臺北高等行政法院判決
108年度訴字第1561號109年9月10日辯論終結原 告 財團法人心海羅盤善知識文教基金會代 表 人 葉之麟訴訟代理人 陳學驊律師
梁恩泰律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲（局長）訴訟代理人 曹能俊上列當事人間所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年7月24日台財法字第10813924660號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：本件原告起訴時，被告之代表人原為許慈美，於訴訟進行中變更為宋秀玲，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
壹、事實概要：原告103年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，列報本期餘絀數新臺幣（下同）49,873,519元及課稅所得額0元，經被告以當年度不符合教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免納所得稅適用標準）第2條第1項第2款、第4款及第7款之規定，以107年10月18日103年度機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書（下稱原處分）核定本期餘絀數49,873,519元及課稅所得額49,873,519元，應補稅額8,478,400元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，業經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原處分違反「處分明確性」原則，應予以撤銷之：
（一）按行政程序法第5條規定：「行政行為之內容應明確。」次按，「依行政程序法第96條第1項第2款規定，行政處分以書面為之者，固應記載主旨、事實、理由及其法令依據，惟為此等記載之主要目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會；故書面行政處分關於事實及其法令依據等記載是否合法，即應自其記載是否已足使人民瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令判定之，而非須將相關之法令及事實全部加以記載，始屬適法。」最高行政法院96年度判字第594號判決論述甚明。由前揭判決可知，行政處分之事實及理由之記載，應達人民得以瞭解行政機關作成處分之事實認定及裁量之斟酌等因素，俾利判斷處分是否合法妥當。
（二）經查，原處分及檢附103年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書（下稱依據說明書）僅記載：「基金會從事之製播『彌陀大院-恭賀南無本師釋迦牟尼佛佛陀佛誕、南無觀世音佛祖佛誕』等節目影像、舉辦宗教活動（如：聖山佛前祈福大會、南無阿彌陀佛佛誕、南無觀世音佛祖佛誕等）、訂製佛殿及規劃興建『善知識展物陳列博物館』供奉佛像接受民眾膜拜等，涉及宗教事務，與其設立目的無相關……」云云，惟前揭記載存有如下不明確之處，致原告無從知悉己身之哪些行為遭被告認定為經營與創設目的無關之業務、以及遭認定為經營與創設目的無關之業務之理由為何：
1.依原告103年度工作計畫暨經費預算表所示，涉及節目影像者為「贊助【心海羅盤】電視節目製播傳播善知識」，然而原告所贊助製播者皆為宣傳善知識之內容，與原告之捐助章程第二條第一項所稱之「宣導有益於社會、心靈改革之公益活動。」相符，且原告103年度所贊助製播之【心海羅盤】電視節目集數眾多，卻無以「彌陀大院-恭賀南無本師釋迦牟尼佛佛陀佛誕、南無觀世音佛祖佛誕」二者為名之集數，原告實無從得知依據說明書所指之前揭節目影像為何。
2.再查，依原告103年度所舉辦之演講會列表所示，其中並無以依據說明書所稱之「聖山佛前祈福大會、南無阿彌陀佛佛誕、南無觀世音佛祖佛誕」為名之演講會，被告指稱原告舉辦宗教活動（如：聖山佛前祈福大會、南無阿彌陀佛佛誕、南無觀世音佛祖佛誕等），所指之宗教活動具體之活動、內容為何，實令人費解。
3.有關依據說明書稱原告訂製佛殿及規劃興建「善知識展物陳列博物館」，所謂訂製佛殿，是否即指原告規劃興建「善知識展物陳列博物館」之事，抑或另有所指，倘被告所稱之訂製佛殿並非指原告規劃興建善知識展物陳列博物館一事，則被告指稱之佛殿，其具體建築物究為何者，原告亦不得而知。
（三）綜上，原處分存有如上之不明確之處，原告無從知悉己身之何種具體行為招致被告認定為經營與創設目的無關之業務，原告自被告開始行政調查起至作成原處分止均不知悉被告認定之事實及理由，自無從提出有利於己之事證及陳述意見以供被告審酌，原處分做成後亦無從檢視處分之適法性及妥適性，故縱使原告依法提起復查、訴願，亦不知從哪些行為、事實、理由提出申辯，對於原告之救濟權利妨礙甚鉅，參酌最高行政法院96年度判字第594號判決之意旨，應認原處分及依據說明書未明確記載處分之事實及理由，有違行政程序法第5條所揭示之「處分明確性」原則，無從使原告瞭解被告作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，屬有瑕疵之行政處分，應予以撤銷之。
二、原處分作成前，被告未盡舉證責任：
（一）按「又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「易言之，違法事實應依證據認定之，無證據則不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為司法訴訟及行政程序適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實。如調查所得證據不足以證明人民有違法事實，即應為有利於人民之認定，更不必有何有利之證據。又認定違法事實之證據，係指足以證明行為人確有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違法事實之資料，若行政處分所認定之事實，與所採之證據不相適合，或其採認的事證互相牴觸，即屬證據上理由矛盾。」最高行政法院39年判字第2號判決、最高行政法院98年度判字第494號判決著有明文。
（二）經查，本案之主要爭點為「原告是否有經營與創設目的無關之業務」以及「原告是否涉及與捐贈人、董監事間業務上或財務上不正常關係之情形，或屬對於捐贈人給予變相盈餘分配」二者，屬所得稅法中，免稅資格之負面表列要件，倘有前揭二者事由，則原符合免稅資格之原告將被剝奪免稅資格，故原處分之核定係免稅優惠之剝奪，再參酌前揭二者事由，皆屬消極要件，消極要件之證明極其不易，故應由主張具備消極要件之事實者負舉證責任，復參酌最高行政法院39年判字第2號判決、最高行政法院98年度判字第494號判決之意旨，咸認行政機關應就其作成之處分要件負舉證責任等情，故就「原告是否有經營與創設目的無關之業務」以及「原告是否涉及與捐贈人、董監事間業務上或財務上不正常關係之情形，或屬對於捐贈人給予變相盈餘分配」二事，被告應負舉證責任。
（三）又查，被告作成原處分之依據，全然以教育部107年8月23日臺教社（三）字第1070142248號函（下稱教育部107年8月23日函）為依據，除此之外，未再進一步採取任何調查證據之行政調查，而原告自始至終皆未見教育部107年8月23日函之內容，由被告108年6月11日之訴願答辯書可推知，原處分之依據說明書係全部引自該函，惟該函所指稱之內容有諸多不明確之處已如前述，實無從依該函所述即可證明原告確有「經營與創設目的無關之業務」或「涉及與捐贈人、董監事間業務上或財務上不正常關係之情形，或屬對於捐贈人給予變相盈餘分配」之情形，故依被告所調查之證據，尚不足證明原告有前揭情事，則原處分與所採之證據不相適合，屬證據上理由矛盾，為具瑕疵之行政處分，應予以撤銷之。
三、就原告是否經營與創設目的無關之業務，原處分認定事實有誤：
（一）按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第9條、第36條、第43條規定定有明文。次按，「申請團體名稱、宗旨、任務涉及宗教者，另附下列文件：（一）教義及經典。（二）教主及其生平事略。（三）宗教儀規。
（四）傳教沿革。」、「（三）宗教團體：以實踐宗教信仰為目的之團體。」社會團體許可立案作業規定第2點第5項、第3點第3款定有明文。
