臺北高等行政法院裁定108年度訴字第1540號
111年6月1日辯論終結原 告 王滋林被 告 新北市政府代 表 人 侯友宜（市長）訴訟代理人 吳芸萍
廖永亮陳文輝輔助參加人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢（處長）訴訟代理人 江宛儒
曾祥文上列當事人間土地徵收補償事件，原告不服內政部中華民國108年7月22日台內訴字第1080430741號訴願決定，提起行政訴訟，本院裁定如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理 由
一、按行政訴訟法第107條第1項第10款規定：「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：…。十起訴不合程式或不備其他要件者。」又同法第4條第1項亦明定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」而所謂行政處分，依行政程序法第92條第1項及訴願法第3條第1項規定，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為；至行政機關所為單純事實行為（如事實之陳述、理由之說明或觀念通知），因不生何法律上之效果，自非行政處分，人民不得對之提起行政爭訟，否則，即屬起訴不備要件，且不能補正，應依行政訴訟法第107條第1項第10款規定裁定駁回之。
二、爭訟概要原告為訴外人王林木（已歿）之繼承人，其與另36名繼承人（姓名詳如本院卷第307頁輔助參加人民國107年12月3日新北稅土字第1073087042號函所示）繼承訴外人王林木所遺坐落在新北市新莊區公正段34地號等94筆土地（應稅土地71筆，以下合稱系爭土地，土地明細詳如訴願卷第38至41頁所示），且系爭土地登記為彼等公同共有。因訴外人王林木之繼承人王泰基、王泰峰、王泰烈、呂舜正、呂佳慧、王麗榕、王麗坤、游王久代、王泰東、王泰欽、王泰宗、王淑惠、王淑芬、陳淑真、王美堅、陳遠斌、王淋、王仟金、王敬業、王淑芳、王淑玲、王美惠、王美容、王美君、王麗麗、王泰鏈、王泰雄、王元明等28人（下稱王泰基等繼承人）於107年9月5日對輔助參加人及被告所屬地政局出具經其等用印之承諾切結書，申請以訴外人王林木所遺，因臺灣桃園國際機場聯外捷運系統工程所徵收之同區丹鳳段584地號等10筆土地徵收補償費保管款（保管專戶戶號：被告97年保管字第20號，下稱系爭保管款）抵繳系爭土地107年地價稅。輔助參加人乃函復王泰基等繼承人，表示將於系統核稅後，開立107年全額地價稅繳款書，連同課稅明細表1份另案檢送被告所屬地政局，由該局於繳納期限內辦理抵扣事宜；繼以107年10月22日新北稅土字第1073076189號函（下稱107年10月22日函），檢送系爭土地107年地價稅繳款書及課稅明細表各1份予被告所屬地政局，請被告所屬地政局以系爭保管款抵繳輔助參加人所核定之系爭土地107年地價稅新臺幣（下同）884萬4134元。被告旋以107年10月31日新北府地徵字第1072035094號函（下稱系爭函，即原告所稱「原處分」）通知系爭保管款之保管金融機構臺灣土地銀行板橋分行（下稱土銀板橋分行），請其依輔助參加人107年10月22日函辦理，土銀板橋分行因此於同年11月9日以系爭保管款如數扣繳系爭土地107年地價稅。而輔助參加人於系爭土地107年地價稅扣繳完成後，即發函通知原告及另36名繼承人上情，原告察覺系爭保管款已遭扣繳系爭土地107年地價稅，心有不服，遂對系爭函提起訴願，經內政部決定不受理，復提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：
