臺北高等行政法院判決
108年度訴字第1554號109年7月16日辯論終結原 告 楊輝照訴訟代理人 林福興 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲（局長）訴訟代理人 周用智上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年7月24日台財法字第10813925010號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、被告代表人原為許慈美，於訴訟進行中變更為宋秀玲，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告依據查得資料，以陳清水與「台中市○○自辦市地重劃區重劃會」（下稱○○重劃會）於民國95年9月5日簽訂土地買賣預售契約書，買入○○重劃會因實施○○重劃區所能取得之抵費地3,000坪，旋於95年間以每坪新臺幣（下同）42,000元之價格，出售予原告300坪；嗣陳清水僅移轉登記臺中市○○區○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）121.55坪，其餘部分，因未能移轉，遂於101年間開立支票或交付現金共15,825,473元予原告，乃審認原告101年度取有其他所得8,330,573元（15,825,473元－每坪42,000元×178.45坪），惟原告101年度綜合所得稅結算申報，漏未合併申報系爭其他所得，經審理違章成立，除歸課核定原告當年度綜合所得總額9,681,478元，所得淨額8,931,478元，補徵應納稅額2,761,083元，並按所漏稅額2,675,282元處以
0.5倍之罰鍰1,337,641元。原告不服，申請復查，經被告以108年2月13日財北國稅法二字第1080005762號復查決定駁回，原告提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告之主張：
（一）陳述：⒈○○重劃會與訴外人陳清水95年9月5日訂定台中市○○自
辦市地重劃合作合約書，其中第7條規定略以：「2、……甲方應登記住宅區抵費地參仟坪給乙方或乙方定之第三人。3、乙方取得不臨綠園道住1與臨綠園道住1-1抵費地比例應近38%：62%。……」，而陳清水再將取得之重割區土地賣予原告，故買賣雙方訂立買賣重劃區土地係可得特定土地，買賣雙方意思表示真意為買賣土地，並不會因買賣時土地尚未確定而認為係買權利，故本件成立之契約係買賣土地契約。另原告委託陳清水出賣除系爭土地之其餘土地時，土地已重劃完成，土地已登記在陳清水名下、地號特定、應有部分特定，即土地可得特定，可知原告是買土地。
⒉原告委託陳清水出賣土地，而土地已課徵土地增值稅，且
係由原告負擔，原告取得之交易所得已課徵過土地增值稅，與最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議事實，買土地未辦移轉登記，即再出售，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，而買受人未繳納土增稅，二者事實顯然不同。所得稅法第4條第1項第16款並未限制登記名義人始適用。是如再就該所得課徵所得稅，顯然重複課稅，而有違所得稅法第4條第1項第16款立法目的，故本件仍有出售土地之交易所得免納所得稅之適用。
⒊本件事係原告借陳清水名義向○○重劃會買土地，而實務
見解認為借名登記適用民法委任規定，是原告依民法第541條規定取回借名之系爭土地或出售借名土地之價款扣除土地增值稅等費用之餘額，皆為取回自己之財產，並無所得可言，當然被告不應就未申報該餘額補徵所得稅，並向原告罰鍰。原告已完納土地增值稅，應屬免稅，當無裁處罰鍰之必要。縱認借名登記後出售借名土地增值部分應課徵所得稅，惟所得稅法第4條第1項第16款免稅規定並無限制僅登記名義人始適用，原告無從預見借名登記後出售借名土地價款增值部分仍應課徵所得稅，自不會申報此部分所得，亦即原告並無違反所得稅法申報義務之故意或過失，自應依行政罰法第7條第1項規定，不予處罰。又原告取得本件交易所得已課過土地增值稅，且係由原告負擔，原告主觀上認為已繳過稅，並無故意或過失逃漏稅，被告對於逃漏稅之故意或過失，並未舉證等語。
（二）聲明：訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷。
四、被告之抗辯：
（一）陳述：⒈原告與訴外人黃喜明、王四海以每坪42,000元向陳清水預
