臺北高等行政法院判決
108年度訴字第1626號109年7月30日辯論終結原 告 李榮烈訴訟代理人 陳崇善 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）住同上訴訟代理人 徐丞萱列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國108年8月7日台財法字第10813926160號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之父李信正於民國106年10月8日死亡，繼承人於107年7月9日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）36,351,820元，遺產淨額15,136,916元，應納稅額1,513,691元。嗣原告於107年10 月8日（上開核定尚未確定）申請增列桃園市○○區○○段○○○ ○號土地（下稱系爭土地）之農業用地扣除額31,252,716元，經被告審認系爭土地於繼承時與農業用地作農業使用規定不符，以108年1月22日北區國稅桃園營字第1080201100號函（下稱108年1月22日函）否准認列。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）聲明：⒈原課稅處分、復查決定、訴願決定均撤銷。⒉前開撤銷部分，另為遺產稅稅額為零（免稅）之處分。
（二）陳述：⒈被繼承人過世前數年間，於自有農地作農業使用，且為配
合政府休耕政策，曾於105 年第1 、2 期及106 年第1 期通過休耕補助規定，並領有休耕款，基於農業勞動之延續性，被繼承人生前多年從事農作，有當地鄰里長及農業主管單位之空照圖可為佐證，系爭土地符合農地農用規定，被告未主動調查此項有利人民之事實，顯有疏失。
⒉被繼承人於申請106年第2期休耕補助期間，因病住院，因
此未能如同休耕補助規定種植綠肥措施，蓋未依規定施作綠肥植物者，雖記載「未翻耕未種植」，然其意乃針對符合休耕規定之綠肥植物未翻耕未種植，並不及於其他部分（未論及是否未為農用），是系爭土地仍是作農業使用。被告就「是否農地農用」與「是否合於休耕規定」之認定，誤以後者為前者之認定標準，混淆適用關於農地農用與休耕認定標準，並以此為不利人民之處分與決定，顯然違法等語。
三、被告則以：
（一）聲明：駁回原告之訴。
（二）陳述：⒈依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條規定之立法理
由及89年1 月26日修正理由，可知遺贈稅法第17條第1 項第6 款規定，係配合農業發展條例所訂，而依農業發展條例第38條、第39條規定，作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，惟申請免徵遺產稅時，應檢具農用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。又農用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。準此，農業用地於「繼承時」是否「供作農業使用」之認定，係以「農用證明書」為其證據方法，而農用證明書之核發，係由主管機關依據相關法令及申請人所提之相關事證予以實質審查，尚非由稅捐稽徵機關予以認定。是以，原告指摘被告未主動詢問當地鄰里長及調閱農業主管單位之空照圖以證明系爭土地之農用事實乙節，容有誤解。
⒉被告依據桃園市蘆竹區公所函文、被繼承人基本耕地清冊
、農民擁有農機清冊及蘆竹區農會存摺影本等資料，認定系爭土地於106年第2期（期程為106年8月1日至11 月30日）申報休耕種植其他景觀綠肥。惟實勘結果為未翻耕未種植，經判定休耕不合格，乃核認系爭土地於繼承時未符合農業用地作農業使用，否准認列系爭土地農業用地扣除額31,252,716元，並無違誤。至於被繼承人於106年1月24日受領之款項14,154元，係105年第2期核撥之休耕款，於106年8月25日受領之款項9,159元，係106年第1 期核撥之轉作休耕款，而106年第2期因經勘查結果為不合格，屬申報不符，是當期未核予給付，且該批休耕款並非該公所核發；又原告亦自承繼承日當期系爭土地因故荒蕪未耕種等情。是以，系爭土地於被繼承人死亡時之事實狀態顯未符合農業使用。原告雖主張繼承日當期未種植，並非表示繼承人絕對無法取得農用證明書；而執蘆竹區公所107年11 月
27 日核發系爭土地農用證明書供佐，惟此仍不能改變106年10 月8日被繼承人死亡時，系爭土地有未作農業使用之事實。
⒊對照農業發展條例第39 條第2項、農業用地作農業使用認
定及核發證明辦法第1 條及農地種植綠肥及生產環境維護措施作業規範第8 條等相關規範可知，農業主管機關就是否符合休耕措施而得核予給付款之認定標準，與是否符合農業用地作農業使用而得核發證明書之審查條件，並不相同。又探究農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條第1 項規定，雖將休耕認定為作農業使用之一項，惟其前提必須為「依規定辦理休耕」。換言之，縱使被繼承人生前於系爭土地曾有休耕措施，仍須於其死亡時確實「依規定辦理休耕」，始得認定為作農業使用等語，資為抗辯。
四、本院之判斷：
