臺北高等行政法院判決
108年度訴字第1616號110年1月28日辯論終結原 告 陳義忠訴訟代理人 朱容辰 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲訴訟代理人 王麗琪上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年8月14日發文字號台財法字第10813928400號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（重審復查決定）核定原告應補稅額超過新臺幣2,892,339元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之五，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為許慈美，於訴訟進行中變更為宋秀玲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國106年度個人房屋土地交易所得稅申報，列報出售持有期間在1年以內之臺北市○○區○○路○號地下1樓房屋（權利範圍全部）、地下2樓房屋（權利範圍7/76），及其坐○○○區○○段○○段30、30之1號土地、權利範圍均為1,305/10,000（下合稱系爭房地）交易所得額為新臺幣（下同）負5,241,229元，初經被告核定（下稱原核定）課稅所得為7,081,778元，應補稅額3,186,800元。原告不服，申請復查，經被告108年1月4日財北國稅法二字第1080000652號復查決定，核定課稅所得為6,842,946元，追減應補稅額107,475元，變更核定應補稅額3,079,325元。原告仍不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，以108年5月15日財北國稅法二字第1080018587號重審復查決定（下稱原處分），核定課稅所得為6,677,421元，追減應補稅額181,961元，變更核定應補稅額為3,004,839元。
原告猶未甘服，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告之主張及聲明㈠主張要旨⒈訴外人施善蒂於104年11月16日向伊借款1,500萬元，並提供
系爭房地為擔保物，設定第2順位最高限額抵押權1,800萬元予伊，並於同日出具同意書，約定債權已屆清償期而未受清償時，抵押物所有權移屬伊所有，惟施善蒂自105年5月16日起即未繳息，明顯違約，伊遂依同意書之約定，於105年11月4日申請移轉登記取得系爭房地所有權。又施善蒂前以系爭房地設定第1順位最高限額抵押權2,500萬元予訴外人白湧鑫，向白湧鑫借款，惟尚未清償完畢，系爭房地即已過戶至伊名下，伊因而承受該項債務，向白湧鑫償還借款2,000萬元。參諸施善蒂曾向臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）提起民事訴訟，主張系爭房地中之土地公告地價為54,430,370元，扣除4,300萬元抵押權後之殘值，加計房屋價值200萬元，為伊應返還之不當得利，雙方其後成立調解，由伊給付現金10萬元予施善蒂，顯見施善蒂係以第1、2順位抵押權之最高限額2,500萬元、1,800萬元，合計4,300萬元，作價抵償買賣價金之一部，則該4,300萬元自應全數認定為伊取得系爭房地之成本。
⒉伊與施善蒂約定有應收未收月息3分之利息，且施善蒂既於
