承人郭達明生前於102年11月8日，
與良茂公司所訂合建契約第7條第1項所載：「本約土地其應繳之一切地價稅，在簽約日以前均由甲方（註：指被繼承人郭達明）負擔，簽約日以後則由雙方以分屋比例（68
5：315）各自負擔」（見原處分卷1第172頁）；及渠等於102年11月28日與兆豐銀行所訂信託契約書第6條第1項及第4項所載：「一、本契約所必須支付之費用，包括但不限於……稅捐……均由委託人（註：即郭達明與良茂公司）連帶負擔。……四、丙方（註：即兆豐銀行）因管理、運用或處分信託財產而成為納稅義務人時，應即將相關稅賦規費之繳納通知單通知委託人，委託人應於規定期限內繳納，丙方無代墊之義務……。」等語（見同上卷第595至596頁）。而本件爭執之地價稅為信託關係中發生之稅費，納稅義務人雖為受託人，然依雙方約定歸屬委託人即被繼承人負擔部分，則屬信託利益之負項而應自信託利益扣除，始符合淨值原則。
⒋又查，系爭土地應繳納之地價稅，於102年11月8日之合建
契約簽訂以後，係由郭達明與良茂公司雙方以分屋比例（
685：315）各自負擔，已如上述。就102年11月8日至102年12月31日（共54日）之地價稅而言，良茂公司即應負擔系爭土地地價稅48,844元（102年度地價稅1,048,086元×
31.5%×54日÷365日）。就103年度而言，良茂公司即應負擔地價稅330,147元（103年度地價稅1,048,086元×31.5%）。由於全額地價稅由郭達明繳納，良茂公司即於103年11月12日開立支票378,991元（48,844＋330,147），對郭達明為前開地價稅48,844元及330,147元之給付，有兆豐銀行之通知書、地價稅繳款書、良茂公司開立支票之影本等件在卷可稽（見原處分卷1第235至239頁）。換言之，就102年11月8日至102年12月31日之地價稅而言，郭達明實際係負擔稅款106,216元（1,048,086元×68.5%×54日÷365日）；就103年度而言，郭達明則係負擔地價稅717,939元（1,048,086元－良茂公司負擔其中330,147元）。至於104年度部分，按地價稅繳款書所載該年度全部稅額為1,048,086元（見本院卷第51頁），因郭達明負擔地價稅717,968元，郭達明之銀行帳戶於104年11月5日即支出717,968元為地價稅之給付（見原處分卷1第664頁）。又105年度部分，係以地價稅繳款書所載稅額1,520,325元（見同上卷第637頁），按郭達明應負擔比例（68.5%），及其生存期間占課稅期間比例（105年1月1日至105年4月23日期間114日占全年366日之比例）計算，即郭達明應負擔地價稅324,377元（1,520,325元×68.5%×114天/366天）。綜言之，102年11月8日簽訂合建契約至105年4月23日繼承事實發生時，被繼承人郭達明實際應負擔之地價稅，分別係102年度106,216元、103年度717,939元、104年度717,968元、105年度324,377元。原告主張被繼承人就
103、104年度應負擔之地價稅均為1,048,086元，容有誤會。而被繼承人應負擔之地價稅，除105年度324,377元尚未繳納，依前揭規定及說明，應自信託利益中扣除，其餘部分業經被繼承人於生前繳納，繼承總額計算時點既在被繼承人死亡時為準，自無庸自信託利益扣除。從而，原處分即重審復查決定核定信託利益512,573,723元（512,898,100元－324,377元），原核定信託利益517,869,427元予以追減5,295,704元（517,869,427元－512,573,723 元），於法並無不合。至原告雖援引本院106年度訴更一字第20號判決意旨，認於計算受益人死亡時點之信託利益時已預見之稅費，自屬信託利益之負項而應從信託利益中扣除，不應計入遺產總額，故本件信託利益之核定，亦應扣除103年及104年之地價稅云云，固非無憑。然依上開案件所載事實以觀，相關稅費於受益人死亡時原即存在，僅因信託關係存續中先由受託中支付，嗣於信託關係消滅時結算，終局應由委託人即受益人負擔，並未提及受益人是否已支付稅款；與本件系爭地價稅先由納稅義務人即信託機關兆豐銀行繳納，被繼承人事後業已清償給兆豐銀行，即被繼承人死亡前業已支付103年、104年地價格之情有別（見本院卷第49至51頁之地價稅繳款書、同卷第392頁之本院109年9月10日言詞程序筆錄），自難比附援引，附此敘明。
