臺北高等行政法院判決
108年度訴字第1549號108年12月12日辯論終結原 告 陳火爐等186人（原告姓名及住所詳如附表所示）共 同訴訟代理人 邱南嫣 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 倪永祖（處長）訴訟代理人 陳玟澐
丁鈺祥上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國108年7月22日府訴一字第10861030432號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要
（一）祭祀公業仙媽公（下稱系爭祭祀公業）所有臺北市○○區○○段4小段202、226、226-2、226-6、226-7、226-8、226-9、227及227-2地號等9筆土地，前經被告為稅捐核課事宜函詢臺北市南港區公所（下稱南港區公所），經查告系爭祭祀公業尚未選任管理人，亦無派下員資料。被告查得226-7及226-9地號等2筆土地，為供公眾通行之道路用地，免徵地價稅；復查得其中202、226-2、226-8、227-2地號等4筆土地部分面積，遭訴外人洪義雄等人占有使用，並經被告核准由使用人洪義雄等人依占有情形分單繳納地價稅。嗣被告就上開9筆土地被占用以外之其餘土地面積（下稱系爭土地），依臺灣士林地方法院（下稱士林地院）民國100年度重訴字第21號及100年度重訴字第112號、102年度重訴字第68號、103年度訴字第1747號、103年度重訴字第438號、臺灣高等法院（下稱高等法院）103年度重上字第704號確認派下權存在訴訟之確定判決，依土地稅法第3條、稅捐稽徵法第12條、第19條第3項規定、財政部68年6月24日台財稅第34348號及102年5月12日台財稅字第10204517540號函釋意旨，以系爭祭祀公業派下員即包含原告在內之235人為系爭土地地價稅之納稅義務人，掣單核課102年至106年地價稅，各為新臺幣（下同）402萬4,637元、402萬4,637元、402萬4,637元、505萬7,749元及502萬6,430元，計2,215萬8,090元，繳款書於106年10月24日、107年6月29日送達派下員即原告陳火爐。被告並另繕發核定稅額通知書通知其他派下員即原告陳清松等人，該通知書陸續於107年9月5日前送達。另被告因系爭祭祀公業是否仍有其他派下員不明，乃依稅捐稽徵法第19條第3項但書規定及財政部107年6月7日台財稅字第10700048940號函釋意旨，以106年10月26日北市稽財甲字第10633381600號及107年7月6日北市稽管甲字第10734266400號公告代之，並分別於同日黏貼公告欄。
（二）嗣士林地院103年度重訴字第438號、高等法院106年度重上字第947號民事判決確認陳茂松等24人之派下權存在，並於107年9月4日確定。被告爰另行送達102年至106年地價稅核定稅額通知書予陳茂松等24名派下員，該通知書陸續於107年11月5日前送達。原告不服，申請復查，經被告108年3月4日北市稽法乙字第10730032300號復查決定（下稱復查決定）駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告恣捨系爭祭祀公業確定派下員為公同共有人，據此核課稅務所為，已違反稅捐稽徵法第12條及第19條第3項之核課規範，自無已生效力可言。
（二）被告於發單前顯無不能查知或無從查知「派下現員陳銘家」已於106年4月27日因死亡而發生派下權繼承之事實，惟「派下現員陳銘家」之繼承人自始未經被告納入本件核課稅務處分之納稅義務人列，系爭地價稅繳款書或核定稅額通知書更從無對「派下現員陳銘家」之繼承人為通知或送達之實，致構成同一事件之「全體公同共有人」發生繼承事實時，一部為不相同處理之差別待遇，承此益明，原處分與行政程序法第6條、第8條、第9條、第36條、第43條等規定有違。