104年11月16日出具同意書，載明其承諾於債務已屆期清償而仍未清償，並遲延繳交利息逾1個月，得由伊辦理流抵之所有權移轉登記事宜，復同意於同年月17日辦理預告登記；至施善蒂以系爭房地為伊設定之第2順位抵押權，雖無利息約定，僅得解為伊不得將利息列入該抵押權擔保範圍內優先受償。又施善蒂曾交付由其胞弟即訴外人施致豪為負責人之全球通運旅行社有限公司（下稱全球通運公司）所簽發，面額均為375,000元、發票日分別為105年2月16日、3月16日之支票2紙予伊，嗣於105年5月20日匯款75萬元至伊於國泰世華商業銀行股份有限公司（下稱國泰世華銀行）所開設帳戶，以支付105年2至5月之利息，其後即未曾付息，伊遂委託代書辦理過戶，惟代書未予查明，率爾認定105年6月20日為原因發生日；然依民法第758條規定，系爭房地在伊未登記取得所有權前，不發生代物清償之效力，故得列計伊取得系爭房地成本之利息，應自104年11月17日辦理預告登記時起，算至移轉登記為伊所有之105年11月4日止，共354日，金額合計442萬5,000元（計算式：354/365天X30%X1,500萬元=442萬5,000元）；退步言之，縱自原因發生日之105年6月20日起算，亦有217日之利息，金額高達2,675,342元（計算式：217/365日X30%X1,5 00萬元=2,675,342元），被告核認得計入成本之利息為0元，自屬違誤。至於違約金，應自施善蒂逾期未繳息達1個月之105年6月16日起，算至系爭房地移轉登記為伊所有之前1日即11月3日，共計141日，金額合計423萬元（1,500萬元/1萬元X20元X141日=423萬元），惟因伊與施善蒂合意系爭房地以4,300萬元作價由伊承受，故逾該數額之違約金，伊未計入取得系爭房地之成本。
⒊本件係因賣方施善蒂不願配合辦理過戶，致產生行政罰鍰，
伊若未繳納該罰鍰，根本無法完成過戶，故登記費罰鍰30,410元亦應屬系爭房地之可減除成本。
㈡聲明：訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。
四、被告之答辯及聲明㈠答辯要旨⒈施善蒂於104年11月16日向原告借款1,500萬元，並提供系爭
房地為擔保物，設定第2順位最高限額抵押權1,800萬元予原告，嗣因施善蒂無力償還債務，原告依其間之流抵約定，於105年11月4日登記取得系爭房地所有權，並代施善蒂清償向訴外人白湧鑫借款2,000萬元，以塗銷系爭房地第1順位最高限額2,500萬元之抵押權設定登記，嗣於106年6月1日以總價57,187,920元移轉登記出售系爭房地。
⒉原告雖主張：系爭房地原設定登記第1、2順位抵押權之最高
限額2,500萬元、1,800萬元，及伊與施善蒂約定應收未收月息3分之利息、違約金及登記費罰鍰30,410元，均屬伊取得系爭房地之成本。惟查：
⑴施善蒂向原告借款之金額為1,500萬元，另其係代施善蒂清
償2,000萬元，以塗銷第1順位最高限額抵押權2,500萬元，故原告實際支付之3,500萬元（1,500萬元＋2,000萬元），始屬其取得系爭房地之成本。
⑵原告雖主張其與施善蒂間之金錢借貸約定月息3分，惟未提
出具體約定資料，亦無相關金錢流向資料以供佐證，經被告分別以108年3月22日財北國稅法二字第1080011322號及第0000000000號函，請原告與施善蒂提供利息約定內容及計算依據等相關資料供核，惟2人均未提示，致無從審酌，原告主張借款利息縱不以月息3分計算，亦應依財政部函令以月息1分3厘計，毋待舉證，並不足採。至財政部108年1月19日台財稅字第10700701550號令，係規定營利事業借款利率最高標準，與本件事實有異，尚難比附援引。
⑶系爭房地之流抵約定已辦理登記，在原告請求抵押人依流抵
契約，為抵押物所有權移轉登記時，原告應負清算抵押物價值之義務。系爭房地謄本載明買賣登記原因發生日：「105年6月20日」、違約金：「每萬元逾1日，新臺幣20元」，故屬系爭房地可減除成本之違約金，應自清算時點即登記原因發生之105年6月16日起算至同月20日，共5日，計15萬元（借款金額1,500萬元÷1萬元×20元×5日）。