（一）按遺贈稅法第4條第5項規定：「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」第17條第1項第6款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數……。」遺贈稅法施行細則第20條第1 項規定：「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」次按農業發展條例第2 條規定：「本條例所稱主管機關︰在中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」第3 條第10款、第12款規定：「本條例用辭定義如下：……十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：(一)供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。(二)供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。(三)農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。……十二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」第38條第1項規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅……。」第39條規定：「(第1項)依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。(第2項)農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」可知遺贈稅法第17條第1項第6款規定，係配合農業發展條例所訂，目的在於獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用；而遺產中「作農業使用」之「農業用地」，由繼承人承受者免徵遺產稅，應具備以下要件：⒈須「繼承時」該被繼承人所遺之「農業用地『實際上』作農業使用」；且其繼承人自繼承開始（被繼承人死亡）時起，將該承受且實際上作農業使用之農業用地「繼續」供作農業使用。⒉繼承人承受「繼承時『實際』作農業使用」之農業用地，並「繼續」將該土地作農業使用之期間為「自承受之日起5 年」，始予免徵遺產稅；倘自承受之日起5年內有未將「承受時『實際』作農業使用」之該農業用地「繼續作農業使用」，且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，即應追繳應納之遺產稅賦。⒊作農業使用之農業用地申請免徵遺產稅，則應檢具農地農用證明書憑以向該管稅捐稽徵機關辦理，此乃納稅義務人就農業用地申請免徵遺產稅之法定要件，倘納稅義務人未能檢具，自不得據以主張免徵遺產稅（最高行政法院105年判字第318號判決意旨參照）。
（二）又按課稅處分以課稅構成要件已被實現之期間或時點之事實及法律狀態，作為認定核課稅捐事實及應適用法律之時點。依遺產及贈與稅法第1 條規定，遺產稅係就被繼承人死亡時所留財產課徵之稅捐，故於被繼承人死亡時，遺產稅之課稅要件即已實現，是遺產稅核課處分應以被繼承人死亡時作為認定與核課相關事實及適用法律之基準時點，而農業發展條例第39條第1 項規定所應檢具之農地農用證明書，即係作為證明前述基準時點之事實狀態之用（最高行政法院99年度判字第731號判決、104 年度判字第118號判決參照）。本件被繼承人李信正係於106年10月8日死亡，而有關系爭農業用地扣除額，原告雖於107 年7月9日遺產稅申報後始申請主張，依上述規定及說明，其所涉是否應自遺產中扣除其價值之核課相關事實及法規，自應以被繼承人死亡時之事實狀態及法令為判斷準據，核先敘明。
（三）查本件被繼承人即原告之父李信正於106 年10月8 日死亡，繼承人於107 年7 月9 日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額36,351,820元，遺產淨額15,136,916元，應納稅額1,513,691 元。嗣原告於107 年10月8 日（上開核定尚未確定）申請增列系爭土地之農業用地扣除額31,252,716
元（持分面積4,223.34 平方公尺×每平方公尺之公告現值7,400 元）。查系爭土地原為被繼承人李信正所有，其使用分區為特定農業區、使用地類別為農牧用地，其繼承人為被繼承人之妻李呂寶蔥、子女李榮貴、李榮忠、李榮烈、李翎均，有土地登記謄本、遺產稅申報書、戶籍謄本等件附卷可稽（見原分卷第9、18至40 頁）。而被告所屬桃園分局初查函詢系爭土地於繼承日當期之農業使用狀態，依據桃園市蘆竹區公所（下稱蘆竹區公所）107年10 月19日桃市蘆農字第1070036541號、107年12月5日桃市蘆農字第1070044187號及107年12月10日桃市蘆農字第1070044817號函（下分別稱107年10月19日函、107年12月5日函、107年12月10日函）復略以：系爭土地於106 年第2期申報休耕種植其他景觀綠肥，惟實勘結果為未翻耕未種植，經判定休耕不合格等語，據以認定系爭土地於繼承時未符合農業用地作農業使用，否准認列系爭土地農業用地扣除額31,252,716元。原告不服，申請復查，經被告以108年3月21日北區國稅法二字第1080003837號函（下稱108年3月21日函）詢系爭土地休耕申報及實勘判定資料事宜，經蘆竹區公所以108年3月25日桃市蘆農字第1080011412號函（下稱108年3月25日函）復略以：系爭土地經當事人於106年1月16日同時申報106年第1期轉作及第2 期休耕，業已領得休耕款；而被繼承人於106年10月8日死亡當期（即106 年第2期，指106年8月1日至11月30日），經依「農地種植綠肥及生產環境維護措施作業規範」實勘，判定休耕不合格，故未符合農業用地扣除之規定，當期亦未核給休耕款等語，據以駁回其復查申請等情，有遺產稅申報書及相關資料（見原處分卷第1 至40頁）、遺產稅核定通知書（見同上卷第100 、101 頁）、原告107 年10月8 日更正申請書及相關資料（見同上卷第58至72頁）、蘆竹區公所107 年10月19日函、107 年12月5 日函、107 年12月10日函、10