（二）原處分認定原告經營與創設目的無關之業務，是以「製播彌陀大院-恭賀難無本師釋迦牟尼佛佛陀佛誕、南無觀世音佛祖佛誕等節目影像」、「舉辦宗教活動（如：聖山佛前祈福大會、南無阿彌陀佛佛誕、南無觀世音佛祖佛誕等）」、「訂製廟殿及規劃興建善知識展物陳列博物館供奉佛像接受民眾參拜等」為由，然而，姑不論原處分之依據說明書所指涉者，根本無從特定哪集節目、何場活動，依前揭社會團體許可立案作業規定第2點第5項、第3點第3款之規定，即可知悉所謂宗教係以實踐宗教信仰為目的，並具有教義、經典、教主、儀規等特徵，經查，原告捐助章程第二條第一項載明：「本會之成立宗旨以提高國民生活品質，宣導有益於社會、匡正人心及從事心靈改革等活動，……宣導有益於社會、心靈改革之公益活動。」即為原告業務活動之重點；而原告係由創辦人葉耀星前董事長以講座方式，透過對中國哲學的透徹理解，及對於人類至高無上的思想進行充分辯證後，博採各領域之良善見解，經整理後再宣導於眾，以推廣善知識方式改善浮動、不安之民心，而中國哲學之內容博大精深，又依據其歷史演進之淵源，主要有儒家、道家、墨家、法家、佛家等為主要的哲學流派，而其中儒家、佛家和道家對於國人影響最為深遠，試以國立台灣大學哲學系之專任教授之研究領域以觀，蔡耀明專任教授，其研究領域係「大乘佛學、宗教哲學、梵文、藏文」，而其所開設課程為「佛教經典通識解讀梵文二上、佛教般若學專題」；陳平坤專任副教授，其研究領域係「中國佛學、印度佛學、中國哲學」，而其所開設課程為「佛教經論選讀」，皆屬佛教之內容（上開內容由臺灣大學網站上可知）；而我國歷代學界大儒，多有精研佛學理論之輩，如宋代名人蘇東坡、近代大儒熊十力等，族繁不足備載；依據學界研析，中國人的宇宙觀方面以易經和老莊為核心，倫理社會觀是以孔孟之說為代表，佛家則以宣揚因果輪迴、眾緣唯心的道理與儒道互相輔助而成。而原告慮及佛教為我國多數人民信仰之宗教，故103年度之演講活動雖有藉浴佛節、觀世音佛祖出家紀念日之名以吸引民眾參與活動，惟實際講演內容皆係以推廣各家之善知識，此情觀諸原告綜整103年度所舉辦之演講會列表，講題有「驚風未動蟬先覺，暗算無常死不知」、「活在永無"退休"的人生」、「過得了貪窮，卻駕不住盛氣」、「"南方"永遠讓人心猿意馬」等等為主題，皆為創辦人葉耀星前董事長綜整各方善知識思想所領悟之人生體會，並非獨厚佛教一家思想，演講過程中僅係講者向聽眾分享人生體會、聽者未奉講者為教主、講者亦無要求聽者須奉行特定教義或戒律，故原告所製播之節目影像以及所舉辦之演講會，雖部分採用佛教之語彙以吸引群眾觀看、參與、聆聽，然而原告於節目、演講中並未具備創教主、教義、戒律、儀式等等宗教應具備之特徵。
（三）次查，原處分指摘原告「訂製廟殿及規劃興建善知識展物陳列博物館供奉佛像接受民眾參拜等」云云，關於訂製廟殿一事，倘係指原告規劃興建善知識展物陳列博物館，依司法院院字第817號解釋：「耶穌、基督之禮拜堂、浸禮堂，雖亦宗教上之建築物，但非有僧、道住持不合於同條例第一條規定，自未能認為寺廟。」，惟該善知識展物陳列博物館係供原告陳列展物以及舉辦活動之用，並未設有僧、道主持，與寺廟迥然有別；而善知識展物陳列博物館中，雖有陳列佛像，但原告係取其文化、歷史、藝術之意涵因而陳列展示之，並非供參觀民眾膜拜之意，倘參觀民眾基於自身之宗教信仰而膜拜之，原告亦無由干涉。綜上諸情，足徵原告皆未經營與創設目的無關之宗教業務，原處分僅以節目、活動、建築物之名稱以及陳列之展物即認定係宗教活動，顯有重大違誤，倘依被告之認定標準，則國人慣行於每年12月25日舉辦聖誕節相關活動，豈非皆屬宗教活動？
（四）關於如何認定原告之活動是否符合創設目的一事，依大法官釋字第703號解釋理由書所闡釋：「本件違憲爭議實源於所得稅法對公益團體所得免徵所得稅之規定。為落實立法意旨、兼顧鼓勵從事公益及租稅公平之考量，被授權訂定免稅適用標準之行政院，先開放公益團體同時從事收益活動，再明確排除其營利所得之免稅；且為促使公益團體集中其資源投入於符合創設目的之活動，並儘量降低營利所得於一定比率範圍內，而設有收支比之管制。此一管制對於主要活動為單純公益之團體，在免稅上已造成諸多困擾。而對本件解釋涉及之醫院而言，一則對於其投入公益原已處於目的事業主管機關之高度管制下，二則均以銷售貨物或勞務為主，公益與非公益團體之醫院間存有直接競爭關係，使得此一管制之操作極易影響租稅公平與競爭中立。主管機關允宜就此一併檢討，併此指明。」，以及同號解釋中，黃茂榮大法官之協同意見書亦陳明：「關於財團法人之管理，首先是其活動是否與創設目的相符。……關於其活動是否與創設目的相符，其認定標準為：其當年度收入之支出是否主要用於符合創設目的之活動。這是免稅適用標準第二條第一項第八款所以規定其符合創設目的之支出占其收入應大於或至少等於一定比例（例如≧80%或70%）的道理。」，故所得稅法對公益團體所得免徵所得稅之規定同時兼具鼓勵公益及租稅公平之考量，所謂鼓勵公益，應確保公益團體之收入及支出應符合創設目的，而判斷是否符合創設目的之認定標準應係當年度收入之支出主要用於符合創設目的之活動，並以免納所得稅適用標準第2條第1項第8款之規定判斷，意即，倘公益團體用於與其創設目的有關活動之支出不低於基金之每年孳息及其他各項收入之百分之六十即應認為未經營與創設目的無關之業務。依原處分所核定之收入及支出顯示，原告103年度銷售貨物或勞務以外之收入為156,868,993元，與創設目的有關活動之支出為106,995,474元，原告用於與創設目的有關活動之支出顯大於基金之每年孳息及其他各項收入之百分之六十，應認為原告未經營與創設目的無關之業務。
（五）再者，現今社會活動日趨複雜，諸多事項性質並非可截然二分，由前揭所舉案例可知，同時兼具教育及宗教性質之情形不勝枚舉，免納所得稅適用標準第2條第1項第4款係稱「其無經營與其創設目的無關之業務。」，依文義解釋之法學解釋方法，「無關」應指全然無關聯性而言，倘一項業務與創設目的仍具備關聯性，僅係同時與其他領域亦具備關聯性，則尚難謂與創設目的「無關」。原告既以「宣導有益於社會、匡正人心、心靈改革等活動」為宗旨，以講演活動推廣善知識、勸人向善，亦屬有益於社會、匡正人心、心靈改革之範疇，縱使被告認為該活動同時兼具宗教活動之性質，亦不失該活動有益於社會、匡正人心、心靈改革之部分，亦非與創設目的毫無關聯，故仍難謂係「與創設目的無關之業務」。
（六）觀諸108年2月1日財團法人法施行前，財團法人之設立及管理係依民法之規定為之，依民法第60條第2項規定：「捐助章程，應訂明法人目的及所捐財產。」，故財團法人設立時即應明訂其創設目的，惟，民法並未限制財團法人之創設目的不可為多數或均應於單一之領域，易言之，財團法人之創設目的亦可為複數、甚至跨多領域之創設目的，法務部曾於法務部法律字第10203509500號函釋中表示：「至財團法人之業務或目的事業為何，則應視該財團法人之章程所定之成立宗旨及業務內容而定。是以，如財團法人台灣區○○發展基金會（下稱○○基金會）成立之目的與業務與行政院農業委員會之業務職掌較為接近者，似宜以該會為○○基金會之主管機關，較符合前開民法規定。」，意即倘若財團法人之創設目的涉及複數主管機關時，則以與業務職掌較為接近者為主管機關；於108年2月1日財團法人法施行後，財團法人法第3條第2項更明定：「全國性財團法人之業務涉及數個中央目的事業主管機關者，以其主要業務之中央目的事業主管機關為主管機關。」，其立法理由闡明：「鑒於財團法人從事之公益活動已日趨多元化，其目的事業未必侷限於單一領域，是以未來財團法人之業務涉及數個中央目的事業主管機關職掌，乃時勢所趨。惟為期事權統一，宜由其主要業務之單一目的事業主管機關統籌管理，爰於第二項明定以其主要業務之中央目的事業主管機關為主管機關。」，綜上可知，我國法制無論財團法人法施行前後均未將財團法人之創設目的限制於單一領域，主管機關之設置僅係因事權統一之規劃，而非將財團法人之創設目的限制於主管機關職掌業務範圍內，由是可知，縱使財團法人之業務並非其主管機關所職掌之業務範圍，只要仍屬財團法人捐助章程內之創設目的，尚不得稱為「經營與創設目的無關之業務」，合先敘明。
（七）經查，原告之捐助章程第二條載明：「本會以提高國民生活品質，宣導有益於社會、匡正人心、心靈改革等活動為宗旨，依有關法令規定辦理下列業務：一、宣導有益於社會、心靈改革之公益活動。……」，即揭示原告之創設目的係從事宣導有益於社會、匡正人心、心靈改革之公益活動，與宗教所倡導之勸人向善之理念相互輝映、互不悖離，更有甚者，觀諸原告之名稱，原告定名為「財團法人心海羅盤善知識文教基金會」，其中「善知識」實乃佛教用語，佛教經典典籍大乘起信論曾論述：「眾生亦爾，雖有正因熏習之力，若不值遇諸佛菩薩善知識等以之為緣，能自斷煩惱入涅槃者，則無是處。」、「真如三昧者，不住見相，不住得相，乃至出定，亦無懈慢，所有煩惱，漸漸微薄。若諸凡夫，不習此三昧法，得入如來種性，無有是處。以修世間諸禪三昧，多起昧著，依於我見，繫屬三界，與外道共。若離善知識所護，則起外道見故。」等語，知名佛學法師星雲法師、惟覺法師皆曾為文闡述何謂「善知識」，由是可知，「善知識」確為佛教語彙無誤，而此情亦為原告之主管機關即教育部所明知，經查，依教育部之重編國語辭典修訂本所示，善知識之釋義為：「佛教用語。佛教稱能引發他人向上、增善去惡乃至證悟成佛的人。晉．佛馱跋陀羅譯《大方廣佛華嚴經》卷四六：『是故善男子應求善知識，親近、恭敬、一心供養而無厭足。』《儒林外史》第三八回：『我這裡有個海月禪林，那和尚是個善知識，送先生到那裡去住罷。』也稱為『善友』。」，綜觀諸情，足徵依原告之捐助章程及原告之名稱即已明示原告之創設目的寓有宣傳宗教之意，且為原告之主管機關即教育部所明知，此情觀諸教育部所編纂之辭典亦稱「善知識」為佛教用語等情自明，既原告於定名時即以「善知識」之佛教用語為名，原告捐助章程內所訂之「從事宣導有益於社會、匡正人心、心靈改革之公益活動」等創設目的與宗教之宗旨亦屬相同，仍經主管機關即教育部核准設立，足堪認定宣傳宗教實為原告之創設目的之一，故縱使原告之部分行為遭被告認定為宗教行為，亦屬與原告創設目的有關之行為，被告將之認定為與創設目的無關，實存有認事用法之瑕疵，應予以撤銷。
