臺北高等行政法院判決
108年度訴字第1557號109年4月16日辯論終結原 告 黃勇義訴訟代理人 王健安 律師
高羅 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 胡德澤上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年7月24日台財法字第10813924250號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告㈠101年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶取自郭枝芬獨資商號之營利所得新臺幣（下同）12,040,765元，經被告查獲原告短漏報上開營利所得64,163,413元、配偶郭枝芬租賃所得46,544元及其他所得20,000元，核定營利所得76,204,178元（序號83）、租賃所得46,544元（序號84）及其他所得20,000元（序號70），歸課核定綜合所得總額77,569,126元，應補稅額25,665,366元，並處罰鍰12,836,329元。㈡102年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶取自郭枝芬獨資商號之營利所得15,405,653元，經被告查獲原告短漏報上開營利所得54,255,644元，核定營利所得69,661,297元（序號82），併同其餘漏報營利及租賃所得166,220元，歸課核定綜合所得總額80,247,825元，應補稅額25,665,366元，並處罰鍰10,884,957元。原告就其配偶取自郭枝芬獨資商號之營利所得部分及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲被告以108年4月11日財北國稅法二字第1080013696號復查決定註銷101年度租賃所得46,544元；轉正其他所得20,000元為營利所得，並追減營利所得13,400元；追減101年度罰鍰6,405元；其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告之配偶郭枝芬雖為獨資資本主，然其經濟實質與郭枝芬
個人無異，是以，郭枝芬獨資商號出售土地之課稅事實，既已負擔土地增值稅之稅捐，自不應於個人綜合所得稅階段再為課徵稅捐：
⒈獨資、合夥組織之營利事業，依行為時之所得稅法第71條
第2項規定，其當年度之營利事業所得額應即全數列為獨資資本主或合夥組織合夥人之營利所得，歸課當年度之綜合所得稅；而非獨資、合夥組織之有限公司、兩合公司或股份有限公司等其他營利事業，則依法得依組織內部之決議，決定當年度股東獲配盈餘之多寡，選擇將盈餘分配與股東或將未分配盈餘留存於公司，並另依所得稅法第66條之9課徵營利事業所得稅，毋庸如獨資、合夥組織之營利事業將全數盈餘直接歸課股東當年度之綜合所得稅。
⒉是以，獨資、合夥事業等組織於營利事業階段之經濟負擔
能力，即等同於個人階段者，不若有限公司、兩合公司或股份有限公司，尚須依法經組織內部決議當年度股東獲配盈餘之多寡。顯見，非獨資、合夥組織之有限公司、兩合公司或股份有限公司等其他營利事業，其於經濟實質上，因制度之設計，而獨立具備一定之稅捐負擔能力，固有其法理基礎；惟就獨資、合夥組織之營利事業而言，既然制度上並無使之獨立具備稅捐負擔能力之情形下，其營利事業階段之稅捐負擔能力，應即等同於個人階段，始符量能課稅原則之法理基礎。準此，在兩稅合一之所得稅制度精神下，「獨資、合夥事業」及「獨資資本主或合夥組織合夥人」乃實質之同一經濟主體，負擔能力無殊，為求稽徵程序之便捷，自無庸分階段核課之。
⒊郭枝芬系爭年度出售土地收入(系爭年度出售不動產明細
，詳如附表1、2所示)，應屬所得稅法第4條第1項第16款之免納稅所得，原處分卻將之列為郭枝芬之營利所得，而未予以扣除，顯已違反兩稅合一之制度精神，自非適法，而應予撤銷無疑。
㈡本件原告爭執實體爭點，係關於獨資商號出售不動產之申報、繳稅與其獨資商號主（原告配偶）之綜合所得稅間關係：
⒈獨資商號（無法人格之營利事業）於98年5月27日修正公
布所得稅法第71條第2項規定，獨資之營利事業辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額，其所得額，應由獨資資本主依所得稅法第14條第1項第1類規定列為營利所得，課徵綜合所得稅。其課稅上評價是否存在以「營利事業」與「獨資商號主」兩階段課稅評價？⒉又縱使於98年5月27日修正公布所得稅法第71條第2項規定