購重劃會土地300坪、1,000坪及300坪，分別於95年及96年間給付12,600,000元、42,000,000元及12,600,000元予陳清水，有101年12月12日協議書、106年2月8日及106年6月22日談話紀錄、陳清水簽收款項收據等可稽，堪認陳清水於取得○○重劃會抵費地應有部分所有權前，以預售方式出售土地與原告及案外人黃喜明、王四海，其等取得對陳清水請求移轉登記土地300坪、1,000坪及300坪之權利。
⒉陳清水取得抵費地後，僅移轉交付臺中市○○區○○段○○
○○號土地（121.55坪）予原告，餘原應交付178.45坪之土地，陳清水將其自重劃會登記取得之臺中市○○區○○段○○○○○○○○○○○○○○○○號土地出售予第三人，並於101年10月24日匯款10,077,002元及101年11月28日開立支票5,748,471元予原告。是原告取得陳清水給付之款項15,825,473元屬損害賠償，其中賠償原告取得土地登記請求權所支付之價款部分7,494,900元，係屬填補所受損害，免納所得稅，其餘即為所失利益8,330,573元，應依法課徵所得稅。
⒊另觀陳清水與原告間之交易模式，陳清水出資120,000,00
0元辦理臺中市自辦市地重劃區相關重劃合作事宜，待重劃完竣，取得3,000坪土地，陳清水以預售方式出售土地與原告，僅係陳清水就其所有之土地轉售予原告，原告並無管理、使用、處分之權利，難認有借名關係。
⒋原告因土地登記請求權所屬標的物被賣出無法實現，而自
陳清水取得價款15,825,473元，扣除為取得土地登記請求權支付之價款7,494,900元，屬原告其他所得8,330,573元，已如前述，尚非無所得。又原告並非土地之所有權人，其未受土地增值稅之核課，非屬土地所有權人出售土地，所獲增益非屬所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，並無免稅之適用，亦無所稱重複課徵土地增值稅及綜合所得稅之情事。又原告於辦理綜合所得稅結算申報時，即負有據實申報之責，其未依規定申報，核有應注意、能注意而未注意之過失，無納稅者權利保護法第16條第1項不予處罰規定之適用，自應受罰等語。
（二）聲明：原告之訴駁回。
五、經核本件應審究者厥為：被告以原告101年度綜合所得稅結算申報，漏未合併申報取有其他所得8,330,573元，經審理違章成立，除歸課核定原告當年度綜合所得總額9,681,478元，所得淨額8,931,478元，補徵應納稅額2,761,083元，並按所漏稅額2,675,282元處以0.5倍之罰鍰1,337,641元，有無違誤？本院判斷如下：
（一）本稅部分：⒈按行為時所得稅法第14條第1項第10類規定：「個人之綜
合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……。」次按民法第216條規定：「（第1項）損害賠償，除法律另有規定或契約另有訂定外，應以填補債權人所受損害及所失利益為限。（第2項）依通常情形，或依已定之計劃、設備或其他特別情事，可得預期之利益，視為所失利益。」可知損害賠償範圍雖包括「所受損害」及「所失利益」，所謂「所受損害」乃現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害；「所失利益」則係新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，為消極之損害，二者對個人財產之影響不同，亦即「所受損害」之賠償係填補現存財產之損害，相當於收入減除成本無所得，故免納所得稅，並非認係免稅所得，而與所得稅法第4條第1項規定之免稅所得有間；而「所失利益」之賠償，實質乃預期利益取得之替代，性質上係屬新財產之取得，且不在所得稅法第14條第1項第1類至第9類所得範疇，自屬同條項第10類之「其他所得」，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為課稅所得額。再稅法上所謂「收入」係指特定權利主體所新取得且終局保有其所有權之財產。又財政部83年6月16日台財稅第000000000號函釋：「說明：……二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1項第9類（行為時同法第14條第1項第10類）規定之其他所得，應依法課徵所得稅。……。」該函釋係財稅主管機關本於職權就財稅法規而為解釋，其將「非屬填補債權人所受損害部分」之賠償歸諸於所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，依法課徵所得稅，符合實質課稅原則，核未牴觸租稅法律主義，自得加以援用。⒉查訴外人陳清水於95年9月5日與○○重劃會訂定土地買賣