（三）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）系爭祭祀公業所有系爭土地，因地政機關登載之管理人陳彬琳已於36年7月14日死亡，經被告所屬南港分處函請南港區公所查告祭祀公業仙媽公管理者是否具有派下員身分及有無新選任管理人，該區公所於105年1月7日函復，無相關資料可資提供。被告爰依士林地院100年度重訴字第21號及第112號、102年度重訴字第68號及高等法院103年度重上字第704號等民事確定判決，就查得之派下員188人，核發106年地價稅繳款書及核定稅額通知書予派下員陳火爐，並寄發核定稅額通知書予其餘派下員187人，且就公同共有人有無不明之情形，以被告106年10月26日北市稽財甲字第10633381600號公告代之。嗣因士林地院103年度訴字第1747號及103年度重訴字第438號等民事判決分別於106年2月10日及同年9月26日確定，查得新增47名派下員，被告所屬南港分處爰於106年12月13日函送更正後106年地價稅核定稅額通知書予派下員陳火爐等235人；另於107年6月25日重新核發系爭土地102年至105年地價稅繳款書及核定稅額通知書予派下員陳火爐，並寄發核定稅額通知書予其餘派下員234人，且就公同共有人有無不明之情形，以被告107年7月6日北市稽管甲字第10734266400號公告代之；又上開102年至106年地價稅繳款書及核定稅額通知書，陸續於107年9月5日前合法送達。復因高等法院106年度重上字第947號民事判決於107年9月4日確定，查得新增24名派下員，被告乃再行送達102年至106年地價稅核定稅額通知書予該24名派下員，並於107年11月5日前完成送達程序。
（二）被告爰依前揭士林地院及高等法院等民事確定判決，就查得之派下員，核發系爭土地102年至106年地價稅繳款書及核定稅額通知書，另就公同共有人有無不明之情形，以公告代之。是依上開法令規定，該課稅處分即已生效力，縱陳銘家繼承人為系爭祭祀公業派下員，被告就系爭土地102年至106年地價稅繳款書及核定稅額通知書均已合法送達派下員陳火爐等人，且對於其他派下員不明部分，業以公告取代個別送達核定稅額通知書，於法並無不合。
（三）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
（一）按土地稅法第3條第1項第1款及第2項分別規定：「（第1項）地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。……（第2項）前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人……。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第15條第1項規定：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。」第16條規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額……超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分課徵千分之十五。二、超過累進起點地價5倍至10倍者，就其超過部分課徵千分之二十五。」次按稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有者，以全體公同共有人為納稅義務人。」第19條第3項規定：「納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中一人送達；稅捐稽徵機關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人。但公同共有人有無不明者，得以公告代之，並自黏貼公告欄之翌日起發生效力。」第35條第4項規定：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書之翌日起2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人；納稅義務人為全體公同共有人者，稅捐稽徵機關應於公同共有人最後得申請復查之期間屆滿之翌日起2個月內，就分別申請之數宗復查合併決定。」
（二）次按祭祀公業條例第3條規定：「本條例用詞定義如下：
一、祭祀公業：由設立人捐助財產，以祭祀祖先或其他享祀人為目的之團體。……四、派下員：祭祀公業之設立人及繼承其派下權之人；其分類如下：（一）派下全員：祭祀公業或祭祀公業法人自設立起至目前止之全體派下員。