⑷登記費罰鍰30,410元部分：土地法第73條第2項規定，逾期
聲請土地權利變更登記者，每逾1個月得處應納登記費額1倍之罰鍰，最高不得超過20倍，旨在促使權利人及義務人儘早聲請登記，故該罰鍰非原告為取得系爭房地所支付之必要成本（或費用），自不得減除。
㈡聲明：駁回原告之訴。
五、以下事實為兩造所不爭執，並有卷附下列證據可憑，得採為判決之基礎：
㈠系爭房地原為訴外人施善蒂所有，前經其於100年6月22日以
訴外人白湧鑫為抵押權人，設定登記最高限額2,500萬元之第1順位抵押權，作為向白湧鑫借款2,000萬元之擔保；繼於104年11月13日以原告為抵押權人，設定登記最高限額1,800萬元之第2順位抵押權，以擔保其於同年月16日出具借據與同意書，向原告借款1,500萬元之債務，該第2順位抵押權設定登記並有：「債權已屆清償期而未受清償時，抵押物所有權移屬抵押權人所有」之流抵約定等情，有系爭房地登記謄本（可閱覽原處分卷第10至17頁、本院卷第79至85頁）、白湧鑫所具陳報書（可閱覽原處分卷第19、20頁）、借據（同上卷第49頁）及同意書（同上卷第48頁）附卷可稽。
㈡施善蒂因無力償還向白湧鑫所借2,000萬元，由原告交付同
面額支票1紙予白湧鑫代為清償，並塗銷系爭房地上開第1順位最高限額抵押權設定登記；原告另以對施善蒂之1,500萬元借款債權已屆清償期而未受清償為由，依其間之流抵約定，於105年11月4日以買賣為原因，登記取得系爭房地所有權等情，有上述白湧鑫陳報書、系爭房地登記謄本及面額2,000萬元支票影本（可閱覽原處分卷第21頁）在卷足憑。
㈢施善蒂曾以系爭房地之土地公告地價為54,430,370元，扣除
4,300萬元之抵押權，應有殘值11,430,370元，加計房屋價值200萬元，合計13,430,370元，為原告依其間流抵約定移轉系爭房地所有權時，該抵押物價值超過擔保債權之金額為由，向臺北地院訴請原告返還不當得利，經該院分為106年度重訴字第87號事件受理並移付調解，雙方其後以由原告給付施善蒂10萬元之條件成立調解，有民事起訴狀附本院卷第89至92頁，及臺北地院106年度移調字第93號調解程序筆錄（下稱調解筆錄）附可閱覽原處分卷第36、37頁可稽。㈣原告於106年6月1日以總價57,187,920元移轉登記出售系爭
房地，於申報該年度個人房屋土地交易所得稅時，列報出售系爭房地交易所得額為負5,241,229元，被告原核定課稅所得為7,081,778元，應補稅額3,186,800元，嗣經原告申請復查，先行追減應補稅額107,475元，於原告提起訴願後重新審查，再以原處分變更核定課稅所得為6,677,421元【出售總價57,187,920元－可減除成本47,651,103元（原告以施善蒂未清償之借款債權抵充價金1,500萬元＋代償系爭房地設定第1順位抵押權所借款項2,000萬元＋土地增值稅12,011,852元＋契稅180,464元＋印花稅57,437元＋地價稅121,977元＋房屋稅13,848元＋依調解筆錄給付10萬元＋應收違約金抵充價金15萬元＋規費15,525元）－按成交價額5%計算之可減除費用2,859,396元=6,677,421元】，按系爭房地持有期間在1年以內之適用稅率45%，變更核定應補稅額為3,004,839元（課稅所得6,677,421元X45%），有不動產買賣契約書、申報書（附可閱覽原處分卷第148至153頁）、原核定、復查決定書、原處分（附同上卷第154、179至180、183至190、216至225頁）及訴願決定書（附本院卷第53至63頁）在卷足憑；另原處分准予減除之土地增值稅、契稅、印花稅、地價稅、房屋稅、依調解筆錄所為給付及規費等成本及費用數額，核與卷附土地增值稅、印花稅、地價稅、房屋稅、契稅繳款書、規費收據（附同上卷第162至173、203頁）及調解筆錄所載相符，原告亦無爭議。