前，獨資商號繳納營利事業所得稅得「全額」於綜合所得稅中抵扣之。其課稅上評價是否存在以「營利事業」與「獨資商號主」兩階段課稅評價？⒊再者，我國所得稅法於107年1月18日修正時，廢除兩稅合
一設算扣抵制度，刪除所得稅法第3條之1，採取兩稅分離制度，但針對無法人格之營利事業（如獨資商號）仍維持所得稅法第71條第2項規定，即無庸計算及繳納營利事業所得稅額，其課稅評價上是否存在以「營利事業」與「獨資商號主」兩階段課稅評價？⒋於不動產登記法制上，獨資商號因不具有法人格，無法登
記不動產所有人，故原處分以擬制獨資商號持有並出售不動產之兩階段評價方式，解釋上是否抵觸其他法律規範體系？又依交易形式論之，郭枝芬獨資商號所為不動產登記、銀行帳戶使用、簽訂合約、支付價金等，均以原告配偶郭枝芬單獨為之，且不動產登記、銀行帳戶等，名義所有權人均非郭枝芬獨資商號，何來由郭枝芬獨資商號交易之兩階段交易存在？⒌再以營利所得分配之交易形式論之，綜合所得稅既以「收
付實現制」作為課稅之前提要件，但客觀上並不存在「郭枝芬獨資商號」分配盈餘予「郭枝芬」之交易形式（決議分配盈餘與實際支付盈餘金流），何以認定有此「盈餘分配」之課稅要件事實存在？⒍以所得稅法第71條第2條規定論之，參以經濟實質之觀察
，則郭枝芬獨資商號與郭枝芬實際上為「同一課稅主體」，其經濟實質間「共享」，而有以所得稅法第71條第2項穿透課稅之規範。同理可知，郭枝芬獨資商號與郭枝芬既為同一課稅主體，就單一所得發生之事實，產生「兩次課稅評價」之結果。然何以在「盈餘分配」（營利所得實現）之角度，認定兩者為「同一課稅主體」，卻又在前階段交易發生時，認為分屬「不同課稅主體」，而為兩次課稅上評價？㈢營業人之範圍大於營利事業，是認定為營業人未必即屬營利
事業，反之，非營業人必定非屬營利事業，故本件倘依財政部106年6月7日台財稅字第10604591190號令（以下簡稱財政部106年令釋）判斷非營業人，自亦非屬營利事業而無營利所得。系爭101及102年度，不動產持有期間超過6年者(被告承認101年有3筆，102年有4筆)，依照財政部106年令釋意旨，不得遽認有營利目的，自不應計入營利所得。
㈣並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告配偶取自
郭枝芬之獨資商號之營利所得（土地交易所得部分）及該部分罰鍰，不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠符合財政部106年令釋及95年12月29日台財稅字第095045640
00號令（下稱財政部95年令釋）規範之營業人必同時構成所得稅法之營利事業：
⒈依所得稅法第11條第2項、加值型及非加值型營業稅法（
下稱營業稅法）第1條、第2條第1款、第3條第1項、第2項本文及第6條第1款、財政部95年令釋及106年令釋規範意旨，所得稅法與營業稅法就「營利事業」及「營業人」分別定義，而「營業人」定義之類型包含「營利事業」，即「營業人」範圍大於「營利事業」，故營業人不以營利事業為必要，惟營利事業必同時構成營業人，然兩者既係不同稅目下之納稅主體，有其各自之判斷要件，在邏緝上，不致發生原告所稱「但如果連營業人都不符合當然更不符合營利事業」之可能。
⒉財政部95年令釋及106年令釋，係就營業稅法有關營業人
如何認定作出統一認定事實標準之解釋性行政規則，惟其範圍僅及於「以營利為目的」之營業人，故符合該令釋規範之營業人必同時構成所得稅法之營利事業。又倘納稅者已符合所得稅法第11條第2項規定要件，並自行辦妥商業、營利事業及稅籍登記，其既已依法設立營利事業，要無再回頭適用該令釋判斷個人是否為營利事業之餘地。
㈡本件依財政部106年令釋查核結果，仍堪認系爭出租及出售
房地收入構成營利行為，應依法計入郭枝芬商號之營業收入，並據以計算郭枝芬個人營利所得：
⒈依行為時所得稅法第2條第1項、第9條、第11條第2項、第
14條第1項第1類、第7類、所得稅法施行細則第12條可知，個人（自然人）就所持有之各種財產，因買賣或交換而發生增益或損失之經濟活動，所得稅法上應如何評價。端視該財產交易行為是否經評價為營利活動，倘經認定該等行為已構成所得稅法第11條第2項之營利事業所為之營業行為，即應依法報繳營業稅及營利事業所得稅。
⒉有關「銷售行為」之定義，依現行法及稽徵實務見解，係