(一)系爭函為行政處分依司法院釋字第516號解釋意旨及土地徵收條例第20條第1項、第2項、第26條第1項、「土地徵收未受領補償費保管辦法」（下稱補償費保管辦法）第7條、「土地或土地改良物徵收補償費核計核發對象及領取辦法」(下稱補償費領取辦法)第7條規定，當土地徵收補償機關已完成補償處分，但實際上無法發給補償款時，如將補償款存入保管專戶保款，則仍認徵收合法，而具受領補償費權利者於受領障礙消滅或要件齊備時，則得請求補償機關自保管專戶中撥出發給補償費，補償機關有作成准否處分之權限。是以，被告所屬地政局享有「准發」系爭土地保管款及「准許」輔助參加人自系爭保管款内「抵繳」地價稅款之權限。另輔助參加人並無將系爭保管款用以抵繳稅款之權責，是被告所稱本件係由輔助參加人作成處分抵繳系爭土地107年地價稅款一節，並不實在，且於法不符。從而，被告依輔助參加人107年10月22日函所請，同意以系爭土地保管款抵繳系爭土地107年地價稅稅款，乃被告依其權責所為准許抵繳稅款之行為，且此項意思表示已直接對外影響系爭土地保管款總額及原告依應繼分而得請領保管款之權利，是被告以系爭函准許抵繳系爭土地107年地價稅稅款之行為，實質上等同將相當於系爭土地107年地價稅稅額之款項自保管專戶內領出，為系爭土地107年地價稅全體納稅義務人清償地價稅，已具有准予發給相當於107年系爭土地地價稅稅額之系爭保管款的性質，自屬行政處分。
(二)系爭函顯然違法
1.被告明知訴外人王林木繼承人間仍有繼承權糾紛，刻由臺灣高等法院108年度重家上更(一)字第10號確認繼承權存在民事事件審理中，則依補償費領取辦法第7條第1項第1款之規定，系爭保管款依法尚無從發放，此由被告所屬地政局前於107年8月31日即發函表明王泰基等繼承人所欠繳地價稅款，無從由系爭保管款中扣繳，亦可得到印證。惟被告竟以系爭函同意以系爭保管款抵繳系爭土地107年地價稅，此舉已實質發生發放土地徵收補償費保管款之效果，是系爭函明顯牴觸領取辦法第7條第1項第1款之規定。
2.就系爭土地107年地價稅稅款而言，倘納稅義務人未遵期繳納，則輔助參加人本應依法移送管轄之行政執行署後，始得就納稅義務人所有之其他責任財產查封、執行。惟被告未待輔助參加人移送行政執行，即逕依輔助參加人所請，准予自系爭保管款中抵繳系爭土地107年地價稅稅款，益徵系爭函違反行政執行法第11條第1項規定甚明。
3.系爭保管款乃新北市新莊區丹鳳段584地號等10筆土地之徵收補償費，觀諸土地徵收法令補充規定（下稱徵收補充規定）第7點之規定，權責機關就該補償費得依法扣繳之土地稅捐及滯納金，乃以上開被徵收土地應納之地價稅、田賦、土地增值稅及其滯納金為限，而系爭土地與系爭保管款並無相關，被告竟以系爭函同意以系爭保管款抵繳系爭土地107年地價稅，自有違反徵收補充規定第7點之情事。
(三)被告應返還884萬4134元予原告系爭土地107年地價稅係地方稅，故系爭函抵繳之效力乃係使被告直接自系爭保管款中受領884萬3134元，而系爭函既有如上之違誤，經依法撤銷後，被告即應將所受領之款項如數返還至系爭保管款保管專戶中，且原告為訴外人王林木繼承人之一，經被告以系爭保管款清償系爭土地107年地價稅後，就清償數額內，對於其他繼承人即享有代位權，爰依行政訴訟法第196條第1項規定，請求返還884萬3134元予原告。
(四)聲明：
1.訴願決定（內政部108年7月22日台內訴字第1080430741號）及系爭函（即原告所指「原處分」）均撤銷。
2.被告應將土地徵收補償費保管款（97保管字第20號）884萬4143元歸還原告（原告打算交換107年地價稅款取得權利）。