8 年3 月25日函（見同上卷第43、46、55、171 至178 頁）、被告所屬桃園分局108年1月22日函（見同上卷第85、86頁）、復查決定（見同上卷第179至184頁）、訴願決定（見本院卷第11至18頁）附卷可稽，堪以認定。是被告所為遺產稅之核定，於法並無不合。
（四）原告雖主張被繼承人生前長年從事農作，雖於申請106 年第2 期休耕補助期間，因病住院，以致對符合休耕規定之綠肥植物未翻耕未種植，然此無法否認系爭土地仍作農業使用之事實，被告混淆「是否農地農用」及「否合於休耕規定」之認定，自有違誤云云。惟按中央主管機關農業委員會（下稱農委會）依前揭農業發展條例第39條第2 項授權規定，訂定「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」，其第3 條規定：「有下列各款情形之一者，得申請核發農業用地作農業使用證明書：一、依本條例第37 條第1項或第2項規定申請農業用地移轉不課徵土地增值稅。二、依本條例第38條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」第4 條第1 款規定：「農業用地符合下列情形，且無第5 條所定情形者，認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。」第7 條規定：「依本辦法申請核發農業用地作農業使用證明書時，應填具申請書並檢具下列文件資料，向直轄市或縣（市）政府申請：……」第10條第1 、2 項規定：「（第1 項）直轄市或縣（市）政府受理申請案件後，應實地勘查，並以1 次為限。（第2 項）前項勘查結果應填具勘查紀錄表。」第11條規定：「申請案件經審查符合本條例第3 條第12款及本辦法第4 條或第6 條規定者，受理機關應核發農業用地作農業使用證明書。」第14條規定：「農業用地作農業使用證明書之有效期限為6 個月；逾期失其效力。」可知遺產中之農業用地，由繼承人承受得免徵遺產稅者，須繼承時該被繼承人所遺之農業用地實際上作農業使用，且其繼承人自繼承開始時起，將該承受且實際上作農業使用之農業用地繼續供作農業使用，始足當之。且遺產中作農業使用之農業用地申請免徵遺產稅，依法應檢具農地農用證明書向該管稅捐稽徵機關辦理，此乃納稅義務人就農業用地申請免徵遺產稅之法定要件，倘納稅義務人未能檢具，自不能據以主張免徵遺產稅。而辦理休耕雖亦得認定作農業使用，然其前題係「辦理休耕合於規定」。就此，農委會為輔導農地現耕人種植綠肥作物或辦理生產環境維護措施，改善土壤理化性質及減少施用化學肥料，避免雜草叢生或荒廢，維持可耕狀態以供必要時得隨時恢復生產，訂定「農地種植綠肥及生產環境維護作業規範」，其第
3 條規定：「本作業規範所稱休耕期間，係指『調整耕作制度活化農地計畫』中各直轄市、縣（市）政府所訂定每年兩個期作之休耕期間。」第8 條規定：「經勘查符合下列規定者，依所申報辦理之措施核予給付：(一)申報種植綠肥作物，依綠肥作物成活率標準及核定面積給付。⒈綠肥作物成活率佔申報農地面積百分之50以上，給付每公頃4萬5千元（含綠肥種子費、翻耕費及至少1次之蟲害防治費用）。⒉綠肥作物成活率未達百分之50，但有辦理翻耕者，核予生產環境維護給付每公頃3萬4千元。⒊種植綠肥作物農地發現紅火蟻入侵，配合直轄市、縣（市）政府或防檢局鑑定，並採取防治措施者，核予生產環境維護給付每公頃3萬4千元。……」
（五）承上，被告所屬桃園分局為查明被繼承人李信正所遺之系爭土地，是否符合農業發展條例第38條第1 項規定，得予遺產總額中扣除，免徵遺產稅，經函請蘆竹區公所協助調查，查得系爭土地於106 年第2 期申報休耕種植其他景觀綠肥（轉作面積4,163 平方公尺），惟經實勘結果為「未翻耕未種植」，經判定休耕不合格，無法認定符合農業使用，因此否准認列系爭土地農業用地扣除額31,252,716元，有蘆竹區公所107 年10月19日函、107 年12月5 日函、
107 年12月10日函附卷可參，已如前述。另在復查階段，被告參據蘆竹區公所108 年3 月25日函等資料，查得系爭土地經當事人於106 年1 月16日同時申報106 年第1 期轉作及第2 期休耕，而被繼承人死亡日（106 年10月8 日）當期（即106 年第2 期，指106 年8 月1 日至11月30日），經蘆竹區公所實勘結果，仍因未翻耕未種植而判定休耕不合格。至被繼承人於106 年1 月24日受領之款項14,154元，係105 年第2 期核撥之休耕款；於106 年8 月25日受領之款項9,159 元，係106 年第1 期核撥之轉作休耕款，而106 年第2 期因經勘查結果為不合格，故當期未核予給付，亦如前述。至原告雖提出蘆竹區公所107 年11月27日核發之系爭土地農用證明書（見原處分卷第88、89頁），然此不能證明106 年10月8 日被繼承人死亡時系爭土地有作農業使用之事實，自難作為有利於原告之認定，原告上開主張，委無足採。
（六）綜上所述，原核定處分並無違法，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，並訴請另為遺產稅稅額為零（免稅）之處分，均無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果均不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 109 年 8 月 20 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 李 君 豪法 官 侯 志 融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 8 月 20 日
書 記 官 徐 偉 倫