「具備營利目的之持續性出售行為」，所謂「持續性」則表現在「於一段密接時間內反覆多次為出售行為」。
⒊營利事業之認定標準，主要在於是否有營利目的，惟個人
因稅賦考量，雖基於營利目的從事特定交易行為，卻刻意不為商業、營業登記，礙於無從得知當事人主觀有無營利目的，僅能從外觀上，以該等交易具經常或持續性之特徵，論斷個人有營利目的，此即財政部95年令釋、106年令釋之意旨，並為行政法院實務所採。又獨資商號不具獨立人格，房產均登記在個人名下，倘個人經認定為營利事業，除能證明系爭房屋係自用目的外，實無法割裂認定其出售房屋屬個人或商號所為，此時不論郭枝芬簽訂買賣契約時，係以其個人或商號名義為之，依所得稅法第14條第1項第1類規定，均屬該年度「獨資資本主」之「營利所得」。倘個人以營利為目的，自行依法設立商號從事特定營業行為，此時，其營利目的已明確，即無庸再依財政部106年令釋判斷是否符合營利事業之規定，自不待言。
⒋本件原告及郭枝芬利用51名親友名義，總計於92年至100
年間利用51名親友名義購入不動產共計1,411件，售出不動產共計1,674件等情，有臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）106年9月6日102年度金重訴字第3號判決「理由貳、認定事實之證據與理由四㈠⒉」可參，整理如附表五（附件5）。另依判決卷證資料，上開不動產買賣所載買進、賣出日期，半數以上之不動產均於買進不到一年內即售出，除100年賣出90件外，其餘均超過100件，則92至100年間，每年持有期間在「1年內」之交易數量，均高達40或50件以上，出售頻率密集，縱依財政部106年令釋規定，仍認符合個人「具有經常性或持續性銷售房屋行為」，自屬所得稅法規範之營利事業。
㈢被告依財政部106年令釋規定認定郭枝芬與郭枝芬商號為兩
個主體，郭枝芬商號土地交易所得應歸課營利所得，與收付實現制無違，亦在法條文義範圍內。
㈣有關兩稅合一制度對本案之影響：
⒈營利事業與自然人在所得稅法上均為獨立之納稅主體，應
分別依規定繳納營利事業所得稅與綜合所得稅，是營利事業階段課徵營利事業所得稅後，就所生盈餘再歸課個人（投資者或經營者）營利所得，實係兩階段課稅，此不因營利事業為獨資或合夥而有不同。
⒉原告誤解兩主體之兩階段課稅與兩稅合一制，係兩個不同
層次之問題，彼此併行不悖之制度設計。原告主張本件郭枝芬獨資商號已負擔土地增值稅，原核定將之列為郭枝芬之營利所得，顯已違反兩稅合一之制度精神云云，誠屬誤解。
⒊綜上，本件土地交易所得在營利事業階段免稅，而綜合所
得稅階段另對營利所得課稅之情形，與兩稅合一係為避免兩階段兩次課稅造成稅賦過重之設計不同，亦與上開基於稽徵便利直接歸課綜合所得稅之情形無涉。本件郭枝芬及營利事業郭枝芬獨資商號，在稅法上係不同納稅義務人，自不符合法律上重複課稅之要件。又本件係處分土地產生「土地增益」在公司階段係免稅所得，稅法上僅針對在個人階段獲配之營利所得課稅，自亦非「經濟上重複課稅」範疇所涵蓋，併予陳明。
㈤系爭獨資營利事業處分土地交易增益，應歸課為資本主個人
之應稅營利所得乙節，迭經司法實務所肯認，具可司法性，尚非屬重大法律爭議問題，而不構成有正當理由之不可避免事由，亦不構成罰鍰減輕事由，依行政罰法第8條（納稅者權利保護法第16條第2項）規定自不能以不明瞭相關規定為由，卸其依法申報之責。原告對應列報系爭營利所得，有預見可能性，依原告之智識及經驗，其未列入，縱非故意為之，亦有應注意能注意而未予注意之過失。惟被告基於稅捐稽徵法第48條之1規範精神，仍分別於104年10月26日、105年4月21日寄發輔導函輔導原告應於限期內自行補報營利所得，惟原告仍未補報，自應予裁處罰鍰。
㈥聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分卷附被告101年度及102年度郭枝芬獨資事業營利事業所得稅審查報告書暨相關查核資料（第67-92頁及第197-209頁）、被告104年10月26日財北國稅士林綜所二字第1040910253號及105年4月21日財北國稅士林綜所二字第1050903895號函請原告及郭枝芬自動補報營利所得（第98頁、第227頁）、原告101及102年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書（第1-4頁及第192-195頁）、被告綜合所得稅核定通知書及繳款書（第114-119、133頁及第216-220、235頁）、違章案件漏稅額計算表（第120頁及第230頁）、裁罰處分書及繳款書（第121、132頁及第233-234頁）、復查決定書（第367-375頁）、訴願決定書（第397-409頁）在卷可稽，應可認定。