四、被告抗辯則以：
(一)系爭保管款是否適用或類推適用遺產及贈與稅法等規定而得以抵繳系爭土地107年地價稅，係由輔助參加人依職權審核並作成核准處分，系爭函僅係依輔助參加人107年10月22日函意旨，檢送系爭土地107年地價稅繳款書及課稅明細表予土銀板橋分行辦理系爭土地107年地價稅抵繳事宜，性質上屬觀念通知，並非行政處分，原告起訴不備訴訟要件，且屬不可補正之事項，依行政訴訟法第107條第1項第10款後段規定，應裁定駁回原告之訴。
(二)被告先前函復王泰基等繼承人無法以系爭保管款抵繳系爭土地107年地價稅，是因為當時王泰基等繼承人未經輔助參加人審議准予抵繳。又本件係因系爭土地部分公同共有人未如期繳納歷年地價稅，致移送行政執行後，遭行政執行署依規定自被告保管之系爭保管費中執行扣繳欠繳之地價稅本稅及滯納金。而王泰基等繼承人為避免被加徵滯納金，故於107年9月5日向輔助參加人申請以系爭保管款抵繳系爭土地107年地價稅，因系爭保管款為訴外人王林木全體繼承人公同共有，經考量同意抵繳之王泰基等繼承人已逾全體繼承人總人數三分之二以上，且王泰基等繼承人逾半數年紀超過60歲，處於司法院釋字第694號解釋所稱無生活能力處境，且如不以此種方式抵繳，將使系爭土地全體公同共有人額外負擔滯納金，故被告方依輔助參加人107年10月22日函及遺產及贈與稅法第30條第4項、第7項、土地徵收條例第25條第1項等規定及財政部106年12月6日台財稅字第10600631250號令（下稱106年12月6日令），將地價稅繳款書函送土銀板橋分行辦理抵繳，自屬適法有據。
(三)被告先前拒絕原告依其應繼分領取系爭保管款，係因訴外人王林木繼承人間仍有確認繼承權存在之民事訴訟，但該民事訴訟已於110年9月30日判決確定，故訴外人王林木所遺之系爭保管款，即得由繼承人檢具繼承系統表及相關戶籍資料等文件依其應繼分申請領取。又本件倘若判決應將已自系爭保管款中扣繳之107年地價稅回復原狀，原告亦僅能領取其應繼分之金額，且輔助參加人待回復原狀後，將另行開立107年地價稅繳款書寄送系爭土地公同共有人。嗣後如欠稅未繳，依規定將移送強制執行。
(四)聲明：原告之訴駁回。
五、輔助參加人陳述略以：本件係因王泰基等繼承人前於107年9月5日提出切結書，請求參照遺產及贈與稅法第30條第7項規定，以系爭保管款抵繳系爭土地107年地價稅稅款，目前雖無法律規定可以此種方式抵繳，但參酌遺產及贈與稅法規定及財政部106年12月6日令意旨，應可比照遺產及贈與稅法第30條第7項規定辦理抵繳。至於可否動用系爭保管款，是由被告決定，另外倘若地價稅納稅義務人未繳納地價稅時，將會移送行政執行署強制執行，也會自系爭保管款執行扣款等語。
六、本件爭點
(一)被告所為系爭函是否為行政處分？
(二)原告得否依行政訴訟法第196條第1項規定請求將系爭保管款884萬4143元歸還予原告？
七、本院之判斷
(一)按司法院釋字第516號解釋已闡明：「國家因公用或其他公益目的之必要，雖得依法徵收人民之財產，但應給予合理之補償。此項補償乃因財產之徵收，對被徵收財產之所有人而言，係為公共利益所受之特別犧牲，國家自應予以補償，以填補其財產權被剝奪或其權能受限制之損失。故補償不僅需相當，更應儘速發給，方符憲法第十五條規定，人民財產權應予保障之意旨。……」我國土地徵收法制本於該號解釋意旨採徵收補償結合之立法制度，於土地徵收條例第20條第1項、第2項明定：「（第1項）徵收土地或土地改良物應發給之補償費，應於公告期滿後十五日內發給之。……（第2項）需用土地人未於公告期滿十五日內將應發給之補償費繳交該管直轄市或縣（市）主管機關發給完竣者，該部分土地或土地改良物之徵收從此失其效力。