四、就原處分指摘原告有財務不正常關係之情形，亦存有認定事實之瑕疵：
（一）原告之成立及營運，向來仰賴創辦人葉耀星前董事長無償舉辦演講活動而募集各界善款，而為容納日漸增加之與會人員，原告往往需要花費巨資租賃適合之會場，故原告基於日後會務發展之考量，急需適合之場所作為長期發展所用，然，考量原告之財務情況，並無能力購置適當之場地，創辦人葉耀星前董事長苦思如何令原告可以突破困境，後基於不令原告負擔過重之想法而自願購置位處新竹縣之22筆土地，總面積廣達13,669.47坪，並於102年間雙方簽訂契約約定由提供給原告長期作為發展使用至今，載明：「第二條租賃標的相關權利與費用：（一）甲方提供乙方第一條所列土地可無償使用。」等語，顯示原告對於土地之使用與（三）所稱之土地保水維護費用並非對價關係，另一方面，因該地之市值高達二億餘元，若無償供給原告使用，慮及稅局會質疑創辦人葉耀星前董事長有逃漏稅捐故而象徵性收取土地保水維護費用每月十萬元，充作維護土地利用價值之水土保持費用，前揭費用並都由創辦人葉耀星前董事長依法繳納稅捐，雙方所簽訂者雖名為租賃契約書，惟依雙方當事人之真意實為創辦人葉耀星前董事長無償提供土地予原告使用，所約定之土地保水維護費用係充作維護土地使用利益及避免引起稅務紛爭之用，該土地保水維護費用既非使用土地之對價，即非租金，故雙方之契約與民法421條第1項所規定之租賃法律關係有別，就原處分指摘之「與租賃合約精神不符」云云，顯係誤解雙方之約定，祈請鈞院依據實務及常理審酌原告與創辦人間之就約定土地使用之往來過程及約定內容，如逕自將此顯然低於市場租金行情之土地保水維護費用認定為租金是否合於情理？如此之契約內容是否有損及原告之利益，而有如原處分所認定之變相之盈餘分配或是不正常之關係？抑或是原告支付顯然低於市場行情之土地保水維護費用，即無償取得如此廣大土地之使用權，而係創辦人葉耀星前董事長讓利，使原告受利之情形？
（二）創辦人葉耀星前董事長，對於所提供予原告使用之土地，為求原告得以永續經營，意欲待土地之地目變更完成，能令原告以合法方式取得所有權後，再依法將產權移轉給原告所有，故對於原告而言，基於使用者付費原則，於取得該地之使用權後，為求日後活動及場所之規畫，主要係仰賴會員自發性地參與整地及花草之培植作業，惟對於專業且相關之機具使用上，為求安全以及效率，仍有委請專業人士進行水土保持工程及樹木之栽種，而自102年取得使用至今，主要都係作為原告舉辦活動之用，而所花銷之金額亦經被告核定屬於符合章程目的之範疇，則對於被告所稱屬對捐贈人或與捐贈人有關係之人給予變相盈餘分配或屬與其捐贈人、董監事間無業務上或財務上不正常關係云云，與事實不符，罔顧雙方之實際經濟關係，亦與論理法則、經驗法則相悖，屬具瑕疵之行政處分，應予以撤銷之。
五、原處分有違比例原則：
（一）詳究所得稅法對公益團體所得免徵所得稅之規定之立法目的係為鼓勵人民將金錢投入公益活動，倘依原處分之認定，則只要有任一支出被認定為與創設目的不符，即不符合免納所得稅適用標準第2條第1項第4款之規定，恐無一公益團體能符合如此要求，將造成人民因免稅之要件過於嚴苛而放棄從事公益活動，即未能達成所得稅法之立法目的，與比例原則之適當性原則有悖。再者，為確保公益團體之收入及支出同時符合鼓勵公益及租稅公平之立法目的，行政院衡酌諸情，而於免納所得稅適用標準第2條第1項第8款訂明公益團體用於與創設目的有關活動之支出應大於基金之每年孳息及其他各項收入之百分之六十，該款之規定不僅能確保公益團體之收入與支出皆用於公益，且亦屬對人民侵害較小之手段，因此就同條同項第4款之認定標準，不宜較該款更為嚴苛，應認只要符合該款之規定，則與同條同項第4款之規定無違，方符比例原則之必要性原則。又查，原告103年度所花費之與創設目的有關活動之支出為106,995,474元，業經原處分所核定，而依原處分所示，原告103年度所有之支出皆為與創設目的有關活動之支出，與創設目的無關之支出為0元，則原處分指摘原告經營創設目的以外之業務耗費原告之支出成本實為0元，若因如此細微部分之活動遭認定不符創設目的（且該部分活動並未花費原告任何支出成本），導致原告其餘絕大部分符合創設目的之部分均遭牽連而無法免稅，原告付出、投入大量之金錢、人力、物力、時間等從事與創設目的相符之公益活動皆付諸流水，嚴重違背比例原則之衡平性，亦將造成人民擔憂因細微部分之支出遭政府機關轉念間認定為經營與創設目的無關之業務而導致所有投入於公益之支出皆無從免稅，而大大降低人民將資源投入公益活動之意願，亦非所得稅法對公益團體所得免徵所得稅之初衷。
（二）由前揭所述可知，倘因原告少數之節目、活動之支出遭認定為經營創設目的以外之業務，該支出與整年度106,995,474元之龐大支出相較顯為九牛一毛，卻導致原告整年度喪失免稅資格，與比例原則有悖，因此，實應以免納所得稅適用標準第2條第1項第8款之規定檢視原告有無經營創設目的以外之業務，方為妥適，原處分未見於此，而認定原告有經營創設目的以外之業務，違反比例原則，應予以撤銷。
六、縱認原告之活動內容涉及宗教之活動（惟原告嚴正否認之），原處分亦屬不當限制人民之宗教自由：
（一）按「現代法治國家，宗教信仰之自由，乃人民之基本權利，應受憲法之保障。所謂宗教信仰之自由，係指人民有信仰與不信仰任何宗教之自由，以及參與或不參與宗教活動之自由；國家不得對特定之宗教加以獎勵或禁制，或對人民特定信仰畀予優待或不利益，其保障範圍包含內在信仰之自由、宗教行為之自由與宗教結社之自由。」大法官解釋釋字第490號解釋理由書著有明文。
（二）原處分認定「製播彌陀大院-恭賀難無本師釋迦牟尼佛佛陀佛誕、南無觀世音佛祖佛誕等節目影像」、「舉辦宗教活動（如：聖山佛前祈福大會、南無阿彌陀佛佛誕、南無觀世音佛祖佛誕等）」、「訂製廟殿及規劃興建善知識展物陳列博物館供奉佛像接受民眾參拜等」等事涉及宗教事務，原告嚴正否認之，蓋因原告僅係部分演講、節目藉佛教之詞彙以吸引廣大民眾參與活動，倘實質觀察原告之演講及節目內容，實為博採各家良善之思想並廣為演講推廣，而非獨厚一家思想；又所謂訂製廟殿云云，純屬誤解，原告所規劃興建之善知識展物陳列博物館並非佛教之寺廟已如前述，原告亦無接受民眾參拜等情。再者，退萬步言，縱原告之活動內容涉及宗教之活動（惟原告嚴正否認之），然而，原告講演之內容、傳遞之思想、演講中所踐行之儀式等等，皆屬憲法第13條保障人民宗教信仰之自由及宗教行為之自由之保障範圍，國家不得恣意干涉。原處分認定原告舉辦之活動涉及宗教行為，屬經營與其創設目的無關之業務，而認定不符免稅之規定，形同因原告文宣上所表述之文字、講演之內容、會中之儀式等等事宜係信仰特定宗教、踐行特定宗教行為，而給予原告不得免稅之不利益，無異於禁止與原告性質相同之教育公益團體不得信仰宗教，亦不得踐行任何宗教行為，核屬國家對於人民宗教信仰自由之不法限制，與憲法第13條及釋字第490號解釋保障人民宗教信仰自由之意旨有悖，因此，原處分應予以撤銷等情。
七、並聲明：
（一）財政部臺北國稅局103年度機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書之處分及財政部第00000000號訴願決定均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、所得稅法第4條第1項第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，關於銷售貨物或勞務以外之所得，須符合免納所得稅適用標準第2條第1項各款規定之要件，始得免納所得稅。換言之，所得稅法第4條第1項第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，只要不符免納所得稅適用標準第2條第1項各款規定之任1款情事，其所得即不得免納所得稅，合先陳明。
二、依主管機關教育部107年8月23日函通報內容：
（一）原告從事製播之「彌陀大院-恭賀南無本師釋迦牟尼佛佛陀佛誕、南無觀世音佛祖佛誕」等節目影像、舉辦彌陀大院活動大會（如：聖山佛前祈福大會、南無阿彌陀佛佛誕、南無觀世音佛祖佛誕等）、訂製廟殿及規劃興建「善知識展物陳列博物館」供奉佛像接受民眾膜拜等事宜，係涉及宗教事務，與其創設目的無關。