（三）就「遺產總額—其他」（被繼承人死亡前2年內贈與配偶財產）部分：
⒈按遺贈稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有
人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第15條第1項規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。……」依首揭遺產及贈與稅法第1條規定，凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時所遺之財產，無論在中華民國境內或境外均為遺產，依法應課徵遺產稅；又依同法第15條第1項規定：被繼承人死亡前2年內贈與被繼承人之配偶之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依法應課徵遺產稅，至該條文所規定「視為」被繼承人之遺產，乃將實質上已為「贈與」之財產，在法律擬制之範圍內，仍併入遺產總額，課徵遺產稅；究其立法目的即在於防止納稅義務人利用生前贈與之方式，規避死後應課徵之遺產稅，以求稅賦公平，故規定在被繼承人死亡前若干年內對有繼承權之人或與繼承有關係之人所為之贈與，仍應併入遺產。
⒉經查，被繼承人郭達明之生存配偶郭曾明辰於105年8月2
日申報遺產稅，並於「遺產總額—其他」項下列報被繼承人於死亡前2年內對其贈與財產6,000萬元（見原處分卷1第691頁）。經被告於106年3月間函詢系爭贈與情事（見同上卷第281頁），郭曾明辰即於106年4月間以存證信函回覆受贈情節，略以：自87年間起，夫妻每年均贈與兒子3人各220萬元；94年間將公債2,000萬元解約為兒子3人購買保險；103年7月間，尚由郭達明親自簽名將所購保險更改要保人成為其子3人，同時將公債6,000萬元贈與配偶郭曾明辰，因該公債到期日為103年9月2日，為免利息損失，始於到期後翌日即同年月3日處理等語（見同上卷第287至288頁）。經核郭曾明辰前開陳述，與郭達明中國信託銀行帳戶於103年5月初經轉入資金20,090,662元，同一日即支付中國信託人壽保險公司保費1,407,702元、1,407,702元、1,407,302元、5,001,775元、5,001,775元、5,001,775元，共計19,228,031元等資金運用情形相符（見同上卷第297至298頁）。再按卷附臺灣人壽公司（由中國信託人壽保險公司購入之人壽公司）出具之要保書等保險資料，亦顯示103年4月25日至28日間，「要保人」郭達明購買「月沛利利率變動型養老保險」，3份保單分別以其子郭禮寬、郭禮漳、郭圃銘為「被保險人」，郭達明分別繳納保費5,001,775元、5,001,775元、5,001,775元（見同上卷第428至429、436至437、444至446頁）；另「要保人」郭達明亦購買「增金采利率變動型增額終身壽險」，3份保單亦分別以其子3人為「被保險人」，郭達明當時分別繳納保險費1,407,702元、1,407,702元、1,407,302元（見同上卷第362至363、388至389、412至413、415頁）等情以觀，郭達明於103年4、5月間確實屢有為親人出資，以保障親人未來生活之舉措。嗣郭達明接續進一步安排於103年7月11日、103年7月11日、104年1月14日，分別將前述「增金采利率變動型增額終身壽險」之要保人，申請辦理變更成為郭禮漳、郭圃銘、郭禮寬，並由郭達明於「保險單契約內容變更申請書」上親自簽名表明變更契約內容之意旨（見同上卷第342至343、392至393、368至369頁）。則郭曾明辰所稱103年7月當時，郭達明不僅規劃並執行財產分配予其子3人，郭達明亦同時對配偶表示欲贈與所投入公債之資金6,000萬元。衡情夫妻間財產之贈與所在多有，又郭達明當時既已對其子3人安排部分財產之分配，則一併對配偶為財產之贈與，亦符合人倫常情。復審酌渠等夫妻2人具體考量公債到期日為103年9月2日，為免利息折損，實際係103年9月3日始將6,000萬元供由郭曾明辰購買債券（RP）而完成受贈款項之收受等節，亦無違於社會常情，並與金流情形相符（見同上卷第294、297至298頁），則郭曾明辰所稱系爭6,000萬元係郭達明對其為贈與，並非債權債務關係，實際係被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產6,000萬元，即成為本件遺產總額之一部分，依法予以列報等節，應屬可採。