……。」綜合上述司法院解釋及法令規定可知，基於憲法對於人民財產權保障之意旨，徵收土地應給予補償，二者密不可分，而補償費之數額、補償之對象係由主管機關基於公權力之行使單方面決定，其結果直接影響應受補償人請求補償之公法上權利，性質上屬於行政處分，必先有核定應發給補償費額之行政處分，始因此一公法上原因發生財產上給付關係，且補償之對象與金額內容既經主管機關核定，即已具體形成確定的財產上給付關係，應受補償人即可據以提起一般給付訴訟請求主管機關如數給付核定之補償費，毋須主管機關於發給補償費時再為行政處分加以確認（最高行政法院108年度判字第254號判決意旨參照）。又補償費之發給有期限限制，如需用土地人未於公告期滿15日內將應發給之補償費繳交該管直轄市或縣（市）主管機關發給完竣時，原則上徵收失其效力。
(二)土地徵收條例第26條第1項至第4項規定：「（第1項）直轄市或縣 (市) 主管機關應於國庫設立土地徵收補償費保管專戶，保管因受領遲延、拒絕受領或不能受領之補償費，不適用提存法之規定。直轄市或縣 (市) 主管機關應於本條例規定應發給補償費之期限屆滿次日起三個月內存入專戶保管，並通知應受補償人。自通知送達發生效力之日起，逾十五年未領取之補償費，歸屬國庫。（第2項）前項保管專戶儲存之補償費應給付利息。以實收利息照付。（第3項）未受領之徵收補償費，依第一項規定繳存專戶保管時，視同補償完竣。（第4項）第一項未受領補償費保管辦法，由中央主管機關定之。」而依土地徵收條例第25條第4項授權所訂定之補償費保管辦法第3條規定：「本辦法所稱保管處所為直轄市或縣 (市) 主管機關所在地之國庫經辦行。」第4條第2項規定：「直轄市或縣 (市) 主管機關應依中央政府各機關專戶存管款項收支管理辦法規定，經財政部同意，向保管處所開戶存管；……」第5條第1項第1款規定：「未受領補償費存入專戶保管之作業程序：一、直轄市或縣 (市) 主管機關應繕造保管清冊，除留存外，應分送保管處所及需用土地人各一份。……」第7條規定：「應受補償人請求領取未受領補償費時，應檢具有關證明文件，經直轄市或縣（市）主管機關審核無誤後填具領款單交應受補償人向保管處所具領，保管處所核對印鑑及保管清冊無誤後准予領取。」第8條第1項則規定：「未受領補償費不得移用。」可知，土地徵收補償費之發給雖有期限，但立法者鑑於實務上確存有受領補償費障礙（即法條所稱受領遲延、拒絕受領或不能受領）情形，為免徵收行為因此輕易失效，故在兼顧公益及私益之情況下，復明定倘若直轄市或縣 (市) 主管機關將未受領之土地徵收補償費依土地徵收條例第26條第1項規定繳存專戶保管時，即視同補償完竣，不再負補償給付義務，徵收因此仍為合法有效。而未受領之土地徵收補償費，一旦經直轄市或縣 (市) 主管機關存入保管專戶後，保管專戶內之款項即屬應受補償人，僅係由保管專戶之金融機構（即前揭法規所稱「保管處所」）代為保管，並加計利息，被告則負監督之責。而應受補償人得於受領障礙消滅及法定請領要件齊備時，向直轄市或縣 (市) 主管機關請領未受領之土地徵收補償費，直轄市或縣 (市) 主管機關則在形式審查並出具領款單後，由應受補償人持之向保管專戶之金融機構具領，保管專戶之金融機構則仍須核對印鑑及保管清冊無誤後，始得讓應受補償人自保管專戶內領取未受領之土地徵收補償費，且保管專戶內所存未受領之土地徵收補償費僅得供應受補償人領取，不得移作他用。