（二）依102年6月25日出租人葉耀星（為時任原告董事長，甲方）與原告（為承租人，乙方）簽訂之租賃契約書略以，第2條租賃標的相關權利費用：（1）甲方提供乙方第1條所列土地無償使用。（2）乙方須負責土地內一切有關用水、供電、整林、申請規費及地價稅等事宜與費用。（3）開始營運後，乙方應每月支付甲方100,000元做為土地保水維護費用。惟查彌陀大院尚未開始營運，原告於103年度已支付葉耀星1,363,641元（土地保水維護費用100,000元×12個月＋代扣所得稅136,368元＋代扣2%健保費27,273元），該土地保水維護費用與租賃契約書精神不符，涉及與捐贈人、董監事間業務上或財務上不正常關係之情形，或屬對捐贈人給予變相盈餘分配。
（三）原告章程所訂之設立目的為提高國民生活品質，宣導有益於社會、匡正人心、心靈改革等活動為宗旨，辦理宣導有益於社會，心靈改革之公益活動、捐贈政府或私人機構之各項文化教育活動、獎助各界從事有助於文化教育研究發展之獎助學金、贊助有關之書刊雜誌之發行等。原告之網路電視製作費、網站設計維護、Line訊息軟體費用及網站維護費用，係以傳達彌陀大院及原告舉辦各種宗教活動之訊息為主；又舉辦宗教活動之各項相關支出（如：影片製作費、節目製作費、浴佛節供品、參加活動之車資、餐盒及水果費用、印刷費、飲用水費用等），與其創設目的無關。
三、原告稱103年度並無製播「彌陀大院-恭賀南無本師釋迦牟尼佛佛陀佛誕、南無觀世音佛祖佛誕」等節目影像及舉辦「聖山佛前祈福大會、南無阿彌陀佛佛誕、南無觀世音佛祖佛誕」等活動大會乙節，惟依原告歷年「彌陀博物大院舉辦活動紀實」、106年9月21日補充說明及提示相關照片顯示，原告有製播前揭節目影像及舉辦前揭活動。另所稱訂製廟殿，係指原告105年6月21日心海善字第105034號書函說明，特別委外專業訂製1座水泥鋼骨結構廟殿，如今已完成2年供奉一節。
四、原告因涉及宗教事務、網路電視製作費、網站設計維護、Line訊息軟體費用及網站維護費用等支出，有原告103年度分類帳可稽，該支出雖與其創設目的無關，但仍屬原告之支出，倘剔除與其創設目的無關之支出後，又因原告不符合免稅標準，將增加原告稅負，被告乃從寬如申報數核定與創設目的有關活動之支出106,995,474元，已屬對原告有利之核定方式，是原告主張與創設目的無關之支出為0元，容有誤解。
五、原告主張依司法院釋字第703號解釋理由書及黃茂榮大法官協同意見書，原告用於與創設目的有關活動之支出大於基金之每年孳息及其他各項收入之60%，應認為原告未經營與創設目的無關之業務及違反比例原則乙節，惟查：
（一）所得稅法第4條第1項第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體只要不符免納所得稅適用標準第2條第1項各款規定之任1款情事，其所得即不得免納所得稅（最高行政法院101年度判字第681號判決意旨參照），業如前述。
（二）至於司法院釋字第703號解釋略以：「……關於財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院依免稅標準第2條第1項第8款規定之免稅要件，就其為醫療用途所購置之建物、設備等資產之支出，選擇全額列為購置年度之資本支出，於計算課稅所得額時，應自銷售貨物或勞務以外之收入中減除及以後年度不得再提列折舊部分，違反憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起不再援用。」另黃茂榮大法官協同意見書之內容略以：「……財團法人之管理，首先是其活動是否與創設目的相符。其次是，如要對其銷售貨物或勞務之收入，與一般營利事業相同，課以營利事業所得稅，則應符合所得稅之建制的事務法則規劃其關於營利事業的規範內容。關於其活動是否與創設目的相符，其認定標準為：其當年度收入之支出是否主要用於符合創設目的之活動。這是免稅標準第2條第1項第8款所以規定其符合創設目的之支出占其收入應大於或至少等於一定比例（例如≧80%或70%）之道理。該比例雖經規定為所得稅之免稅要件，但並非為所得之有無的計算或法定費用率之限制，而只是以支出對於收入之占比為標準，認定特定財團法人之主要活動，是否與創設目的相符……。」均為闡述免納所得稅適用標準第2條第1項第8款規定之要件，與本件適用免納所得稅適用標準第2條第1項第4款規定有別，且依黃大法官之意見，免納所得稅適用標準第2條第1項第8款規定之支出對於收入之占比為標準，僅係認定特定財團法人之主要活動，是否與創設目的相符，非屬判斷免納所得稅適用標準第2條第1項第4款之標準。
（三）所得稅法第4條第1項第13款之免稅規定，乃基於教育、文化、公益、慈善機關或團體，不具營利性，故於符合免稅適用標準之規定者，乃認無再予課徵所得稅之必要，而犧牲稅捐之公平性與中立性，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上之均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則減免稅捐之立法目的即無從達成，且無端犧牲量能課稅原則，形成目的與手段間之不均衡，而違反憲法上之平等原則及比例原則，稅捐徵收之減項及例外，其解釋自不宜從寬。是免納所得稅適用標準有其特殊立法目的，應符合該標準第2條第1項規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，始得免納所得稅，以避免浮濫減免稅捐，並非部分經營與其創設目的有關之業務，即可主張該部分所得有免稅之適用。
六、原告主張不當限制人民之宗教自由乙節，查本件依主管機關教育部認定原告之佛誕活動涉及宗教事務，與其創設目的無關，被告遂以原告經營與其創設目的無關之業務，與免納所得稅適用標準第2條第1項第4款規定不合，尚無免納所得稅之適用，是被告並未禁止原告舉辦佛誕活動相關事宜，而限制人民宗教自由之情事，原告之主張，顯有誤解。
七、綜上，本件既經主管機關教育部核認原告經營與其創設目的無關之業務、涉及與捐贈人及董監事間業務上或財務上不正常關係，或屬對捐贈人給予變相盈餘分配之情形，核與首揭免納所得稅適用標準第2條第1項第2款、第4款及第7款規定不符，自無免稅之適用，並應將全部結餘款依法核課所得發生年度之所得稅，原核定本期餘絀數49,873,519元及課稅所得額49,873,519元並無不合等語，資為抗辯。
八、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出103年度機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書（見本院卷第57頁）、被告108年4月23日財北國稅法一字第1080011212號復查決定書（見訴願可閱覽卷第37至42頁）、財政部108年7月24日台財法字第10813924660號訴願決定（見本院卷第65至89頁）、教育部107年8月23日臺教社（三）字第1070142248號函（見訴願可閱覽卷第102至104頁）、原告103年度工作計畫暨經費預算表（見本院卷第113至115頁）、原告捐助章程（見本院卷第117至123頁）、租賃契約（見本院卷第189至191頁）等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
（一）原告是否符合免納所得稅適用標準第2條第1項第4款「無經營與其創設目的無關之業務」規定？原告系爭活動係涉及宗教事務抑或係兼具宗教性質之公益性教育事務？
（二）免納所得稅適用標準第2條第1項第4款「無經營與創設目的無關之業務」認定標準是否以達同條項第8款規定之收支比為判斷？
（三）原處分是否違反處分明確性、比例原則？是否限制人民宗教自由？被告是否未盡舉證責任？
（四）原告103年度給付土地保水維護費用1,363,641元，與其創辦人間是否有業務上或財務上不正常關係，或給予變相盈餘分配？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）所得稅法第4條第1項第13款規定：「下列各種所得，免納所得稅：……十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」
（二）所得稅法第71條之1第3項規定：「合於第4條第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」
（三）行為時教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免納所得稅適用標準）第2條第1項第2款、第4款、第7款及第8款前段規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：……