六、經核本件爭點為：原告主張系爭房地原設定登記第1、2順位抵押權最高限額即2,500萬元、1,800萬元之全額，均屬其取得系爭房地之成本；另施善蒂依其間約定，自104年11月17日起至105年11月4日止，應付而未付之月息3分利息，及自105年6月20日起至同年11月4日止，每萬元1日20元計算之違約金，暨登記費罰鍰30,410元，亦均得列計成本減除，是否可採？本院判斷如下：
㈠應適用之法令⒈按所得稅法第4條之4第1項規定：「個人及營利事業自中華
民國105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅：一、交易之房屋、土地係於103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內。二、交易之房屋、土地係於105年1月1日以後取得。」第14條之4第1項、第3項第1款第1目規定：「（第1項）第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；……。（第3項）個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：㈠持有房屋、土地之期間在1年以內者，稅率為45%……。」第14條之6規定：「……個人未提示因取得、改良及移轉而支付之費用者，稽徵機關得按成交價額百分之5計算其費用。」⒉房地合一課徵所得稅申報作業要點（下稱房地合一稅申報作
業要點）第3點前段規定：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。」第4點前段規定：「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。」第10點第1項規定：「本法第14條之4第1項及第14條之6規定之成本，認定如下：㈠買賣取得者，以成交價額為準。㈡個人提供土地與營利事業合建分成或合建分售者，以該土地之取得成本為準。㈢個人以自有土地與營利事業合建分屋所取得之房屋、土地，其土地以取得成本為準；房屋以換出土地之取得成本為準，並依下列情形調整（認定）：……。㈣個人自地自建房屋，其土地以取得成本為準；房屋以實際建造成本為準。㈤因區段徵收領回抵價地或土地重劃領回重劃後土地，以原取得被徵收土地或重劃前土地之取得成本為準。但徵收或重劃時已領取補償金部分之成本，應自成本中扣除。㈥以房屋、土地為信託財產，嗣因信託行為不成立、無效、解除或撤銷而塗銷信託登記，該房屋、土地所有權回復登記於委託人名下，以委託人原取得房屋、土地之成本為準。㈦配偶之一方依民法第1030條之1規定行使剩餘財產差額分配請求權取得之房屋、土地，以配偶之他方原取得房屋、土地之成本為準。㈧因繼承或受贈取得之房屋、土地，以繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值為準。㈨分割共有物取得房屋、土地，以原取得共有物之成本為準。但該共有物係因繼承或受贈取得者，應按前款規定認定。㈩其他情形或無法依前9款規定認定成本者，稽徵機關得依查得資料核定其成本，無查得資料，得依原始取得時房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後，核定其成本。」第11點第1款規定：「個人除得減除前點規定之成本外，其提示下列證明文件者，亦得包含於成本中減除：㈠購入房屋、土地達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），及於房屋、土地所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息。」前揭作業要點乃財政部基於稅捐稽徵主管機關之職權，對於依所得稅法第4條之4規定應課徵所得稅之房屋、土地交易所得，其交易日、取得日之認定及得認列之成本等細節性、技術性事項，訂定之行政規則，與母法規定並無牴觸，無違法律保留原則，得為稅捐稽徵機關辦理相關案件時所援用。