是以，在應受補償人向直轄市或縣 (市) 主管機關請求自保管專戶領取未受領之土地徵收補償費的情形，直轄市或縣 (市) 主管機關是否同意應受補償人領取未受領之土地徵收補償款，只是應受補償人能否自保管專戶領取款項的要件之一，非謂一經直轄市或縣 (市) 主管機關同意或出具領款單，應受補償人即可領得未受領之土地徵收補償費，此由補償費保管辦法第7條尚規定保管專戶金融機構須核對印鑑及保管清冊無誤後，始得准予領取，即可得到印證。況且，不論直轄市或縣 (市) 主管機關是否同意應受補償人領取，後續均僅涉及應受補償人實際上能否自保管款專戶中領出未受領之土地徵收補償費，並不生任何法律效果，可見直轄市或縣 (市) 主管機關是否同意應受補償人自保管專戶中領取未受領之土地徵收補償費，僅屬事實行為，並非行政處分。
(三)土地徵收條例第25條第1項復規定：「被徵收之土地或土地改良物，所有權人死亡未辦竣繼承登記，其徵收補償費得由部分繼承人按其應繼分領取之；其已辦竣公同共有繼承登記者，亦同。」同法第36條之1規定：「被徵收土地或土地改良物，其補償費之核計、核發對象、領取補償費應備文件等事項之辦法，由中央主管機關定之。」而基於土地徵收條例第36條之1授權所訂定之補償費領取辦法第7條第1款規定：
「被徵收之土地或建築改良物，其徵收補償費由徵收公告時登記簿記載之權利人領取。但有下列情形之一者，不在此限：一、未辦竣繼承登記之土地，得由部分繼承人按其應繼分領取；其已辦竣公同共有繼承登記，亦同。繼承人間如有涉及私權爭執時，應由繼承人訴請法院判決後，依確定判決辦理。……」可知，土地徵收補償費之應受補償人，原則上為徵收公告時登記簿記載之權利人，但在土地所有人已死亡，未辦竣繼承登記或已辦竣公同共有繼承登記之土地，則得由全體或部分繼承人按其應繼分領取，故此等繼承人就其應繼分可得領取之土地徵收補償費，均為應受補償人。又因直轄市或縣（市）主管機關對於存於保管專戶款項（即未受領之土地徵收補償費）之領取僅為形式審查，對於請領人是否有繼承權及應繼分比例並無認定之權，故在繼承人間因私權爭執致繼承權或應繼分比例有爭議時，即應適用補償費領取辦法第7條第1款規定繼承人循法院救濟途徑取得明確結果後，直轄市或縣（市）主管機關、保管專戶之金融機構始得據以辦理未受領土地徵收補償費的發給事宜，以確保保管款係發給正確的對象。至於直轄市或縣（市）主管機關已將未受領之土地徵收補償費存入繳存專戶保管時，倘若被徵收土地所有權人之繼承人彼此對於繼承權、應繼分比例仍有爭議時，直轄市或縣（市）主管機關亦應依前述規定辦理，此為當然之理，毋庸贅言。
(四)查本件係因王泰基等繼承人於107年9月5日對輔助參加人及被告所屬地政局出具經其等用印之承諾切結書，申請以系爭保管款抵繳系爭土地107年地價稅。輔助參加人乃函復王泰基等繼承人，表示將於系統核稅後，開立107年全額地價稅繳款書，連同課稅明細表1份另案檢送被告所屬地政局，由該局於繳納期限內辦理抵扣事宜；繼以107年10月22日函，檢送系爭土地107年地價稅繳款書及課稅明細表各1份予被告所屬地政局，請被告所屬地政局以系爭保管款抵繳輔助參加人所核定之系爭土地107年地價稅884萬4134元。被告旋以系爭函通知土銀板橋分行，請其依輔助參加人107年10月22日函辦理，土銀板橋分行因此於同年11月9日以系爭保管款保管如數扣繳系爭土地107年地價稅等情，為兩造所不爭執，並有繼承系統表及土地建物查詢資料各1份（見輔助參加人卷第44至143頁）、王泰基等繼承人107年8月15日申請書、徵收土地地價補償未受領補償費保管清冊及承諾切結書各1份（見訴願卷第61至64頁、第67至72頁）、輔助參加人107年9月25日新北稅土字第1073068322號函1紙（見本院卷第233頁）、輔助參加人107年10月22日函及所檢附之107年地價稅繳款書、107年地價稅課稅明細表、稅額計算表1份（見輔助參加人卷第163至169頁）、系爭函1紙（見訴願卷第75頁）、土銀板橋分行107年11月14日橋代字第1075004232A號函及所附代收款項證明聯1份（見輔助參加人卷第172至173頁）在卷可稽，堪信為真實。