二、除為其創設目的而從事之各種活動所支付之必要費用外，不以任何方式對捐贈人或與捐贈人有關係之人給予變相盈餘分配。……四、其無經營與其創設目的無關之業務。……七、與其捐贈人、董監事間無業務上或財務上不正常關係。八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入60%。……」，可知所得稅法第4條第1項第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，關於銷售貨物或勞務以外之所得，須符合免納所得稅適用標準第2條第1項各款規定之要件，始得免納所得稅。換言之，所得稅法第4條第1項第13款規定之文教慈善團體只須有不符免納所得稅適用標準第2條第1項規定之任1款情事，其所得即不得免納所得稅（最高行政法院101年度判字第680號及109年度判字第18號判決意旨參照）。又前述公益等機關團體，若有經營與其創設目的無關之業務時，其全部所得即無上揭免稅規定之適用，則其本身之所得及其附屬作業組織之所得，全部應予課徵所得稅，而非謂其於經營與其創設目的無關之業務時，僅該部分無免納所得稅規定之適用，其他經營與其創設目的有關之業務所得，仍有免納所得稅規定之適用（最高行政法院94年度判字第90號判決參照）。
（四）財政部68年10月9日台財稅第37113號號函：「說明：……
二、教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第4款免稅規定，係指限於舉辦與其創設目的有密切關係之業務而言。至於是否與其創設目的有關，應視其設立章程如何及經營業務之性質如何而定。……。又文教公益慈善機關團體，僅以其財產出租收取租金而非以出租為業者，應不視為係經營與其創設目的無關之業務，但是否已構成以出租為業，仍應就具體事實認定」，乃財政部本於職權就免稅適用標準規定之文義所為之闡釋，合於該免稅適用標準規定之精神，並未逾越上開母法規定之意旨，與法律保留原則無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用（最高行政法院109年度判字第18號判決意旨參照）。
二、原告違反免納所得稅適用標準第2條第1項第4款「無經營與其創設目的無關之業務」規定，原告系爭活動僅涉及宗教事務，並非兼具宗教性質之公益性教育事務：
（一）被告依據教育部辦理原告103年度業務查核之實質審核結果，認定原告103年度帳列「彌陀大院設備及活動」、「網路電視製播費用」、「活動費」、及「節目費用」等支出所舉辦彌陀大院活動、製播彌陀大院節目影像、訂製廟殿及規劃「善知識展物陳列博物館」供奉佛像等，有違反免納所得稅適用標準第2條第1項第4款「其無經營與其創設目的無關之業務」規定，乃以原處分核定本期餘絀數49,873,519元及課稅所得額49,873,519元，應補稅額8,478,400元，本院經核尚無違誤。
（二）原告雖主張現今社會活動複雜，同時兼具教育及宗教性質不勝枚舉，縱使活動同時兼具宗教活動之性質，亦不失有益於社會、匡正人心、心靈改革部分，非與創設目的毫無關聯（見本院卷第35、37頁）云云。
（三）惟查現行所得稅法制並沒有對教育、文化、公益、慈善機關或團體在運作過程中所取得之所得，一律給予免稅，而要求該等組織及其所得之產生均必須符合一定之標準，才能享有免稅處遇。依免納所得稅適用標準第2條之規定內容，不外是要求該等公益團體恪遵各該組織之相關管制規範，決策成員追求組織目標之誠實性格不被懷疑，組織本身實際上也專注於任務活動之實踐，活動軌跡資訊透明化，可被事後檢證，在無法符合上開標準之情況下，即無法享有免稅處遇。從而，依免納所得稅適用標準第2條第1項第4款之規定，公益團體必須「無經營與其創設目的無關之業務」，始得免納所得稅，亦即應依據章程從事其公益目的活動，不得經營與其創設目的無關之業務，始得享受免稅捐優惠。又行為時教育部審查教育事務財團法人設立許可及監督要點（108年4月12日廢止）第2點規定：「本要點稱教育事務財團法人……，指以舉辦符合本部主管業務之公益性教育事務為目的之財團法人。」，第7點規定：「申請設立教育法人，有下列情形之一者，依民法第59條規定不予許可，已許可者，依民法第34條規定撤銷之：
(一)設立目的非關教育事務或不合公益者。……(三)業務項目與設立目的不符者。……」第17點規定：「教育法人有下列情形之一者，本部得予糾正並限期改善，屆期不改善者，本部得依民法第34條規定廢止其許可，並通知法人登記之法院：(一)違反法令、捐助章程或遺囑者。(二)管理、運作方式與設立目的不符者。……」。本件經查原告係於87年12月4日依「教育部主管教育事務財團法人設立許可及監督準則」（該準則嗣於92年1月廢止，並為『教育部審查教育事務財團法人設立許可及監督要點』取代），經教育部許可設立，並於87年12月10日經臺灣臺北地方法院登記之公益性財團法人，有原告法人登記證書及捐助章程可憑（見原處分卷第25-26頁）。可知教育部係原告之目的事業主管機關，就原告之管理、運作方式與其設立之宗旨及目的是否相符，有實質審核及認定之權責。
（四）關於「彌陀大院設備及活動費」支出部分：查原告原本帳列103年度「彌陀大院設備及活動費」支出60,320,185元並申報本期餘絀數及本期稅前純益均為50,213,547元。嗣原告依據教育部之要求，申請將帳列「彌陀大院設備及活動」支出中之31,711,769元，調整轉列固定資產成本17,600,069元（按：細分為『預付購置設備款』15,099,255元、『辦公設備』1,627,884元及『其他固定資產』872,930元等3項目，見原處分卷第76頁之固定資產本期增減變動明細表）及未攤銷費用成本14,111,700元，並更正本期餘絀數49,873,519元及本期稅前純益為80,650,423元，有原處分卷附更正前會計師簽證申報查核報告第39項科目說明（見原處分卷第3-4頁）、原告103年度機關或團體及其作業組織結算申報書及所附損益表（見原處分卷第29頁及第20頁）、原告105年4月29日更正申請書及所附更正後申報書及損益表（見原處分卷第106-107、92頁）、更正後會計師簽證申報查核報告第1400、1940、39項科目說明（見原處分卷第76、75、69頁）等在卷可稽。又依據更正後會計師簽證申報查核報告第39項「彌陀大院設備及活動費」科目28,608,416元之說明「係基金會依章程創設目的於彌陀大院場地整修維護及於該地舉辦之演講、活動所發生之主持費、場地費及摸彩獎金等，……」（見原處分卷第69頁）及第1940項「未攤銷費用」科目之說明「係彌陀大院植栽灑水水電及柵欄等具未來經濟效益之支出，……本期增加14,111,700元……」（見原處分卷第75頁）；另依據原告提供予被告查核之部分轉列「固定資產」科目其交易之入帳憑證，該等支出之用途為景觀設計費、地質鑽探調查報告費、路燈及廣播擴聲系統暨系統工程等（明細帳見原處分卷第539-540頁、入帳憑證見原處分卷第464-538頁），且其施工地點均在彌陀大院興建預訂地（見原處分卷第523頁之工作日誌所載設計地點、第476、467頁之合約書)。可知原告原本帳列103年度「彌陀大院設備及活動費」支出60,320,185元，依其性質可分為原告103年度於彌陀大院預訂地舉辦活動及當期維修之支出28,608,416元，以及原告規劃興建彌陀大院之資本支出31,711,769元（即更正轉列『未攤銷費用』14,111,700元及『固定資產』17,600,069元），先予敘明。
（五）原告103年度於彌陀大院預訂地舉辦活動及當期維修之支出，與其創設目的無關：
１、教育部委託會計師事務所就原告103年度財務進行查核，發現原告部分「支出僅取具外來之發票或收據，未提示送貨簽單、驗收單據或合約等，無法確定是否符合捐助章程所定之目的事業支出。」，有教育部105年4月6日臺教社(三)字第0000000000A號函說明二、(四)點、之會計師查核報告第三、1.點可憑（見原處分卷第190頁），教育部乃將之通報被告核處（見原處分卷第197-198頁）。
２、被告爰以106年8月23日財北國稅審一字第1060032315號函說明二、(七)點通知原告就「帳列活動支出-彌陀大院設備及活動費用、……是否與創設目的有關，……」為說明並提示資料供核（見原處分卷第115頁）。原告106年9月21日具函向被告說明「彌陀大院設備及活動費用係心海基金會於新竹彌陀大院之基地舉辦心靈改革演講會之支出……」並檢附該科目明細帳（原告補充說明第七、4.點見原處分卷第685-700頁、第812頁）。
３、因教育部屬原告業務監督之主管機關，被告乃以106年11月8日財北國稅審一字第1060040895號函說明三函請教育部查明原告「管理、運作方式與其設立之宗旨及目的是否相符」（見原處分卷第121頁），而經教育部106年12月12日臺教社(三)字第1060163565號函說明三、(二)函覆，依據其前於104及105年期間辦理原告業務查核結果及原告後續回應資料，查原告舉辦彌陀大院活動（如：聖山佛前祈福大會、南無阿彌陀佛佛誕、南無觀世音佛祖佛誕等）涉及宗教事物，難謂與原告宗旨業務具體相關（見原處分卷第366頁）。