⒊至於原告主張被繼承人郭達明於103年7月29日即因失智至
無意思表示能力之程度，無從對郭曾明辰為贈與財產之意思表示，純係郭曾明辰擅自提取系爭6,000萬元，屬侵權行為，致生郭達明對郭曾明辰擁有債權6,000萬元，而非夫對妻之贈與云云。惟查：
⑴被繼承人郭達明於102年7月23日在榮民總醫院接受知能
篩檢測驗CASI為57分（滿分100分），其中與處理事務能力相關的專注力MENTAL MANIPULATION為8分（滿分10分），簡短智能測驗MMSE為16分（滿分為30分），評估患者當時為中度失智症，有部分處理事務能力，判斷能力稍差，但應該還有自主判斷能力，應具有可簽訂簡單契約或贈與財產等事務之能力。另103年7月29日只做簡短智能測驗MMSE為8分（滿分30分），發現短期記憶功能快速退化，為中至重度失智症，因當時並未做知能篩檢測驗CASI，之後亦未在榮民總醫院神經內科接受相關智能評估，故難以判斷103年起患者是否仍具有處理相關事務能力，而103年4月25日、4月28日、7月11日、9月3日及104年1月15日並未做詳盡之相關測驗（知能篩檢測驗），故無法明確判斷患者具有處理相關事務能力等情，有榮民總醫院106年4月19日北總神字第1069903818號函附卷可佐（見原處分卷1第116至117頁）。足見被繼承人郭達明於102年7月23日接受知能篩檢測驗後，經醫師判斷為中度失智症，有部分處理事務能力，判斷能力稍差，然仍具有自主判斷能力，應具有可簽訂簡單契約或贈與財產等事務之能力，其後於103年7月29日因只做簡短智能測驗，固發現短期記憶功能快速退化，為中至重度失智症，但因未做知能篩檢測驗，無從遽然論斷郭達明於103年間毫無處理相關事務能力等情，堪以認定。
⑵另郭達明雖於103年9月9日經榮民總醫院神經內科診斷
為「老年期癡呆症」，惟該院神經內科心理檢查室接受臨床失智評量表的評估，郭達明當日之意識狀態清楚，心理治療師評估郭達明當時之表達與理解有呈現退化，但不至於答非所問，評估結果係中度認知障礙等情，亦有榮民總醫院106年3月21日北總神字第1069902246號函及診斷證明書等件附卷可佐（見原處分卷1第121至124頁）。益見郭達明於103年9月間，難謂毫無處理相關事務之能力。
⑶又依中國信託銀行出具之對帳單資料顯示，其客戶「郭
達明」即本件被繼承人，生前於「103年9月2日」尚有與該行進行債券附買回買賣交易達1,550萬元，並有該行「本日新作」買賣成交事實之對帳單買賣紀錄附卷可憑（見原處分卷1第884頁），則原告主張被繼承人於103年7至9月間已失智至毫無意思表示能力之程度云云，顯有疑義。
⑷再者，被繼承人郭達明以其本人為要保人，於103年4月
間以其子3人為被保險人，向中國信託人壽保險公司購買3筆「增金采利率變動型增額終身壽險」保單，嗣郭達明接續進一步安排於103年7月11日、103年7月11日、104年1月14日，分別將前述「增金采利率變動型增額終身壽險」之要保人，申請辦理變更成為郭禮漳、郭圃銘、郭禮寬，並由郭達明分別與其子3人於「保險單契約內容變更申請書」上簽名表明變更契約內容之意旨（保險單契約內容變更申請書見原處分卷1第342至343、368至369、392至393頁）等情，已如上述。其中「104年1月14日」之保險單契約內容變更申請書，係由郭達明於「舊」要保人處簽名，由其子郭禮寬於「新」要保人處簽名，而完成變更契約之手續（見原處分卷1第342頁）。則前揭客觀事證亦顯示，被繼承人向保險公司申請變更上開保單要保人，並能於上開保險單契約內容變更申請書上簽名，被繼承人並未喪失意思表達之能力。
⑸本件原告嗣以其弟郭圃銘涉有偽造文書為由，提起刑事
案件之告訴，經檢察官偵查，郭圃銘表示依照「104年1月27日」郭達明與良茂公司之分屋協議書所定，因雙方進行找補之計算，郭達明應補貼良茂公司3,745.62萬元，且該3,745.62萬元是「經過郭達明的同意」才答應良茂公司，刑案告訴人郭禮漳也知道這些經過，並且也認同，所以104年11月3日郭禮漳有到良茂公司要求他分配的3樓要做輕隔間、電信開關、出線口等諸多內裝改變等情，亦有檢查官不起訴處分書所載郭圃銘上開陳述及104年1月27日之分屋協議書等附卷可稽（見原處分卷1第862至865、875至876頁）。則就複雜結算後始能於104年1月27日締約之分屋協議結果所涉3,745.62萬元補貼款項，郭達明既有表示同意之能力，益見郭達明迄至104年1月間並未喪失意思表達之能力。