（二）派下現員：祭祀公業或祭祀公業法人目前仍存在之派下員。五、派下權：祭祀公業或祭祀公業法人所屬派下員之權利……。」第5條規定：「本條例施行後，祭祀公業及祭祀公業法人之派下員發生繼承事實時，其繼承人應以共同承擔祭祀者列為派下員。」。
（三）又按財政部68年6月24日台財稅第34348號函釋：「未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任……。」97年7月14日台財稅字第09704065630號函釋規定：
「……說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，……其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，……應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。」102年5月12日台財稅字第10204517540號函釋：「主旨：公同共有土地地價稅繳款書及核定稅額通知書部分未依規定記載及送達，其核課處分效力疑義乙案。說明：二、地方稅稽徵機關依稅捐稽徵法第19條第3項規定，將地價稅繳款書及核定稅額通知書合法送達公同共有人中1人後，始查得部分共有人業於發單前死亡……參照最高法院97年度裁字第4056號裁定及法務部行政執行署92年6月20日行執一字第0926000560號函送該署法規及業務諮詢委員會第36次會議紀錄三、討論事項（一）決議意旨，系爭地價稅繳款書送達公同共有人之一後，該課稅處分即已生效，尚不因上開繳款書及核定稅額通知書納稅義務人攔位填載之瑕疵而影響該課稅處分之效力，亦不生重新送達之核定稅額通知書是否逾核課期間問題。」107年6月7日台財稅字第10700048940號函釋：「有關祭祀公業地價稅繳款書及核定稅額通知書依規定合法送達，並辦理公同共有人有無不明公告後，嗣經法院判決確定新增派下員，原送達繳款書之課稅處分是否有效及應否變更納稅義務人名義重新送達一案……說明：……二、100年5月11日修正公布稅捐稽徵法第19條第3項規定……揆其立法意旨，係在考量公同共有人人數眾多，時有變動或成員不明，稅捐稽徵機關掌握不易，如有稅捐稽徵機關縱已進行相當之調查程序，仍無法或顯難查得其他公同共有人之情形，為符正當法律程序，爰修正上開有關公同共有人有無不明者，得以公告取代個別送達核定稅額通知書規定。本案倘已依上開規定辦理，課稅處分即已生效，尚不生應否變更納稅義務人名義重新送達或繕發核定稅額通知書送達新增派下員等問題。」上開函釋乃係財政部基於稅捐稽徵法主管機關之地位，為協助下級機關統一解釋稅捐稽徵法第12條及第19條第3項規定，而訂頒之解釋性規定，並未逾越上開母法即稅捐稽徵法第12條及第19條第3項規定之意旨，被告自得予以適用。
（四）另按最高行政法院48年判字第9號判例：「……祭祀公業之財產為其派下全體所公同共有，係最高法院歷來判例所是認……。」最高行政法院79年5月份庭長評事聯席會議決議：「祭祀公業係全體派下公同共有之財產，為財產權之一種……。」。
（五）本院經核原處分並無違誤，玆分述如下：
1.經查：系爭祭祀公業所有臺北市○○區○○段4小段202、
226、226-2、226-6、226-7、226-8、226-9、227及227-2地號等9筆土地，前經被告為稅捐核課事宜函詢南港區公所，經南港區公所分別以105年1月7日北巿南文字00000000000號函、106年8月22日北巿南文字00000000000號函及107年9月12日北巿南文字0000000000號函（見原處分卷1附件9）查告系爭祭祀公業尚未選任管理人，亦無派下員資料。被告查得上開226-7及226-9地號等2筆土地，為供公眾通行之道路用地，免徵地價稅；復查得其中202、226-2、226-8、227-2地號等4筆土地部分面積，遭訴外人洪義雄等人占有使用，並經被告核准由使用人洪義雄等人依占有情形分單繳納地價稅，此有系爭祭祀公業所有臺北市○○區○○段○○段202等4筆土地使用人代繳相關資料附卷可參（見原處分卷1附件11）。