五、本件之爭點為：㈠營利事業出售土地之交易所得，免納所得稅，惟獨資資本主
自其經營事業取得該項盈餘時，應否併計個人之綜合所得總額課徵綜合所得稅？㈡被告查獲原告101年度及102年度綜合所得稅結算申報，漏報
其配偶獨資經營郭枝芬商號銷售土地部分之營利所得，除補徵綜合所得稅，另按所漏稅額裁處罰鍰，是否適法？
六、本院判斷如下：
甲、關於系爭營利所得之補稅部分：㈠行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得
之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第7條第1項規定：「本法稱人，係指自然人及法人。本法稱個人，係指自然人。」第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」第71條第2項規定：「獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」準此，獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘總額，應以「營利所得」納入所得申報綜合所得稅。而此項「盈餘總額」係按核定之「營利事業所得額」計算之，並非按核定之「營利事業課稅所得額」計算之。
㈡行為時所得稅法第4條第1項第16款前段規定：「下列各種所
得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地……，其交易之所得。」財政部75年12月8日台財稅字第7518357號函釋略以：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」依所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，免納所得稅。核其立法理由，無非因土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅（平均地權條例第36條第1項、土地稅法第28條參照），為避免重複課稅，故不再就其交易所得課徵所得稅。從而，營利事業出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中固屬免稅所得，故在計算出「營利事業所得額」（土地交易所得計入）後，減除該出售土地所得，以得出「營利事業課稅所得額」，然此不影響「盈餘總額」應按核定之「營利事業所得額」計算規定之適用，於該項土地交易所得（盈餘）由營利事業分配或歸予投資個人（包括公司之自然人股東、合作社社員、合夥人、獨資資本主）時，即屬營利所得，依所得稅法第14條第1項第1類之規定，仍應計入當年度個人之綜合所得總額，依法課徵綜合所得稅（最高行政法院107年度判字第688號、107年度判字第689號、106年度判字第11號、104年度判字第625號及104年度判字第590號判決意旨參照）。是上開財政部75年12月8日函釋與所得稅法第1 4條第1項及第4條第1項第16款等規定及租稅法定主義均無違背，符合所得稅法之立法意旨，亦未增加法律所無限制，自得為所屬稽徵機關所援用。
㈢按處分構成要件效力又稱「要件事實效力」（陳敏著行政法
總論93年11月四版第447頁參照），係指有效之行政處分，其規制決定（類似於判決中之主文）應為所有之國家機關所尊重，並以之為既存之「構成要件事實」，作為其本身決定之基礎。換言之，前處分所確認或據以成立之特定要件事實，如成為後處分法規範基礎構成要件之一部者，後為決定之行政機關，對此先決問題，即應以前處分之事實認定為準，不得另為不同之認定（吳庚著行政法之理論與實用增訂九版第379頁參照）。其理論適用以「後處分所依據之法規範基礎，其構成要件之一部或全部，已經前處分透過法律涵攝，確認有該構成要件事實存在」為前提(最高行政法院108年度判第181號判決意旨參照)。
㈣經查，本件原告配偶辦理營業登記成立郭枝芬獨資商號，從