㈡經查：
⒈原告主張：伊係以54,430,370元之價格，向施善蒂購買系爭
房地，雙方當時未簽訂私契，僅有公契一節，固據其提出「憑證名稱」為「不動產買賣」、「憑證金額」為「54,430,370元」之臺北市稅捐稽徵處105年10月印花稅大額憑證應納稅額繳款書為證（參見本院卷第69頁），並有土地建築改良物所有權買賣移轉契約書附可閱覽原處分卷第28、29頁足憑；又原告於105年11月4日登記取得系爭房地所有權之原因為「買賣」，登記原因發生日期為105年6月20日，則有系爭房地登記謄本附本院卷第79至85頁可稽。惟依原告所述，系爭房地上開「買賣」之起因，為施善蒂於104年11月間向其借款1,500萬元，並以系爭房地設定登記最高限額1,800萬元之第2順位抵押權及為流抵約定，施善蒂亦於104年11月16日出具同意書表明若債務屆期仍未清償，且遲延繳息逾1個月，即無條件由原告辦理流抵之所有權移轉登記事宜；惟施善蒂自105年5月16日起未繳息，至同年6月16日已明顯違約，其因而依其間約定申辦系爭房地過戶等語（參見原告起訴狀之記載，本院卷第13頁），核與施善蒂對原告提起臺北地院106年度重訴字第87號民事訴訟時，主張系爭房地於105年11月4日移轉登記為原告所有，係原告依流抵約定所為等語（參見本院卷第89至92頁），乃相符合。再參諸原告自承系爭房地之過戶，係其單方面依施善蒂出具之同意書辦理，雙方就房地價值未事先約定，因而遭施善蒂質疑，並對其提起上述民事訴訟，請求返還不當得利（參見本院卷第13頁），此與不動產買賣，締約雙方對於為契約必要之點之價金為何，必須達成合意，買賣契約始得成立之常態情形，明顯不合；且原告與施善蒂於105年6月20日就系爭房地所訂土地建築改良物所有權買賣移轉契約書，其上所載買賣價款總金額為3,007,739元（參見可閱覽原處分卷第29頁），與原告聲稱之買價54,430,370元，復相去甚遠。是綜上諸情以觀，原告取得系爭房地所有權之實際原因，並非其與原所有權人施善蒂訂有買賣契約，而係其依第2順位抵押權設定登記實行流抵約款，故其取得系爭房地之原因，與前引房地合一稅申報作業要點第10點第1項第1至9款規定，俱不相同，無從依該9款規定認定成本，揆諸同項第10款規定，被告得依查得資料核定其成本。
⒉次查，依施善蒂於104年11月16日向原告借款1,500萬元時，
出具之同意書，載明其承諾於債務已屆清償期而仍未清償，且遲延繳交利息逾1個月，原告得不經其配合或通知，無條件指定登記權利人，辦理流抵之所有權移轉登記事宜，並放棄流抵決算之權利等語（參見可閱覽原處分卷第48頁）觀之，施善蒂遲延給付原告利息達1個月，乃原告得以實行流抵約定之條件。由此足見，原告與施善蒂間就上述1,500萬元借款，確實約定施善蒂應按一定期限給付利息，且施善蒂未償還之借款本金與逾期1個月未給付之利息，均為原告依流抵約定取得系爭房地所有權之對價，故應屬其取得系爭房地所有權之成本。從而：
⑴施善蒂就前述1,500萬元借款本金，迄至原告與其於105年6
月20日訂定土地建築改良物所有權買賣移轉契約書，請求其移轉系爭房地所有權時，未曾清償分文一節，既為兩造所不爭之事實，則被告核認該1,500萬元為原告取得系爭房地之成本，自無違誤。
⑵又查：
①原告主張其與施善蒂就該1,500萬元借款約定之利息為週年