又細繹輔助參加人107年10月22日函可知，輔助參加人係於107年10月22日行文被告，請其由系爭保管款中抵繳系爭土地107年地價稅，而該函所檢附之107年地價稅繳款書、107年地價稅明細表，亦已載明納稅義務人、稅目、稅率、應納稅捐金額及繳納期間，可見輔助參加人已以就系爭土地107年地價稅作成核課處分，並同意以系爭保管款「抵繳」系爭土地107年地價稅。另觀之系爭函，其發文對象僅為土銀板橋分行（正本）及輔助參加人（副本），並未對於訴外人王林木之繼承人有何表示，且該函內容亦已載明：「主旨：本府97年度第20號保管案（存單號碼00000-00，金額為新臺幣5,784萬6,509元），業經本府稅捐稽徵處函請抵繳王林木所遺本市新莊區公正段34地號等94筆土第107年地價稅（納稅義務人王滋林君等37人），合計新臺幣884萬4,134元，剩餘保管款新臺幣4,900萬2,375元仍存於專戶，請查照。說明：一、依本府稅捐稽徵處107年10月22日新北土稅字第1076189號函辦理。二、旨揭保管款係臺灣桃園國際機場聯外捷運系統工程徵收王林木所有坐落本市○○區○○段……等10筆土地所遺徵收補償費。請貴行依本府稅捐稽徵處上開號函，以前開保管款辦理抵繳王林木所遺本市新莊區公正段34地號等94筆土地107年地價稅（納稅義務人王滋林君等37人），並將地價稅繳款書（收據聯）擲送本府稅捐稽徵處及副知本府。三、檢送國庫存款收款書第4聯及地價稅繳款書各1份、本府稅捐稽徵處上開號函1份。」等語，可見系爭函僅係被告檢送輔助參加人就系爭土地107年地價稅所作成之核課處分（即系爭土地107年地價稅繳款通知書、課稅明細）予土銀板橋分行，並請該行依輔助參加人107年10月22日函意旨，將系爭保管款「移用」以抵繳系爭土地107年地價稅，核其性質，僅屬觀念通知，並未發生何法律上規制效力，並非行政處分，揆諸首揭規定及說明意旨，原告自不得對系爭函提起撤銷訴訟。從而，本件訴願決定未予受理，要無不合，原告對系爭函提起撤銷訴訟，並訴請判決如訴之聲明第一項所示，於法不合，且其情形無從補正，應予駁回。又關於原告訴之聲明第二項，其於本院言詞辯論期日已明確陳稱係依行政訴訟法第196條第1項規定聲請本院併為回復原狀之處置（見本院卷第443頁），則此部分之聲請自以撤銷之訴合法為程序要件，而本件原告就系爭函所提撤銷訴訟既不合法，其此部分聲請亦非合法，應併予駁回。另原告就上揭函文所提撤銷訴訟既經本院從程序上予以駁回，則其於實體上提出之各項攻擊方法及舉證，本院自毋庸審究，附此敘明。
(五)至原告雖主張：被告所屬地政局享有「准發」系爭土地保管款及「准許」輔助參加人自系爭保管款内「抵繳」地價稅款之權限，且輔助參加人並無將系爭保管款用以抵繳稅款之權責。被告依輔助參加人107年10月22日函所請，同意以系爭土地保管款抵繳系爭土地107年地價稅稅款，乃被告依其權責所為准許抵繳稅款之行為，且此項意思表示已直接對外影響系爭土地保管款總額及原告依應繼分而得請領保管款之權利，是被告以系爭函准許抵繳系爭土地107年地價稅稅款之行為，實質上等同將相當於系爭土地107年地價稅稅額之款項自保管專戶內領出，為系爭土地107年地價稅全體納稅義務人清償地價稅，已具有准予發給相當於107年系爭土地地價稅稅額之系爭保管款的性質，自屬行政處分等語。然依稅捐稽徵法第3條規定，稅捐係由各級政府主管稅捐稽徵機關稽徵之，被告並非稅捐稽徵機關，已難認其有何准予「抵繳」地價稅之權限。