４、嗣被告自行調閱原告網站關於其舉辦各種活動之訊息（見原處分卷第0000-0000頁），因會計師說明原告「於同年（按：即103年度）陸續在該地（按：即彌陀大院興建之預訂地）舉辦活動（如：甲午年聖山佛前祈福大會、甲午年聖山浴佛節等），則該筆支出是否與創設目的有關……經調閱網站內容，係以傳達彌陀大院及基金會舉辦各種宗教活動之訊息為主。又舉辦宗教活動之各項相關支出（如：影片製作費、節目製作費、浴佛節供品、參加活動之車資、餐盒及水果費用、印刷費、飲用水費用等），前揭支出之性質係與宗教活動有關，與創設目的及設立宗旨有無相關。」，被告爰再次以107年7月27日財北國稅審一字第1070027273號函說明二及說明
三、(一)及(四)點函請教育部確認原告舉辦彌陀大院活動（如：聖山佛前祈福大會、南無阿彌陀佛佛誕、南無觀世音佛祖佛誕等）與其創設目的有無相關（見原處分卷第0000-0000頁），而經教育部107年8月23日函說明
三、(一)(二)點回函「依據該基金會章程規定之設立目的……其所……舉辦彌陀大院活動（如：聖山佛前祈福大會、南無阿彌陀佛佛誕、南無觀世音佛祖佛誕等）……涉及宗教事務，與其設立目的無相關。……該基金會於同年陸續在該地舉辦活動（如：甲午年聖山佛前祈福大會、甲午年聖山浴佛節等）乙節，均涉及宗教事務，與其設立目的無相關。」（見原處分卷第0000-0000頁）。
５、綜上，教育部為原告之目的事業主管機關，就其業務有檢查、監督之權責，本件既經教育部依據其前於104及105年期間辦理業務查核結果、原告後續回應資料以及被告調閱原告網站資料等事證，實質審核原告於103年間在彌陀大院興建預定地所舉辦之活動，認定該等活動涉及宗教事務，與其設立目的無相關。則被告據以核認原告103年度於彌陀大院預定地舉辦活動及當期維修之支出係與其創設目的無關，尚無不合。
６、查原告於103年間在彌陀大院興建預定地所舉辦之活動共計有4場，分別為1月5日甲午年聖山佛前祈福大會、3月30日甲午年心海羅盤全國義工暨心海家族春酒心靈饗宴、4月20日甲午年恭賀南無本師釋迦牟尼佛佛誕及10月12日甲午年恭賀觀世音佛祖出家紀念（見原處分卷第211頁之【彌陀博物大院】舉辦活動記實），4場次中即有3場次其活動名稱係以宗教為主題（如：佛前祈福、恭賀佛誕、出家紀念）。再依據被告調閱原告網站關於前開103年4月20日甲午年恭賀南無本師釋迦牟尼佛佛誕活動情形之載述「……大家已經迫不及待等著請領擺在『供桌』上、飽含諸佛菩薩……『加持庇蔭』之聖禮：
精緻錦袋內的阿彌陀佛示現護身佛照、以及為恭賀釋迦牟尼佛佛誕所準備的平安壽麵……」、「教授特地敦請……等等至聖地『接受大眾頂禮』，有此機緣透過身心靈的虔誠『膜拜』……當頻臨終場最後的『祈願過香儀式』時……」（見原處分卷第1290頁及第1271頁）等內容，足見原告前開以宗教為題之相關活動，其內容全在宗教儀式之舉行，其目的應係在宗教信仰之實踐以及促進宗教之發展，益徵原告103年度關於彌陀大院活動之支出與其創設目的無關。原告主張「同時兼具教育及宗教性質不勝枚舉，縱使活動同時兼具宗教活動之性質，亦不失有益於社會、匡正人心、心靈改革部分，非與創設目的毫無關聯」云云，核無足採。
７、原告興建彌陀大院，於興建基地上訂製廟殿，且所規劃之博物館預計供奉佛像，並於103年間在該址舉辦之活動，既與其創設目的無關，則原告於103年度就彌陀大院之資本支出，亦應認定與其創設目的無關，說明如下：
⑴教育部委託會計師事務所就原告103年度財務進行查
核，因原告與其關係人難逢廬股份有限公司（下稱難逢廬公司，其負責人為原告前董事代表葉耀星）所簽署委任契約之酬金計算未明確，衍生查得原告於103年度有委託難逢廬公司提供關於廟宇之景觀設計、民俗顧問及土地使用規劃等服務，該委任契約書第1條約定之工程地點及土地標示即彌陀大院預定地，有委任契約書及工程備忘錄可憑（見原處分卷第132-134頁），並經教育部認為「興建廟宇係屬宗教事物，與貴會教育宗旨未合，列為委任契約項目有欠妥適」（見原處分卷第216頁）。而原告就上開爭議於105年6月21日心海善字第105034號函說明二、(3.)點函覆教育部略以「有關廟宇之建築，……故特別委外專業訂製一座水泥鋼骨結構廟殿，透過運輸送至本坐山林，……如今已經完成二年供奉，……」（見原處分卷第215頁）。教育部乃以106年12月12日臺教社(三)字第1060163565號函說明三、(三)點通報被告，原告訂製廟殿事項涉及宗教事物，難謂與該會宗旨業務具體相關（見原處分卷第366頁）。綜合上開事證，足知原告103年間於興建彌陀大院預定地上，有訂製廟殿且有相關費用支出之事實，並經教育部審認原告前揭設廟供神與其設立目的無關。
⑵因教育部函文通報原告103年度部分支出單據無法確
定是否符合捐助章程所定之目的事業，被告乃以106年8月23日財北國稅審一字第1060032315號函說明二、(四)點通知原告就103年支付難逢廬公司13,500,000元說明其支付原因及帳列科目，並提供彌陀大院委外興建合約書及與難逢廬公司所有相關合約供核（見原處分卷第115頁），已同前述。
⑶原告106年9月21日具函被告補充說明第四點及原處分
卷第529-540頁之支出憑證，向被告說明該支出款項係包含在預付購置設備款15,099,255元中（按：原告原本帳列『彌陀大院設備及活動費』科目，後申請更正為『固定資產』科目下之『預付購置設備款』項目），係對彌陀大院之基地做所有土地之規劃、景觀設計及造景維護等，並提供該支出款項之發票、匯款單及委任契約書等（見原處分卷第813頁）；於106年11月1日再提供其附設展物陳列博物館景觀設計工作日誌及景觀設計完成後空拍影片檔（見原處分卷第481-524頁）；另於107年6月22日原告補充說明第三點及原處分卷第819-938頁之原告附設展物陳列博物館籌設企劃書補充提供聖地製作企劃書一本（見原處分卷第1208頁）。
⑷審酌上開原告所提供其附設展物陳列博物館籌設企劃
書，其中載有「遠景規劃→心海羅盤善知識展物陳列博物館……要將其中不到一公頃之地變更為特定目的事業用地，著眼於日後弘揚佛法之重要指標『大雄寶殿』，以及未來用以教化眾生之『心海羅盤善知識展物陳列博物館』為主要規劃。……」（見原處分卷第902頁）、「未來『善知識展物陳列博物館』內除了恭請……等諸佛菩薩聖像，莊嚴長駐大雄寶殿接受眾生敬禮膜拜！……」（見原處分卷第901頁）、「而日後將駐展於『善知識展物陳列博物館』之墨玉墨底地藏王菩薩聖像，……誠心膜拜、恭敬供養，必能庇蔭闔家；……」（見原處分卷第890頁）等內容，被告懷疑原告「為興建彌陀大院之相關支出（如：基地之水電工程、電纜工程、廣播系統工程款、購買石板、植栽造景費用、製作企劃書費用等）」，是否與創設目的及設立宗旨無關，乃以被告107年7月27日財北國稅審一字第1070027273號函說明二及說明三、(四)點，函請教育部確認原告規劃興建「善知識展物陳列博物館」業務與其創設目的有無相關（見原處分卷第0000-0000頁），經教育部107年8月23日函說明三、(一)點回函「依據該基金會章程規定之設立目的……其所……規劃興建『善知識展物陳列博物館』供奉佛像接受民眾膜拜等，涉及宗教事務，與其設立目的無相關」（見原處分卷第0000-0000頁）。
⑸綜合上開事證，原告規劃於彌陀大院之預定地上所興
建「善知識展物陳列博物館」，將於其內供奉佛像接受民眾膜拜，並於103年間已支出彌陀大院基地之水電工程、電纜工程、廣播系統工程款、購買石板、植栽造景、製作企劃書等費用之事實，應可確認與其設立目的無相關，並已經教育部審認無訛。被告據以核認原告於103年間在彌陀大院興建預定地所舉辦之活動，與其設立目的無相關，尚無不合。
（六）關於「網路電視製播費用」、「活動費」、及「節目費用」等支出部分，亦與其創設目的無關：
１、原告帳列及申報103年度「網路電視製播費」支出5,233,660元、「活動費用」支出6,516,360元及「節目費用」支出10,080,000元（見原處分卷第11頁之會計師簽證申報調整所得額彙總表）。被告因教育部函文通報原告103年度部分支出單據無法確定是否符合捐助章程所定之目的事業，先後以被告106年8月23日財北國稅審一字第1060032315號函說明二、(七)點（見原處分卷第115頁）、被告107年5月14日財北國稅審一字第1070017760號函說明二、(三)點及附表（見原處分卷第815-818頁）多次通知原告就帳列上開3項費用是否與其創設目的有關為說明，並請其提示網站設計規劃文件、節目播放內容、網路影片內容及製作明細等資料供核。原告雖先後於106年9月21日具函向被告說明「1.網路電視製播費用係設立心海羅盤相關網站，於網路播放心海基金會相關影片……。2.活動費則係於台灣各地舉辦巡迴心靈改革演講會之支出……。3.節目費用係於緯來電視台播放『心海羅盤』電視節目……」並檢附該等科目明細帳及部分入帳憑證（見原處分卷第812-813頁之原告補充說明第七、1. -3.點及第701-775頁之明細帳、入帳憑證）；並於107年6月22日提供「財團法人心海羅盤善知識文教基金會103年度節目播出表」（見原處分卷第987-990頁)，但原告並未提供上開被告進行審查所需之網站設計規劃文件、網路影片內容及製作明細等資料。