事不動產買賣及不動產出租，郭枝芬獨資商號申報101年度營利事業所得稅結算，列報營業收入淨額56,111,131元、全年所得額12,040,765元、免徵所得稅之出售土地增益0元、課稅所得額12,040,765元，原告101年度綜合所得稅申報，列報其配偶取自郭枝芬獨資商號營利所得12,040,765元（原告該筆營利所得本來是申報11,938,923元，後因郭枝芬獨資商號申請更正損益表而補報該筆營利所得之差額，見原處分卷第52-53頁更正申請函及第3頁申報書被告之審核註記）；郭枝芬獨資商號申報102年度營所稅結算，列報營業收入淨額74,672,853元、全年所得額15,405,653元、免徵所得稅之出售土地增益0元、課稅所得額15,405,653元，原告102年度綜合所得稅申報，列報其配偶取自郭枝芬獨資商號營利所得15,405,653元，此有郭枝芬商號101年度及102年度營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表「本期申報」欄及原告101及102年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書等影本附卷（原處分卷第91、206、3、194頁）可稽。嗣被告所屬士林稽徵所查得郭枝芬商號於101年度及102年度出售標的物包含房屋及土地，惟未將土地部分之銷售額分別計377,431,851元及319,150,848元申報於全年營業收入中，乃核認該商號營業收入總額分別為433,542,982元（已申報之租賃收入15,636,703元＋已申報之出售房地房屋款40,474,428元＋未申報之出售房地土地款377,431,851元）及393,823,701元（已申報租賃收入17,006,994元＋已申報之出售房地房屋款57,665,859元＋未申報之出售房地土地款319,150,848元）。又因該商號未提示帳簿文據供核，遂按不動產買賣及不動產租賃同業利潤標準淨利率17%及33%，核定101年度全年所得額為76,204,178元(即出售房地房屋收入40,474,428元與土地收入377,431,851元之和為417,906,279元×17%＝71,044,067元，再加上租賃收入15,636,703元×淨利率33%＝5,160,111元)，核定102年度全年所得額為69,661,297元（即出售房地房屋收入57,665,859元與土地收入319,150,848元之和為376,816,707元×17%＝64,058,840元，再加上租賃收入17,006,994元×淨利率33%＝5,612,308元，再減除利息支出9,851元）。上開101年度及102年度營利事業所得稅核定處分，經原告配偶郭枝芬循序提起行政救濟，分別經本院106年度訴字第476號及106年度訴字第752號駁回，並經最高行政法院107年度判字第688號及107年度判字第689號駁回上訴而告確定，亦有被告營利事業所得稅審查報告書暨相關查核資料（原處分卷第67-92頁及第197-209頁）及最高行政法院判決書查詢（原處分卷第318-329頁）等附卷足證。被告乃基於同一課稅事實，核定本件原告101年度及102年度綜合所得稅其配偶取自郭枝芬獨資商號之營利所得分別為76,204,178元（見原處分卷第115頁之101年度核定通知書序號83）及69,661,297元（見原處分卷第217頁之102年度核定通知書序號82），併計於原告101年度及102年度之綜合所得總額。嗣復查階段，被告就原告所提相關事證，因101年度核定通知書序號70租賃所得46,544元業已申報於郭枝芬商號租賃收入15,636,703元內計算營利所得，而序號84其他所得20,000元應為郭枝芬商號租賃收入，乃註銷101年度租賃所得46,544元，並將其他所得轉正為營利所得，重新核定其配偶取自郭枝芬獨資商號營利所得為76,210,778元（即76,204,178元，再加上20,000元×33%＝6,600元），揆諸前揭規定，並無違誤。
㈤況依前述說明，本件有存續力且經判決確定之郭枝芬獨資商
號101年度及102年度獨資營利事業所得稅核課處分，依上開行為時所得稅法第14條第1項第1類之規定（即「獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘，應按核定之營利事業所得額計算之」）及第71條第2項之規定（即「獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅」），其所得類別與稅基及稅額認定，對本案相同事實而言，即具有構成要件效力。況就郭枝芬獨資商號（營利事業）系爭年度出售土地交易所得之相關不動產賣方登記名義人、買方姓名、不動產標的坐落、筆數、金額、訂立合約及過戶日期、土地交易所得之計算等，亦均為原告於本件所不爭(系爭年度出售不動產明細，詳如附表1、2及原處分卷第88頁及第200頁所示)。就此同一事實，被告據以核定原告配偶取自郭枝芬之獨資商號之營利所得（土地交易所得部分），洵無不合。