利率30%，為被告所否認，本院就此曾依原告聲請通知施善蒂到庭作證，惟其具狀陳稱：其因於106年4月27日接受經顱切開血管繞道手術，術後恢復不佳，有記憶混亂缺失狀況，不能到庭，並提出臺北榮民總醫院診斷證明書2紙為憑（參見本院卷第178至183頁）。觀諸上述診斷證明書所載，施善蒂於術後偶有思緒不穩、注意力失常現象，故顯難期待其對接受手術1年餘以前向原告借款時，關於利率約定及繳息方式之詳細情節，能有清楚之記憶且為明確之證述，本院因認無再通知其到庭作證之必要。原告固另聲請本院通知施善蒂對原告提起上開民事訴訟時，委任之訴訟代理人易定芳律師到庭，就施善蒂與原告間對於1,500萬元借款如何約定利息之事作證，惟該名律師並未親自見聞施善蒂向原告借款及出具同意書之過程，即便到庭作證，所為證詞諒必係轉述他人之言，可信度不高，本院認亦無通知其作證之必要。然原告另主張：施善蒂曾對其交付由訴外人全球通運公司為發票人、面額均為375,000元，發票日分別為105年2月16日、105年3月16日之支票2紙，支付105年2、3月之利息，另於105年5月20日匯款75萬元至其於國泰世華銀行開設之帳戶，支付105年4、5月份應付之利息等情，業據其提出支票2紙及匯款紀錄為證（參見本院卷第205、209至211頁）；又其所稱上開支票發票人全球通運公司之負責人施致豪為原告之胞弟一節，亦據其提出公司基本資料為憑（參見本院卷第207頁），且未為被告所爭執，應可採認。由原告所提上述支票發票日與施善蒂匯款之日期，係在施善蒂向原告借款1,500萬元以後，及其雙方就系爭房地訂定土地建築改良物所有權買賣移轉契約書之前，且交付支票與匯款之時間在4個月之內，支票面額及匯款金額共計150萬元，與原告所述1,500萬元借款，以年息30%計算之4個月份利息數額（1,500×30%×4÷12=150），復相符合，支票又係由施善蒂之弟擔任負責人之公司簽發，與一般民間借貸之借款人向親友商借客票清償債務之常情並不相悖等情觀之，原告主張其與施善蒂就該1, 500萬元借款，係約定施善蒂應按週年利率30%支付利息，且施善蒂曾按月付息至105年5月止等情，應堪採信。
②被告雖抗辯：施善蒂以系爭房地為原告設定之第2順位最高
限額抵押權，就「利息（率）」係約定為：「無」，且原告105年綜合所得稅結算申報，並未列報取自施善蒂之利息所得；況全球運通公司與原告間可能存有其他債權債務關係，施善蒂於105年6月20日匯款75萬元予原告之目的為何，自匯款紀錄亦無從知悉，故難憑此即認其間有利息約定云云，並提出土地、建築改良物抵押權設定契約書（本院卷第263、265頁）、原告105年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書（本院卷第267至270頁）為證。惟上開抵押權設定未就利息（率）予以登記，僅能證明原告與施善蒂就1,500萬元借款約定之利息，非屬該抵押權擔保之範圍，不得據此推論其間即無利息約定；另原告未就向施善蒂收取之利息報繳所得稅，乃被告應對原告補徵稅額之問題，亦無從憑此否定由施善蒂依原告主張之約定利率連續數月付款，佐以其出具之同意書明定向原告借款應支付利息等證據，顯示其間對於上開借款確有利息約定之事實。被告復未提出其他足以推翻該項利息約定之反證，僅以施善蒂所交付原告支票與匯款之原因不明為由，否認有利息約定之存在，尚難採憑。
③再者，施善蒂於104年11月16日向原告借用1,500萬元，惟僅
依約繳納年息30%之利息至105年5月16日，其後即未繳息，業如前述，則依其間約定，施善蒂對原告所負債務，於其遲付利息滿1個月之105年6月15日，即屆至清償期。惟依110年1月20日修正前民法第205條規定：「約定利率，超過週年百分之20者，債權人對於超過部分之利息，無請求權。」是原告就施善蒂遲延未付之該1個月約定利息，依法僅得請求施善蒂給付其中以年息20%計算之25萬元（計算式：1,500×20%÷12＝25），超過部分則無請求權。上述25萬元利息既屬原告取得系爭房地之對價，自得列為出售系爭房地之成本予以減除，被告否准認列，即有違誤。
⒊另查，系爭房地第2順位最高限額抵押權設定登記事項，尚