２、期間，被告以106年11月8日財北國稅審一字第1060040895號函說明三函教育部（即原告業務監督之主管機關），請查明原告「管理、運作方式與其設立之宗旨及目的是否相符」（見原處分卷第121頁），經教育部106年12月12日臺教社(三)字第1060163565號函說明三、(一)點函覆，依據其前於104及105年期間辦理原告業務查核結果及原告後續回應資料，查原告製播「彌陀大院-恭賀南無本師釋迦牟尼佛佛陀佛誕、南無觀世音佛祖佛誕」等節目影像涉及宗教事務，難謂與原告宗旨業務具體相關（見原處分卷第366頁）。並經被告自行調閱原告網站上之LINE動態訊息內容（見原處分卷第0000-000 0頁）及原告所提供前揭資料結果，認定關於「基金會之網路電視製作費、網站設計維護、Line訊息軟體費用及網站維護費用，……係以傳達彌陀大院及基金會舉辦各種宗教活動之訊息為主。……，與創設目的及設立宗旨無關」，已難認定前揭宗教活動，與原告創設目的及設立宗旨有關。但被告為求慎重，再次以107年7月27日財北國稅審一字第1070027273號函說明二及說明三、(四)點函請教育部確認原告製播「彌陀大院-恭賀南無本師釋迦牟尼佛佛陀佛誕、南無觀世音佛祖佛誕」等節目影像與其創設目的有無相關（見原處分卷第0000-0000頁），而經教育部107年8月23日函說明三、(一)點回函「依據該基金會章程規定之設立目的……其所從事之製播『彌陀大院-恭賀南無本師釋迦牟尼佛佛陀佛誕、南無觀世音佛祖佛誕』等節目影像……涉及宗教事務，與其設立目的無相關。……」(見原處分卷第0000-0000頁)。
３、綜上，原告103年間製播「彌陀大院-恭賀南無本師釋迦牟尼佛佛陀佛誕、南無觀世音佛祖佛誕」等節目有支出「網路電視製播費用」、「活動費」、及「節目費用」等費用，經其目的事業主管機關教育部實質審核，認定與其設立目的無相關。且原告103年度於彌陀大院預訂地所舉辦之活動，其中3場活動係以宗教為主題（聖山佛前祈福大會、恭賀南無本師釋迦牟尼佛佛誕及恭賀觀世音佛祖出家紀念），該等活動內容全在宗教儀式之舉行，其目的係在實踐宗教信仰以及促進宗教發展，與其創設目的無關，業如上述，且原告確實有製播上開活動影像，有其提供之「財團法人心海羅盤善知識文教基金會103年度節目播出表」可稽（見原處分卷第987-990頁)，則原告將上開活動拍攝影片、製成電視節目，於其網站上或電視頻道播放，並於其網站上或Line訊息軟體發布上開活動相關資訊（見原處分卷第1271、1290頁），其因而發生之網路電視製播費（見原處分卷第775頁之明細帳）、網站維護、Line訊息軟體費用（見原處分卷第759頁之明細帳)及節目時段費用（見原處分卷第730頁之明細帳）等支出，自當認為與其創設目的無關。
被告因而據以核認原告103年度「網路電視製播費用」、「活動費」、及「節目費用」等支出涉有上開節目製作、播放部分，與其創設目的無關，自無不合。
三、免納所得稅適用標準第2條第1項第4款「無經營與其創設目的無關之業務」規定認定標準，並非以同條項第8款規定之收支比為判斷：
（一）原告雖主張其活動是否符合創設目的之認定標準應以免納所得稅適用標準第2條第1項第8款規定判斷，即公益團體用於其創設目的有關活動之支出不低於每年孳息及其他各項收入60%，即應認為未經營與創設目的無關之業務，被告核定其103年度銷售貨物或勞務以外之收入156,868,993元，與創設目的有關活動支出為106,995,474元，已達60%之收支比管制，應認未經營與創設目的無關之業務（見本院卷第33、35頁）；且被告核定103年度與創設目的有關活動支出為106,995,474元，則創設目的以外業務之支出成本實為0元，若因此細微活動遭認定不符創設目的，導致其整年喪失免稅資格，違反比例原則（見本院卷第43-47頁)云云。
（二）惟為促使公益團體集中其資源投入於符合創設目的之活動，免納所得稅適用標準第2條第1項第8款設有收支比之管制。有關免納所得稅適用標準第2條第1項第8款規定之支出比例之計算方式，財政部發布89年6月1日台財稅第0000000000號函釋（下稱財政部89年函）：「說明：……二、……應以機關團體『用於與其創設目的有關活動之支出(包括銷售與非銷售貨物或勞務之支出)』占『創設目的有關收入(包括銷售與非銷售貨物或勞務之收入)加計其創設目的以外之所得額及附屬作業組織之所得額』之比例計算為準，據以核定其是否符合首揭條款規定。至附屬作業組織之虧損可列為支出項下計算；但創設目的以外之虧損則不得列為支出項下計算。」（此解釋函所說明者即為申報書上所列的支出比計算公式，可參考原處分卷第105頁的申報書）。又財政部68年10月9日台財稅第37113號函（下稱財政部68年函）：「說明：……二、教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第4款免稅規定，係指限於舉辦與其創設目的有密切關係之業務而言。至於是否與其創設目的有關，應視其設立章程如何及經營業務之性質如何而定。……。又文教公益慈善機關團體，僅以其財產出租收取租金而非以出租為業者，應不視為係經營與其創設目的無關之業務，但是否已構成以出租為業，仍應就具體事實認定。」，核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。由上開2則解釋函文，可知文教公益慈善機關或團體所從事之活動，可以分為「創設目的有關」（此類再細分『銷售』與『非銷售』）、「創設目的以外」（例如財政部68年函所例舉之租金）以及「創設目的無關」（例如財政部68年函所例舉之已構成以出租為業）等3類。而其中「創設目的有關」之收入支出以及「創設目的以外」之所得額（即收入減支出之淨額）2類都必須納入此公式計算，以促使其集中資源投入於符合創設目的之活動。然若其有經營與創設目的無關之活動時，即已喪失免稅之資格，而無再將「創設目的無關」相關收支納入收支比計算之必要，此乃財政部89年函所訂定之收支比計算方式，並未將「創設目的無關」之收入支出或所得列入公式之原因，足見免納所得稅適用標準第2條第1項第8款規定，與業務是否與其創設目的有關之判斷，要無關涉，原告此部分主張，尚無足採。
（三）況且，原告103年度所從事之舉辦彌陀大院活動、興建彌陀大院並已於其上訂製廟殿及規劃博物館供奉佛像以及製播彌陀大院節目影像等業務，均與其創設目的無關，已如上述。而原告103年度舉辦之彌陀大院活動支出「彌陀大院設備及活動費」28,608,416元、興建彌陀大院103年度支出「未攤銷費用」14,111,700元及「固定資產」17,600,069元，其製播彌陀大院節目影像涉有「網路電視製播費用」、「活動費」及「節目費用」等支出（因原告103年度尚有製播其他節目及舉辦其他活動，致無法確切計算此部分金額）。則原告103年度經營與其創設目的無關業務至少有60,320,185元支出（即28,608,416元＋14,111,700元＋17,600,069元），與其103年度支出總額106,995,474元（見原處分卷第106頁之申報書）相比，其佔比已高達
56.37%（60,320,185元/106,995,474元）。原告主張其創設目的以外活動細微，被告認其不符免稅資格違反比例原則云云，亦無足採。
（四）綜上，原告經營與其創設目的無關之業務，揆諸前揭之規定及說明，並無免稅規定之適用，其所得全部應予課徵所得稅。查原告原申報本期餘絀數及本期稅前純益均為50,213,547元（原處分卷第20、29頁之申報書參照），嗣經教育部要求申請「彌陀大院設備及活動費」科目調整更正，而併同更正本期餘絀數49,873,519元及本期稅前純益為80,650,423元（原處分卷第106、92頁之申報書參照）。
被告乃以其更正後103年度之收入156,868,993元減除103年度之支出106,995,474元後數額（即本期餘絀數)，核算原告103年度所得額為49,873,519元，而對之課徵所得稅，並未認定「原告103年度支出皆為與創設目的有關」，併此指明。
四、原處分並未違反處分明確性、比例原則，亦未限制人民宗教自由，被告已盡舉證責任：
（一）原告雖主張原處分僅載其「從事之製播『彌陀大院-恭賀南無本師釋迦牟尼佛佛陀佛誕、南無觀世音佛袓佛誕』等節目影像、舉辦宗教活動(如：聖山佛前祈褔大會、南無阿彌陀佛佛誕、南無觀世音佛袓佛誕等)、訂製佛殿及規劃興建『善知識展物陳列博物館』供奉佛像接受民眾膜拜等」，然其103年度製播眾多電視集數，無以「彌陀大院-恭賀南無本師釋迦牟尼佛佛陀佛誕、南無觀世音佛袓佛誕」為名，其無從得知原處分所指節目影像為何；原告103年度舉辦演講會列表(原證六)無原處分所稱「聖山佛前祈褔大會、南無阿彌陀佛佛誕、南無觀世音佛祖佛誕」為名；原告亦不得而知原處分指稱之佛殿具體建築物為何者，原處分違反明確性原則(見本院卷第13-19頁)，且被告全以教育部107年8月23日函為據，未再採取調查證據，被告未盡舉證責任(見本院卷第21-23頁)，屬具瑕疵行政處分云云。