預售契約書（見原處分卷第163頁），內容略以：「立預售契約書人陳清水（以下簡稱甲方）、○○重劃會（以下簡稱乙方），茲因雙方約定買賣土地，因重劃才開始故尚無土地標示……。第4條：產權登記：本買賣土地移轉，應待工程驗收完成，重劃分配點交完成，公共設施經臺中市政府接管後，才辦理土地移轉事宜，其買賣土地位置依重劃公告期滿確定抵費地，雙方協議定之。如有爭議以抽籤決定之，絕無異議。產權登記對象為甲方或由甲方指定第三人……。第6條：標的物點交：買賣標的物依本約定第4條約定重劃工程驗收完畢、公共設施經臺中市政府接管後，乙方應即依雙方確認之位置進行移轉手續，並於土地產權登記甲方後15日完成土地點交工作。」是依前揭土地買賣預售契約書約定，買賣土地位置依重劃公告期滿確定之抵費地，雙方協議定之，足見陳清水與○○重劃會雙方買賣約定之標的雖為該重劃區內之抵費地，然仍須俟抵費地地號、位置等標示確定後，雙方再行協議其買賣標的物後始為確定。是陳清水與○○重劃會於95年9月5日簽訂土地買賣預售契約時，就系爭不動產買賣標的物屬尚未確定，亦無可得確定。又原告與訴外人黃喜明、王四海以每坪42,000元向陳清水預購重劃會土地300坪、1,000坪及300坪，分別於95年及96年間給付12,600,000元、42,000,000元及12,600,000元予陳清水，亦有101年12月12日協議書（見原處分卷第160頁）、106年2月8日及106年6月22日談話紀錄（見原處分卷第172至第183頁）、陳清水簽收款項收據（見原處分卷第106至第109頁）等可稽。是堪認陳清水於取得○○重劃會抵費地應有部分所有權前，係以預售方式出售土地與原告及訴外人黃喜明、王四海，其等所取得者，乃對陳清水請求移轉登記土地之權利。原告主張本件其係買賣土地，並已課徵土地增值稅，應免納所得稅云云，尚非可採。
⒊嗣○○重劃會依95年9月5日簽訂之台中市○○自辦市地重
劃合作合約書及土地買賣預售契約書，於99年間將臺中市○○區○○段○○○號等18筆抵費地登記予陳清水名下，陳清水取得前揭抵費地後，僅移轉交付臺中市○○區○○段○○○○號土地（121.55坪）予原告（見原處分卷第125至第128頁），餘原應交付178.45坪之土地，陳清水將其自重劃會登記取得之臺中市○○區○○段○○○○○○○○○○○○○○○○號土地出售予第三人，並於101年10月24日以第一銀行進化分行帳戶（帳號：00000000000）匯款10,077,002元至原告國泰世華銀行帳戶（見原處分卷第7頁）、101年11月28日開立第一商業銀行進化分行支票5,748,471元（票號：XB0000000）（見原處分卷第3頁）予原告，原告收受陳清水所給付款項計15,825,473元（10,077,002元＋5,748,471元）。此筆款項，應屬陳清水未能依契約履行移轉登記義務所為之損害賠償，被告因認其中賠償原告取得土地登記請求權所支付之價款部分7,494,900元〔每坪42,000元×（300坪-121.55坪）〕，係屬填補所受損害，免納所得稅，其餘即為所失利益8,330,573元（15,825,473元－7,494,900元），應依法課徵所得稅，遂核定其他所得8,330,573元，並無不合。
⒋至原告主張與陳清水是借名關係云云，惟觀諸陳清水與原
告間之交易模式，陳清水出資120,000,000元辦理臺中市自辦市地重劃區相關重劃合作事宜，待重劃完竣，取得3,000坪土地，陳清水以預售方式出售土地與原告等情，已如前述，尚難認係借名關係，是原告此部分主張，亦無足採。
（二）罰鍰部分：⒈行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應
於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」現行同法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」⒉原告取有系爭所得，已如前述，於辦理綜合所得稅結算申
報時，即負有據實申報之責，如就系爭所得應否申報有所疑義，亦可向稅捐稽徵機關查詢，惟其怠於善盡申報該所得之注意義務致未依規定申報，核有應注意、能注意而未注意之過失，原告主張其並無故意或過失逃漏稅云云，難以憑採。被告依首揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第1項規定（綜合所得稅）部分，審酌違章情節，按所漏稅額2,675,282元處以
0.5倍之罰鍰1,337,641元，自屬有據。
六、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 8 月 6 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 鍾啟煒法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 8 月 6 日
書記官 樓琬蓉