㈥原告雖主張行為時所得稅法第71條第2項98年5月27日修正立
法理由，獨資組織並無獨立具備稅捐負擔能力，營利事業階段之稅捐負擔能力應等同於個人階段，始符合量能課稅；獨資事業及資本主乃同一經濟主體，負擔能力無殊，無庸分階段核課，郭枝芬獨資商號出售土地之課稅事實，既已負擔土地增值稅，為免重複課稅，不應於綜合所得稅階段再課徵稅捐，原處分違反兩稅合一制度精神云云。惟查：
⒈所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，無論係個人或營
利事業出售土地，其交易所得固均屬免稅所得。惟在納稅主體為營利事業時，僅該免稅所得不計入課稅所得而已，在計算營利事業之總收入時，仍應計入該免稅所得，其結果若營利事業結算後有盈餘時，獨資資本主自該獨資事業分得之盈餘所得，依所得稅法第14條第1項第1類之規定，即為營利所得，屬個人綜合所得之一種。換言之，獨資事業出售土地固可免納所得稅，然當獨資事業有盈餘而將盈餘分配予獨資資本主時，因所得稅法並無獨資資本主得免納所分配盈餘所得稅之規定，自應依法合併各類所得申報繳納個人綜合所得稅，此為法律明文之規定。從而，系爭出售土地所得，係屬郭枝芬商號所得，原告配偶取得該商號分配盈餘，即屬營利所得，自應歸併原告綜合所得總額課稅。
⒉現行所得稅法制，營利事業與自然人為二個不同類別之權
利主體。而其等均利用國家與社會所提供之各類公共服務，從事各類活動，活動結果也會增加國家及社會之善後成本，自應負擔國家社會之公共支出。又此二類主體活動內容不同，對國家及社會之影響也不同，因此在所得稅法制上，二類主體被分開看待，而有不同之所得稅負標準。而營利事業將活動成果之稅後盈餘，分配予股東或資本主等自然人時，對自然人而言，取得之營利所得，正用以支應自然人在社會中所從事之新活動，自然有與營利事業課稅事實切割，重新計算個人所得稅負之正當理由，此即「二稅（指綜合所得稅與營利事業所得稅）分離」之法理基礎所在。固然我國所得稅法制，於系爭年度（101年度及102年度）之期間內係採取「二稅合一」之規範設計，但是特定所得之「類別」及「應、免稅屬性」判斷，必須在「形塑該筆所得之特定收入實際歸屬於特定主體」之時點為之。若該筆收入先後在二個時點，對二個不同之稅捐主體為不同歸屬，其所得之「類別」及「應、免稅屬性」應進行二次之判斷。換言之，即使營利事業有免稅（實為分離課稅）之「土地交易所得」產生，等到分給股東或資本主時，仍應被定性為應稅之「營利所得」（最高行政法院105年度判字第629號判決意旨參照）。準此，郭枝芬獨資商號因出售土地之交易所課徵土地增值稅及原告配偶之營利所得課徵綜合所得稅，兩者之稅捐主體及客體並不相同，自無重複課稅之情形，亦無違反量能課稅原則，原告主張核無可採。
㈦原告復主張營業人之範圍大於營利事業，是認定為營業人未
必即屬營利事業，反之，非營業人必定非屬營利事業；系爭年度土地交易，持有期間超過6年者(101年度3筆-即附表1件數編號9、10、11；102年度4筆--即附表2件數編號3、4、5、6)，依照財政部106年令釋意旨，不得遽認有營利目的，自不應計入營利所得云云；但查：
⒈營業稅法第2條規定：「營業稅之納稅義務人如下：銷
售貨物或勞務之營業人。…」第6條規定：「有下列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之『事業』。…」商業登記法第3條規定：「本法所稱商業，指以營利為目的，以獨資或合夥方式經營之『事業』。」而財政部106年令釋（本院卷第139頁參照）：「『個人』購屋（含法拍屋）或將持有之土地建屋（含拆除改建房屋及與營業人合建分屋）並銷售，如符合下列要件之一者，自本令發布日起，應依法課徵營業稅：㈠設有固定營業場所（除有形營業場所，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。㈡具備營業牌號（不論是否已依法辦理稅籍登記）。㈢經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。㈣具有經常性或持續性銷售房屋行為。但房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上者，不在此限。……」係就「個人」購屋並銷售是否構成營業人，應否課徵營業稅之釋示。