2.次查：嗣被告就上開9筆土地被占用以外之系爭土地，依士林地院100年度重訴字第21號及100年度重訴字第112號、102年度重訴字第68號、103年度訴字第1747號、103年度重訴字第438號、高等法院103年度重上字第704號確認派下權存在訴訟等民事確定判決，依土地稅法第3條、稅捐稽徵法第12條、第19條第3項規定、財政部68年6月24日台財稅第34348號及102年5月12日台財稅字第10204517540號函釋意旨，以系爭祭祀公業派下員即包含原告等186人在內之259人為系爭土地地價稅之納稅義務人，掣單核課102年至106年地價稅，各為402萬4,637元、402萬4,637元、402萬4,637元、505萬7,749元及502萬6,430元，計2,215萬8,090元，繳款書於106年10月24日、107年6月29日送達派下員即原告陳火爐。被告並另繕發核定稅額通知書通知其他派下員即原告陳清松等人，該通知書陸續於107年9月5日前送達。另被告因系爭祭祀公業是否仍有其他派下員不明，乃依稅捐稽徵法第19條第3項但書規定及財政部107年6月7日台財稅字第10700048940號函釋意旨，以106年10月26日北市稽財甲字第10633381600號及107年7月6日北市稽管甲字第10734266400號公告代之，並分別於同日黏貼公告欄，此有有臺北市不動產數位資料庫土地查詢資料（見原處分卷1附件1)、士林地院100年重訴字第21號及第112號民事判決、102年度重訴字第68號民事判決、103年度訴字第1747號民事判決、103年度重訴字第438號民事判決、高等法院103年度重上字第704號民事判決（見原處分卷1附件18、20、22、23、26及27)及106年度重上字第947號等民事判決（見原處分卷10附件68)、102年至106年地價稅課稅明細表（見原處分卷1附件3至附件7)、地價稅繳款書及核定稅額通知書（見原處分卷2附件56、原處分卷3至原處分卷9及原處分卷10附件77)、南港區公所105年1月7日北市南字第10531513100號函（見原處分卷1附件9)、被告所屬南港分處106年12月13日北市稽南港甲字第10650372200號函（見原處分卷1附件32)、被告107年6月25日北市稽南港乙字第10750761900號及第00000000000號函（見原處分卷2附件45）附卷可稽，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（六）原告雖主張：被告恣捨系爭祭祀公業確定派下員為公同共有人，據此核課稅務所為，已違反稅捐稽徵法第12條及第19條第3項之核課規範，自無已生效力可言云云。惟查：
1.經查：系爭祭祀公業所有系爭土地，因地政機關登載之管理人陳彬琳已於36年7月14日死亡，經被告所屬南港分處函請南港區公所查告系爭祭祀公業管理者是否具有派下員身分及有無新選任管理人，經南港區公所分別以105年1月7日北巿南字00000000000號函、106年8月22日北巿南文字00000000000號函及107年9月12日北巿南文字0000000000號函復（見原處分卷1附件9），無相關資料可資提供，故系爭土地為系爭祭祀公業全體派下現員公同共有，系爭祭祀公業未設管理人，即應以全體派下現員為納稅義務人課徵地價稅。
2.次查：被告爰依士林地院100年度重訴字第21號及100年度重訴字第112號、102年度重訴字第68號及高等法院103年度重上字第704號等民事確定判決（見原處分卷1附件18、
20、22、23)，就查得之派下員188人，核發106年地價稅繳款書及核定稅額通知書予派下員陳火爐，並寄發核定稅額通知書予其餘派下員187人（見原處分卷2附件55、56；原處分卷3附件57；原處分卷4附件58；原處分卷5附件59；原處分卷6附件60），且就公同共有人有無不明之情形，以被告106年10月26日北市稽財甲字第10633381600號公告代之（見原處分卷1附件30）。
3.次查：嗣因士林地院103年度訴字第1747號及103年度重訴字第438號等民事判決（見原處分卷1附件26、附件27)分別於106年2月10日及同年9月26日確定（見原處分卷1附件