又依前揭說明，被告是否同意原告及另36名繼承人自保管專戶中領取系爭保管款，僅係領取款項的要件之一，並非一經被告同意或出具領款單，原告及另36名繼承人即可領得系爭保管款，且不論被告是否同意原告及另36名繼承人領取系爭保管款，後續均僅涉及土銀板橋分行後續能否對原告及另36名繼承人實際發給款項之問題，並不生任何法律效果，亦難謂被告之「同意」係屬行政處分。遑論本件原告根本未曾向被告申請自保管專戶中領取相當於系爭土地107年地價稅金額系爭保管款用以抵繳該筆地價稅，而土銀板橋分行撥款之對象亦非原告，被告及土銀板橋分行所為，實際上乃係未經王泰基等繼承人以外之其他繼承人（含原告）同意，擅自將存放於保管專戶內之系爭保管款移作他用，又如何能謂被告係准予發給原告相當於107年系爭土地地價稅稅額之系爭保管款？是原告將行政處分之規制效力與本件被告「移用」系爭保管款於繳納系爭土地107年地價稅之事實行為予以混淆，其主張顯然有所誤會，尚難憑採。
(六)末按，遺產及贈與稅法第30條第4項、第7項固規定：「……（第4項）遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。……（第7項）第四項抵繳之財產為繼承人公同共有之遺產且該遺產為被繼承人單獨所有或持分共有者，得由繼承人過半數及其應繼分合計過半數之同意，或繼承人之應繼分合計逾三分之二之同意提出申請，不受民法第八百二十八條第三項限制。」惟稅捐債務本質上為金錢債務，納稅義務人原則上應以金錢繳納稅捐，例外始得以實物抵繳。是以，上揭規定（即所謂「實物抵繳」制）實乃立法者特別針對遺產及贈與稅清償方式的例外規定，稅捐稽徵機關自不得任意將該等實物抵繳規定適用在其他稅捐之稽徵上。又內政部所訂定之徵收補充規定第7點已明定：「徵收或收買之土地發放補償費時，應代為扣繳之土地稅捐及滯納金以被徵收或收買土地應納之地價稅、田賦、土地增值稅及其滯納金為限。不包括其它稅捐、工程受益費及滯欠罰金。」綜合前述補償費保管辦法之相關規定可知，一旦存入保管專戶之未受領土地徵收補償費，除在繼承人間彼此有私權爭議時不得請領外，亦不得移用，且此等保管款所得扣繳之稅捐，亦僅限於「被徵收土地」之地價稅、地價稅、田賦、土地增值稅及其滯納金，不包括其它稅捐、工程受益費及滯欠罰金。則本件輔助參加人及被告無視遺產及增與稅法、土地徵收條例、補償費保管辦法、補償費領取辦法及徵收補充規定等相關法令規定，任意將存於保管專戶中之系爭保管款（金錢）以「抵繳」之名義「移用」以繳納系爭土地107年地價稅，自屬違法，更扭曲遺產及贈與稅法所定實物抵繳制度之精神。惟被告既未受原告委任，亦無為原告繳納系爭土地107年地價稅之義務，卻為訴外人王林木全體繼承人之利益擅自移用系爭保管款為彼等履行稅捐債務，可見其與原告間或有成立公法上無因管理法律關係之可能，但縱使如此，本件原告對被告至多僅係能否請求損害賠償（國家賠償）問題，而本院對此並無審判權，故本院不再予以闡明訴訟類型，併此敘明。
八、依行政訴訟法第107條第1項第10款、第104條，民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。中 華 民 國 111 年 7 月 6 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊得君
法 官 周泰德法 官 彭康凡上為正本係照原本作成。
如不服本裁定，應於送達後10日內向本院提出抗告狀（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 111 年 7 月 6 日
書記官 陳可欣