（二）惟查，按行政程序法第96條第1項第2款規定，行政處分以書面為之者，固應記載主旨、事實、理由及其法令依據，其主要目的乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當。故書面行政處分上開記載是否合法，即應自其記載是否已足使人民瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令判定之，而非須將相關之法令及事實全部加以記載，始屬適法（最高行政法院105年度判字第65號判決意旨參照）。
（三）查原處分中關於原告「訂製佛殿」部分，被告及教育部係依據原告與難逢廬公司簽定之委任契約書及工程備忘錄 (見原處分卷第132-134頁)以及原告105年6月21日覆函教育部之內容(見原處分卷第215頁)等證據為審認；關於原告「舉辦宗教活動(如：聖山佛前祈褔大會、南無阿彌陀佛佛誕、南無觀世音佛袓出家紀念等)」部分係依據原告提供之【彌陀博物大院】舉辦活動紀實(見原處分卷第211頁)以及被告自行調閱原告網站之訊息（見原處分卷第0000-0000頁）等證據為審認；關於原告「製播『彌陀大院-恭賀南無本師釋迦牟尼佛佛陀佛誕、南無觀世音佛袓佛誕』等節目影像」部分，係依據原告所提供「財團法人心海羅盤善知識文教基金會103年度節目播出表」（見原處分卷第987-990頁)，均如前述。
（四）揆諸前揭原處分之成立流程，係因會計師事務所受教育部委託查核原告103年度財務有建議改善事項，教育部遂將查核結果通報予被告核處，被告與原告間即展開上開所述之數次函查及補件往返(被告查調函見原處分卷第114-116頁及第815-818頁；原告補充說明函及其附件見原處分卷第381-814頁及第000-0000頁)，且教育部與原告間亦有數次文書溝通(如原處分卷第159-179頁之原告對會計師查核報告回應、第212-222頁之原告105年6月21日心海善字第105034號函)，另因原告未提供網站設計規劃文件、網路影片內容及製作明細等資料，被告乃自行調閱原告網站關於其舉辦各種活動之訊息。可知，原告與教育部及被告之間歷經多次函文往來，且上開證據俱為原告所提供或說明，僅有原告網站訊息係因其未依要求提供資料，經被告所自行調閱，若謂原告仍無從知悉其係何種行為招致認定為經營與其創設目的無關之業務，實與通常經驗相違，原告主張尚不足採。
（五）原告又主張縱其活動內容涉及宗教活動，然其講演之內容、傳遞之思想、踐行之儀式屬憲法第13條人民宗教信仰自由保障範圍，原處分以原告舉辦之活動涉及宗教行為，認定不符免稅規定，無異禁止與原告性質相同之公益性法人不得信仰宗教、不得踐行宗教行為，屬對人民宗教信仰自由之不法限制(見本院卷第47-49頁)云云。惟查，原告103年度於彌陀大院預訂地所舉辦之「聖山佛前祈福大會」、「恭賀南無本師釋迦牟尼佛佛誕」及「恭賀觀世音佛祖出家紀念活動」等3場活動係以宗教為主題，且該等活動內容全在宗教儀式之舉行，其目的係在實踐宗教信仰以及促進宗教發展，業如上述，即該等活動僅涉及宗教事務，並非係同時兼具教育及宗教性質，自非對人民宗教信仰自由之不法限制，亦未違反比例原則，原告主張，亦非可採。
五、惟被告認定原告103年度有違反免納所得稅適用標準第2條第1項第2款（對捐贈人或與捐贈人有關係之人給予變相盈餘分配）或第7款（與其捐贈人、董監事間無業務上或財務上不正常關係）等規定，尚屬無據：
（一）被告雖依據教育部107年8月23日函說明三、(二)點函覆內容「（原告支付）土地保水維護費用與租賃合約精神不符，亦涉及與捐贈人、董監事間業務上或財務上不正常關係之情形，或屬對捐贈人給予變相盈餘分配」（見原處分卷第1222頁），認定原告103年度有違反免納所得稅適用標準第2條第1項第2款「……不以任何方式對捐贈人或與捐贈人有關係之人給予變相盈餘分配」或第7款「與其捐贈人、董監事間無業務上或財務上不正常關係」等規定。
（二）惟查：行為時教育部審查教育事務財團法人設立許可及監督要點（108年4月12日廢止）第13點雖規定：「教育法人經許可設立後，本部應依民法第32條等規定監督下列事項：……（三）教育法人應依設立宗旨及目的舉辦各種公益業務，不得有分配盈餘之行為。……」，是教育部就教育法人「不得有分配盈餘行為」事項固然應為監督，關於教育法人分配盈餘行為，監督要點之規範並未賦與教育部如同教育法人有「違反法令、捐助章程或遺囑」或「管理、運作方式與設立目的不符」情形時，固得立即對之採取糾正甚至廢止許可等管制措施（第17點規定參照），但教育部對於教育法人之特定行為，其是否構成分配盈餘，或者是否造成分配盈餘實質結果而屬變相盈餘分配，並非其專屬職掌，其認定尚不能拘束稅捐機關及法院。
（三）查原告與其捐贈人及時任代表董事葉耀星於102年6月25日簽訂租賃契約書(下稱系爭契約，見原處分卷第785-786頁)，雙方約定葉耀星提供其所有包括新竹縣○○鎮○○○段590、590-1、590-2、590-3、590-4、590-5、590-6、590-7、590-8、590-9、590-10、590-11、590-12、187-1、198-1、586、589、598-4地號及新竹縣○○鄉○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號總計22筆土地(按：即原告興建彌陀大院預定地)予原告可無償使用(系爭契約第1條及第2條第1項參照)；原告須負責土地內一切有關用水、供電、整林、申請規費及地價稅等事宜與費用(系爭契約第2條第2項參照)，以及開始營運後，原告應每月支付葉耀星10萬元做為土地保水維護費用(系爭契約第2條第3項參照)。嗣於103年12月2日原告依系爭契約之約定，支付葉耀星103年1月至12月共12個月水土保持維護費金額總計1,363,641元(100,000元×12個月＋代扣所得稅136,368元＋代扣2%健保費27,273元)之款項，有匯款單及所得報酬單可憑(見原處分卷第788頁、第789頁)，然原告之彌陀大院103年度尚未完成興建而未開始營運。被告及教育部基於「原告與葉耀星雙方約定，彌陀大院於開始營運後，原告始有支付葉耀星每月10萬元土地保水維護費用之義務」，教育部107年8月23日函文說明三、(三)點、原處分卷第1327頁之調整法令及依據說明書理由第2點以及原處分卷第1380頁之復查決定理由第三、(一)點，因而認定該款項支付與租賃契約書精神不符，原告涉及與捐贈人董監事間業務上或財務上不正常關係，或屬對捐贈人給予變相盈餘分配，違反免納所得稅適用標準第2條第1項第2款「除為其創設目的而從事之各種活動所支付之必要費用外，不以任何方式對捐贈人或與捐贈人有關係之人給予變相盈餘分配」或第7款「與其捐贈人、董監事間無業務上或財務上不正常關係」等規定(見原處分卷第1222頁)。
（四）惟參諸系爭契約標示22筆土地之所有權人均為葉耀星（見原處分卷第790-810頁之土地登記謄本），而原告在前揭土地之上預定興建彌陀大院及設立「善知識展物陳列博物館」，並有據此向民眾募款取得捐贈收入(見原處分卷第52-62頁部分捐贈收據之備註欄記載『佛館-彌陀大院』)，且於103年度在前揭土地上已有舉辦4場活動(見原處分卷第211頁之『彌陀博物大院』舉辦活動記實)，原告顯於103年度時即已取得前揭土地使用及收益之權利，並就前揭土地已有使用及收益之事實，則原告因使用、收益他人所有之土地，而向該等土地所有人為系爭契約所約定費用之支付，尚無悖離常理。此外，縱使原告前揭土地之使用(如興建彌陀大院、博物館及舉辦活動等)係與其創設目的無關，然原告於取得前揭土地使用權利後，確實將之投入使用，並且因此取得捐贈收入，則原告所支付款項之金額若未明顯高於該等土地使用價值之市場一般行情，尚難據此推論原告支付該款項係屬對土地所有權人葉耀星給予變相盈餘分配，或涉及與其間業務上或財務上不正常關係。從而，被告並未舉證原告所支付款項之金額明顯高於該等土地使用價值之市場一般行情，其逕以彌陀大院尚未開始營運，該土地保水維護費與租賃契約書不符，認定原告違反免納所得稅適用標準第2條第1項第2款或第7款等規定，尚嫌速斷，但與本件原告應納稅額之結論並無影響。
六、綜上，被告認定原告103年間所從事之舉辦彌陀大院活動、訂製廟殿及規劃「善知識展物陳列博物館」供奉佛像，及相關「網路電視製播費用」、「活動費」、及「節目費用」等支出部分，有違反免納所得稅適用標準第2條第1項第4款「其無經營與其創設目的無關之業務」規定，其103年度所得無上揭免稅規定之適用，被告予以課徵所得稅8,478,400元，並無違誤。訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 9 月 24 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 侯志融法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 9 月 24 日
書記官 李依穎