包括「違約金：每萬元逾1日，新台幣20元整。」（參見本院卷第71至77頁），可見原告與施善蒂就上開1,500萬元借款債務，約定施善蒂如屆期未清償，每逾1日應按每萬元20元之標準計付違約金。又施善蒂對原告所負上開債務，於其遲延給付利息滿1個月之105年6月15日，屆至清償期，原告因而依其間之流抵約定申辦系爭房地過戶，雙方並於105年6月20日就系爭房地訂定土地建築改良物所有權買賣移轉契約書等情，均如前述，則被告核認施善蒂自該借款債務清償期屆至次日（即105年6月16日）起至同年月20日止，應給付之5日違約金合計15萬元（1,500萬元÷1萬元×20元×5日），為原告取得系爭房地之成本，與民法873條之1第2項規定：
「抵押權人請求抵押人為抵押物所有權之移轉時，抵押物價值超過擔保債權部分，應返還抵押人；不足清償擔保債權者，仍得請求債務人清償。」所揭示抵押權人實行流抵約款而取得抵押物所有權者，應於請求抵押人移轉抵押物所有權時，就其債權（包括經登記之違約金在內）數額予以結算之意旨，及原告既於105年6月20日與施善蒂訂定土地建築改良物所有權買賣移轉契約書，足證其於該日已依流抵約定請求施善蒂移轉系爭房地所有權，故施善蒂積欠債務之數額應以該日為準進行結算之事證相符，並無不合。
⒋又查，原告於105年11月4日登記取得系爭房地所有權時，該
房地前由施善蒂為訴外人白湧鑫設定之第1順位抵押權登記，並未塗銷，且施善蒂於104年6月24日向白湧鑫借用、以該第1順位抵押權擔保之2,000萬元，自105年2月份起即未如期支付利息，經其徵得白湧鑫同意停止計算利息，且暫緩拍賣系爭房地，嗣由原告代施善蒂償還2,000萬元，始於106年3月24日塗銷該第1順位抵押權設定登記等情，有系爭房地登記謄本（可閱覽原處分卷第10至17頁）、白湧鑫於106年12月20日出具之陳報書（同上卷第19、20頁）、施善蒂於106年4月6日出具之證明書（同上卷第9頁），及系爭房地異動索引查詢資料（同上卷第139、133、53頁）在卷足憑。是原告代施善蒂向白湧鑫清償之2,000萬元，使系爭房地上之第1順位抵押權設定登記得以除去，原告即不致因白湧鑫聲請拍賣抵押物而喪失系爭房地所有權，則被告核認該2,000萬元係原告取得系爭房地所支付之必要成本，准予減除，亦無違誤。
㈢原告雖以施善蒂前對其提起民事訴訟時，於起訴狀內記載：
系爭房地之土地公告地價加計房屋價值後，扣除第1、2順位抵押權之最高限額4,300萬元後，尚有殘值13,430,370元等語為據，主張系爭房地第1、2順位抵押權之最高限額合計4,300萬元，均為其取得系爭房地之成本，被告就超過施善蒂所積欠債務數額2,000萬元及1,500萬元部分否准認列，係屬違誤云云。惟查，所得稅法第14條之4所定房地交易所得或損失之計算，基於量能課稅原則之要求，以核實認定為原則，此觀前引房地合一稅申報作業要點第10點第1項規定即明。系爭房地原由施善蒂為白湧鑫及原告設定第1、2順位抵押權之最高限額2,500萬元、1,800萬元，僅為其與各該債權人約定系爭房地所應擔保債權額之上限金額，然原告依第2順位抵押權設定登記之流抵約定，請求施善蒂移轉系爭房地所有權時，施善蒂已屆清償期而未償還之借款債務本金數額僅為1,500萬元，未達該抵押權設定登記最高限額1,800萬元；另原告為塗銷第1順位抵押權，取得無物上負擔之系爭房地，代施善蒂償還之債務數額為2,000萬元，亦非第1順位抵押權設定登記之最高限額2,500萬元，則被告核認上述原告未能回收之借款本金1,500元及代為清償之2,000萬元，為其出售系爭房地所得減除之成本，合於房地交易所得計算應遵循之核實認定原則，原告主張前述2項抵押權之最高限額共計4,300萬元均應認列成本，自非可採。
㈣原告另主張：伊出借1,500萬元予施善蒂，係約定施善蒂應