⑹被繼承人郭達明雖經健保署發給重大傷病證明，其效期
為103年7月29日至永久有效（見原處分卷1第752至753頁），然經被告函詢健保署，該署以106年7月27日健保北字第1060009724號函復略以：「……二、保險對象郭達明君診斷病名為老年期癡呆症（ICD-9-CM：2900），重大傷病證明效期自103年7月29日至永久有效，其『永久有效』意為該診斷病名之重大傷病證明終身有效，免申請換發。三、又保險對象有無簽訂契約或為贈與財產處理事務之能力是否有關乙節，查非屬本署業務範疇……。」等語（見原處分卷1第804頁）。換言之，永久有效之重大傷病證明，僅係該傷病證明之效期為永久，免申請換發，至於保險對象有無簽訂契約或為贈與財產處理事務之能力，並非健保署得予審酌判斷之業務範疇，則縱使健保署發給重大傷病證明，亦難逕而據以論斷郭達明於103年7月以後即完全永久喪失意思表示等行為能力。
⑺此外，按家事事件法第169條第1項規定：「監護宣告之
裁定，於裁定送達或當庭告知法院選定之監護人時發生效力。」監護宣告裁定之效力，係於裁定送達或當庭告知法院選定之監護人時發生效力，而被繼承人郭達明經臺北地院於104年12月31日，以104年度監宣字第121號民事裁定，受有監護宣告之裁定而成為無行為能力人（見原處分卷1第275至279頁）。縱依上開民事裁定所引述之臺北榮民總醫院精神鑑定報告書（見同上卷第886至889頁），亦係在榮民總醫院於104年5月19日為被繼承人郭達明進行精神鑑定後，始認定被繼承人於斯時已無行為能力，惟尚難據此論斷被繼承人於103年9月3日移轉系爭資金斯時，即已達不能為意思表示之無行為能力狀態。
⑻復審酌本件同為繼承人之郭圃銘及郭禮寬2人，對於系
爭6,000萬元係被繼承人死亡前2年內贈與配偶郭曾明辰之財產等情，迄今並無異見，則郭曾明辰所稱受贈系爭6,000萬元之夫妻贈與情節，依常情難謂純屬杜撰。原告所稱郭曾明辰私自拿被繼承人存摺及印章，提領被繼承人存款移轉系爭資金，係郭曾明辰之不法侵權行為云云，既乏積極事證，原告上開主張尚難憑採。
⑼至原告另主張郭曾明辰先後於103年10月7日、103年10
月8日、103年10月15日，分別將郭達明銀行帳戶內款項1,162.2萬元、4,000萬元、1162.2萬元、1,500萬元等，轉匯至郭曾明辰自己之帳戶內，該等款項共計為7,82
4.4萬元（1,162.2＋4,000＋1,162.2＋1,500），郭曾明辰事後有將該等7,824.4萬元資金返還，惟其就103年9月3日取得之系爭6,000萬元卻未予返還，顯見系爭6,000萬元並非郭達明對配偶之贈與云云。惟查，郭曾明辰以106年4月7日存證信函函復被告，表明其與郭達明2人就夫妻財產之管理，另有帳戶款項互相支應之情形，然於103年9月3日自郭達明獲取之系爭6,000萬元，實係郭達明之贈與；且郭達明早於95年、99年間，亦有對其為數千萬元之贈與，103年9月3日對其贈與6,000萬元並非殊事等語明確（見原處卷1第287至288頁）。換言之，被繼承人郭達明與其妻郭曾明辰2人就夫妻財產之管理，或為夫妻間之贈與，或為夫妻帳戶款項之互相支應，不一而足，尚符合社會常情，自難僅因郭曾明辰未將系爭6,000萬元返還，即遽爾論斷郭曾明辰係私自提領款項而非受贈，原告上開主張，亦難採據。
（四）綜上，被告審認被繼承人郭達明與其配偶郭曾明辰間有贈與行為之合致，且發生於被繼承人死亡日105年4月23日之前2年內，爰依前揭遺贈稅法第15條第1項第1款規定，屬被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，依法視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，為遺產稅之核課，自屬合法有據。
七、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 9 月 24 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳 金 圍
法 官 畢 乃 俊法 官 侯 志 融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 9 月 24 日
書記官 徐 偉 倫