職是，如經認定符合營業稅法所稱營業人之獨資「事業」，其基於營業行為所為房屋銷售，核屬營業稅課徵範圍，自應予課徵營業稅，即無庸再以前揭令釋第1點第4款但書所揭示之持有年數原則，審認各該筆房屋銷售是否屬營業行為，而予以排除營業稅之課徵。因此。倘個人以營利為目的，已依法設立商號從事特定營業行為，此時，其營利目的已明確，自無庸再依上開財政部106年令釋判斷是否符合營利事業之規定。同理，就土地出售部分，固免徵營業稅（營業稅法第8條第1項第1款規定參照）；但如房屋出售部分，屬營業人銷售貨物而應課徵營業稅，則就該房屋所坐落基地之出售，當屬該營業人本於營業行為而銷售之土地，自不待言。
⒉查郭枝芬商號係98年11月6日設立登記之獨資組織營業人
，其登記所營業務有不動產買賣及不動產代銷（外放被告證物卷第2頁之營業稅稅籍資料查詢作業列印參照）。該獨資商號將銷售系爭房地之房屋部分價金申報為其101、102年度營業收入及銷售額，有原處分卷附申報書（第81頁）、郭枝芬商號101年度營所稅審查報告（第90頁）、101年度銷售房地明細表（第88頁）、租賃收入開立發票明細表（第82-83頁）(以上為101年度部分)；及原處分卷附郭枝芬商號102年度營所稅審查報告（第205頁）、結算申報更正項目調整數額報告表（第206頁）、102年郭枝芬買賣房地明細表（第200-201頁）、租賃收入開立發票明細表（第197-199頁）(以上為102年度部分)等可稽。足知該商號出資人郭枝芬認定如附表1、2所示之系爭年度計23筆出售不動產(房地)交易，為其獨資經營事業之營業行為，乃將該等交易價款屬於房屋部分申報為此營業人之銷售額。益徵系爭房地之銷售確實屬於該獨資商號所為之營業行為。
⒊依上說明，郭枝芬獨資商號既己於98年11月6日完成獨資
組織營業人之設立登記（所營業務有不動產買賣及不動產代銷），是該獨資商號(營業人)於系爭年度以郭枝芬或利用其他親友名義出售如附表1、2所示之不動產房地計23筆，當屬以營利為目的之營業行為，其營利目的已甚明確，自無庸再依上開財政部106年令釋判斷是否符合營利事業之規定。因此，其就系爭土地出售部分，固免徵營業稅；但就該房屋所坐落基地之出售，屬該營業人本於營業行為而銷售之土地，核亦屬所得稅法規定之營利事業，從事土地交易而有收入之情形，自應依法計入郭枝芬商號之營業收入，並據以計算郭枝芬個人營利所得。原告上開主張，並非可採。
乙、關於系爭營利所得之罰鍰部分：㈠行為時所得稅法第15條第1項前段規定：「納稅義務人之配
偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額……計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」㈡行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出
於故意或過失者，不予處罰。」又裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分規定：「短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。……短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）……。」上開裁罰倍數參考表業就短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單及股利憑單、是否虛報免稅額或扣除額、是否以他人名義分散所得等不同之違章情節，訂定不同之裁罰倍數，已有考量違章行為應受責難程度、所生影響等情狀，無違法律授權裁量之目的，自得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據；稽徵機關依據該標準所為之裁罰決定，應認屬於合法之裁量決定。
㈢現行個人綜所稅法制，以「戶」為申報單位，同一戶內成員
中，產生所得之人，均應合併申報並對該稅捐債務負連帶清償責任。未出面申報者，亦不因此喪失稅法上之權利義務，仍可對核課處分單獨表示不服(97年度判字第628號、104年度判字第229號判決意旨參照)。又夫妻合併報繳，經選定為納稅義務人者，對應合併申報綜所稅之稅捐債務，負協力義務並為違章主體。合併報繳成員若有應申報所得，納稅義務人均有誠實申報義務。如成員有故意或過失漏稅事實，選定之納稅義務人即應概括承受該其他成員逃漏稅捐所負違章責任(108年度判字第62號判決意旨參照)。經查，原告與其配偶郭枝芬自行選定原告為家戶所得之納稅義務人，並辦理101年度及102年度綜合所得稅結算申報，系爭營利所得之所得人雖為原告之配偶，且其配偶郭枝芬非被選定之人，然依上說明，原告與其配偶合併報繳系爭年度綜合所得稅，既經選定原告為納稅義務人，原告對應合併報繳之稅捐債務，負協力義務並為違章主體，如其配偶有故意或過失漏稅事實，選定之納稅義務人原告即應概括承受其配偶逃漏稅捐所負違章責任。