按月支付月息3分之利息，經施善蒂於104年11月16日出具上述同意書，並於次日辦理預告登記；施善蒂既自105年5月16日後即未曾繳息，依民法第758條規定，在伊未登記取得系爭房地所有權前，不發生代物清償之效力；故自系爭房地辦理預告登記時起，至105年11月4日移轉登記為伊所有時止，共354日之利息442萬5,000元，均為伊取得系爭房地之成本，縱以系爭房地登記原因發生日之105年6月20日計算，亦有217日之利息，金額高達2,675,342元；另施善蒂自105年6月16日至同年11月3日應給付伊之違約金計300萬元，亦應列為伊取得系爭房地之成本，方屬合理云云。惟查，施善蒂於104年11月16日向原告借款1,500萬元後，以交付全球通運公司為發票人之支票及匯款等方式，對原告給付105年2至5月約定利息之事實，已據原告提出相符之支票及匯款紀錄證明如上；至其於104年11月16日借款時至105年1月之應付利息，衡情施善蒂應亦已按月給付，否則其中如有任1期利息逾1月未付，原告理當早已實行流抵約定，而無於105年6月20日始請求施善蒂移轉系爭房地所有權之理。上述業經原告收取之利息，為原告已實現之所得，原告竟主張應列為其出售系爭房地之成本，於計算該房地交易所得時予以減除，殊無足取。又依前述，原告取得系爭房地之成本為若干，應以其於105年6月20日實行流抵約定，請求施善蒂移轉系爭房地所有權時，為結算時點，即於該日未獲施善蒂清償之借款本息及已發生之違約金，始屬原告取得系爭房地所支付之代價，得於原告出售系爭房地時列為成本扣除，原告主張105年6月20日後至系爭房地於同年11月4日移轉登記為其所有時之約定利息及違約金，仍應計入其取得系爭房地之成本，洵難採憑。㈤原告末主張：伊因施善蒂不願配合辦理系爭房地所有權移轉
登記，致遭地政機關依土地法第73條規定裁處罰鍰30,410元，若未繳納完畢，根本無法完成過戶，自應准予列為成本減除云云。惟查，辦理土地權利變更登記，由土地法第73條第1項所定聲請人，檢附同法第74條所定文件，向地政機關提出聲請，地政機關即應受理；至同法第73條第2項規定：「前項聲請，應於土地權利變更後1個月內為之。……聲請逾期者，每逾1個月得處應納登記費額1倍之罰鍰。但最高不得超過20倍。」旨在促使土地權利人及義務人儘早聲請登記，受罰者如未繳納罰鍰，裁罰之地政機關固可能以其有公法上金錢給付義務不履行為由，移送行政執行，惟非得以此為由否准其登記聲請，是原告主張其如未繳納地政機關以其逾期聲請登記為由，依土地法第73條規定裁處罰鍰30,410元，即無法完成系爭房地之過戶，故該項罰鍰乃伊為取得系爭房地支付之必要成本云云，仍無足取。
七、綜上所述，原告出售系爭房地時得減除之成本，除原處分准予列計之47,651,103元外，應再加計原告實行流抵約定時，依法得請求施善蒂給付之利息25萬元，而為47,901,103元（47,651,103+250,000＝47,901,103），其課稅所得應為6,427,421元【出售總價57,187,920元－可減除成本47,901,103元－可減除費用2,859,396元=6,427,421元】，按系爭房地持有期間在1年以內之適用稅率45%所計算應補稅額為2,892,339元（6,427,421×45%＝2,892,339）。是被告以原處分核定原告於106年出售系爭房地交易所得之應補稅額，於超過2,892,339元部分，係屬違誤，訴願決定未予糾正，同有違法，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許；至原處分其餘部分，於法尚無不合，訴願決定予以維持，亦無違法，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、結論：原告之訴為一部有理由，一部無理由。中 華 民 國 110 年 3 月 4 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 程 怡 怡
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 3 月 4 日
書記官 李 建 德