25、28)，查得新增47名派下員，被告所屬南港分處爰於106年12月13日函送更正後106年地價稅核定稅額通知書予派下員陳火爐等235人；另於107年6月25日重新核發系爭土地102年至105年地價稅繳款書及核定稅額通知書予派下員陳火爐，並寄發核定稅額通知書予其餘派下員234人，且就公同共有人有無不明之情形，以被告107年7月6日北市稽管甲字第10734266400號公告代之（見原處分卷1附件49）；又上開102年至106年地價稅繳款書及核定稅額通知書，陸續於107年9月5日前合法送達（見原處分卷6附件61、62；原處分卷7附件63；原處分卷8附件64；原處分卷9附件65）。復因高等法院106年度重上字第947號民事判決（見原處分卷10附件68）於107年9月4日確定（見原處分卷10附件69），查得新增24名派下員，被告乃再行送達102年至106年地價稅核定稅額通知書予該24名派下員，並於107年11月5日前完成送達程序（見原處分卷10附件76、77）。是以，被告核定系爭土地102年至106年地價稅，並向查得之派下員陳火爐等259人核發地價稅繳款書、核定稅額通知書，及就公同共有人有無不明之情形以公告代之。
4.另被告為稅務核課機關，並非派下員認列之主管機關，況原告於本院108年12月12日上午9時50分言詞辯論時，亦自承：「原告報備有500多人，但主管機關目前尚未核定下來。」等語，此有該次言詞辯論筆錄附於本院卷可參（見本院卷第402頁），亦即，原告申請核備系爭祭祀公業派下員共500多人，惟主管機關尚未核定，是系爭祭祀公業派下員共有若干人，實有疑義？則被告依士林地院100年度重訴字第21號、100年度重訴字第112號、102年度重訴字第68號、103年度訴字第1747號、103年度重訴字第438號、高等法院103年度重上字第704號及106年度重上字第947號等確認派下權存在訴訟之民事確定判決，審認系爭祭祀公業確定之派下現員有包含原告等186人在內之259人，被告核定系爭祭祀公業派下員259人為納稅義務人，課徵系爭土地102年至106年地價稅，且各年度繳款書均已合法送達派下員即原告陳火爐，核定稅額通知書亦已合法送達其他派下員即原告陳清松等人；另被告就其他派下員不明部分，業以公告取代個別送達核定稅額通知書，業如前述，揆諸前揭規定及說明，本件原處分即已對系爭祭祀公業全體派下現員259人發生效力，且原處分並未違反稅捐稽徵法第12條及第19條第3項規定。
5.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（七）原告又主張：「派下現員陳銘家」之繼承人自始未經被告納入原處分之納稅義務人列，系爭地價稅繳款書或核定稅額通知書更從無對「派下現員陳銘家」之繼承人為通知或送達之實，致構成同一事件之「全體公同共有人」發生繼承事實時，一部為不相同處理之差別待遇，原處分與行政程序法第6條、第8條、第9條及第36條等規定有違云云。
惟查：
1.經查：上開財政部102年5月12日台財稅字第10204517540號函釋係財政部基於稅捐稽徵法主管機關之地位，為協助下級機關統一解釋稅捐稽徵法第19條第3項規定，而訂頒之解釋性規定，並未逾越上開母法即稅捐稽徵法第19條第3項規定之意旨。亦即，係為處理核課處分送達公同共有人中一人後，公同共有人發生變動，是否影響核課處分效力所為之釋示，被告自得適用上開函釋辦理，並無原告所稱適用法令錯誤情事。
2.次查：又縱陳銘家繼承人為系爭祭祀公業派下員，被告就系爭土地102年至106年地價稅繳款書及核定稅額通知書均已合法送達派下員陳火爐及陳清松等人，且對於其他派下員不明部分，業以公告取代個別送達核定稅額通知書，業如前述，是依上開財政部102年5月12日台財稅字第10204517540號及107年6月7日台財稅字第10700048940號函釋意旨，本件課稅處分即已生效，尚不因繳款書及核定稅額通知書納稅義務人欄位填載之瑕疵而影響本件課稅處分之效力，且亦不生應否變更納稅義務人名義重新送達或繕發核定稅額通知書送達新增派下員等問題，故原處分並未違反行政程序法第6條、第8條、第9條及第36條等規定。
3.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 12 月 26 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 12 月 26 日
書記官 陳可欣