㈣綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人有所得即有據實申
報之公法義務，此一公法義務不待稅捐稽徵機關促其申報即已存在。原告之配偶郭枝芬對於其個人獨資經營之事業在系爭年度分別出售不動產11筆及12筆，出售土地部分銷售金額分別合計高達3億餘元，金額並非小數，當知之最詳，自應注意依所得稅法相關規定覈實申報，被告主張依其智識及經驗，其就該土地交易所得部分，未列入營利所得申報，縱非故意為之，亦有應注意能注意而未予注意之過失，容屬有據。被告分別於104年10月26日、105年4月21日寄發輔導函輔導原告應於限期內自行補報營利所得【原處分卷第98-99頁、第227頁】，原告亦未補報。本件違章事證明確，且無「稅務違章案件減免處罰標準」之減輕或免罰事由存在，從而，被告審酌原告違章情節，認本件尚非屬以他人名義分散所得應處1倍之情形，且無裁罰倍數參考表使用須知第4點考量違章情節而應予加重或減輕之事由，乃參據裁罰倍數參考表之規定，按101年度及102年度所漏稅額以及未申報所得係屬扣繳所得或非扣繳所得比例處0.2倍及0.5倍之罰鍰分別計12,836,329元及10,884,957元（漏稅額計算表見原處分卷第12
0、230頁；裁處書見第121、233頁）。嗣被告復查決定以101年度租賃所得46,544元獲註銷及系爭營利所得重核為76,210,778元，按重行核算之漏稅額追減101年度罰鍰6,405元（12,836,329元-12,829,924元），復查決定變更罰鍰為12,829,924元【詳原處分卷第121頁】；另就102年度裁罰部分，復查決定維持原核按所漏稅額21,773,188元以各該所得比例計算分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計10,884,957元，經核均已考量原告違章程度所為之適切裁罰，於法並無不合。
㈤原告雖另主張財政部於103年3月31日台財稅字第1020058790
0號函（下稱財政部103年函）(本院卷第95頁及第203-209頁參照)始確認個人以營利為目的買賣不動產徵免營業稅及所得稅疑義，自難苛責原告對行政機關事後法律見解變更負責，且被告逕行課處罰鍰，與前揭財政部103年函所示之正當法律程序不符云云（見本院卷第87頁之準備程序筆錄）。惟查，財政部103年函附「個人以營利為目的，買賣不動產徵免營業稅及所得稅疑義處理」一覽表之第4案，其第2點所揭示之處理原則（內容為「獨資、合夥組織之營利事業或符合前開規定之營利事業，經營不動產買賣，其出售土地之所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免納營利事業所得稅，惟該盈餘屬同法第14條第1項第1類規定之營利所得，應併計當年度綜合所得總額申報繳納綜合所得稅。」），係重申財政部75年12月8日台財稅字第7518357號函釋(本院卷第210頁參照)，營利事業出售土地之交易所得，雖免納所得稅，但其盈餘仍屬營利所得，應依所得稅法規定併計個人綜合所得稅申報繳納，原告稱尚無定論，難以苛責其知悉應如何申報繳納以及被告不得對其課處罰鍰云云，並不足採。
七、綜上所述，原告起訴主張各節，均無可採。被告以原告101年度及102年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶郭枝芬獨資經營郭枝芬商號銷售土地部分之營利所得，除補徵綜合所得稅，另按所漏稅額裁處罰鍰，核無違誤，訴願決定遞予維持，尚無不合，原告猶執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 5 月 7 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 楊 得 君法 官 程 怡 怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 5 月 7 日
書記官 黃 倩 鈺