臺北高等行政法院判決
108年度訴字第1724號109年7月16日辯論終結原 告 許碧蓮訴訟代理人 翁林瑋 律師
王佩絹 律師何婉菁 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 胡德澤
李本榮洪煜程上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國108年8月20日台財法字第10813919930號訴願決定（案號：
第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告認原告利用他人名義，於民國102年10月3日出售持有期間在1年以內之新北市○○區○○街○巷○號OO樓、OO號地下一層房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報並繳納特種貨物及勞務稅，故按系爭房地銷售價格新臺幣（下同）10,500,000元適用稅率15%，核定應納稅額1,575,000元，另按所漏稅額處1.5倍之罰鍰2,362,500元。原告於106年5月5日連同滯納金15,750元繳清特銷稅款1,590,750元；嗣於107年12月28日主張系爭房地係原告代為處理其母及許竣雄（許凱傑之父）贈與現金予許凱傑購買房屋事宜，被告誤認原告借用他人名義買賣房地，對原告補徵特種貨物及勞務稅，有事實認定錯誤為由，向被告申請依據稅捐稽徵法第28條第2項、第3項規定，退還溢繳稅款及利息。案經被告以108年2月26日財北國稅中北營業一字第1080651385號函（下稱原處分）否准原告申請。原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起訴訟。
二、原告主張略以：
(一)課稅事實認定錯誤亦屬稅捐稽徵法第28條第2項「適用法令錯誤」，被告於106年錯誤課徵原告特種貨物及勞務稅，原告得依稅捐稽徵法第28條第2項規定向被告申請退稅。被告課稅事實之認定錯誤，原告並未借用他人名義購買系爭房地，系爭房地非原告所有，係許凱傑所有，被告原不應對原告課稅，被告以原處分駁回原告退稅申請，並非合法。
(二)系爭房地之買賣過程許凱傑皆有參與。購買系爭房地之購屋價金非來自於原告，許凱傑購買系爭房地之「簽約金」91萬元，係由其父親許竣雄贈與並直接匯款繳足；許林玉市之贈與許凱傑購屋款150萬元並委請原告代處理購屋事宜，故於102年2月1日、2月4日及3月7日各匯付50萬予原告保管，「完稅款、尾款、契稅」及「貸款」均係由許林玉市贈與許凱傑之購屋款150萬支付。購買系爭房地支購屋款既來自許竣雄、許林玉市對許凱傑之贈與，系爭房地自非原告所有。原告絕無借用他人名義購屋之情事，然被告仍逕以所得清單認定許林玉市、許凱傑係無資力之人、許竣雄係為原告貸款等情，擅自拼湊錯誤事實、進而認定原告係借用他人名義購買系爭房地，顯非合法。
(三)許凱傑與許林玉市遷入系爭房地不久，經聞該社區曾有凶宅，許林玉市因年事已高、不敢繼續居住於內，不得已只好於102年10月3日將系爭房地出售，出售後結餘款3,507,236元，全數匯入許凱傑帳戶，擬另購新屋。惟為避免年輕人不擅理財，原告始將前述房屋價款其中330萬元自許凱傑帳戶分次領出並代為保管，準備為許凱傑另購新屋事宜。事後再購買之新北市○○區○○路○段000巷00號O樓房屋（下稱中和區房屋)，系爭房地及嗣後購買中和區房屋之登記名義人係許凱傑，實際居住使用者亦為許凱傑，故系爭房地及中和區房屋之實質經濟利益均係由許凱傑享有，與原告無關。
(四)原告均已清楚交代購屋資金來源及相關購屋流程，被告仍錯誤認定課稅事實，否准原告退稅之申請顯有違誤，原處分、訴願決定之作成違法且不當，不應繼續維持；原告爰依稅捐稽徵法第28條第2項請求被告退還稅款，以符法制並維護原告之權益等語。並聲明求為判決：1、訴願決定、原處分均撤銷。2、被告應作成准予退還新臺幣159萬750元及自民國106年5月5日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依民國106年5月5日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。
三、被告答辯略以：
(一)本件原課稅事實並無違誤，102年間原告確係借用許凱傑名義買賣系爭房地以逃漏特種貨物及勞務稅。依查得資料、購屋資金流程，被告審認原告對系爭房地具管領處分權，其姪許凱傑僅為系爭房地之登記名義人，原告始為實質所有權人，核屬有據，並無原告所主張因認定事實錯誤而構成稅捐稽徵法第28條第2項規定得退稅之情事。
(二)系爭房地之購屋總價款為915萬元。其中「簽約款」91萬元固係由許凱傑之父許竣雄以兆豐銀行土城分行之款匯入履保專戶，惟此資金來源係許竣雄向兆豐銀行城北分行申辦短期循環擔保貸款而來，且該貸款原告於同年2月21日以其帳戶內之存款匯入而全數清償。另「完稅款、尾款、契稅」1,164,447元係由原告於102年3月11日以其自華南銀行城東分行之存款匯入履保專戶。及「尾款」貸款710萬元之本利分期攤還，以原告之存款於每月事先存入許凱傑兆豐銀行帳戶以備支付。故系爭房地之購屋款，實均由原告所支付。
(三)另依系爭房地出售後之資金流向以觀，賣屋結餘款共計3,507,236元匯入許凱傑銀行帳戶後，旋即遭原告分批提領現金流出，核與受贈人應享有經濟利益歸屬之事理不合。本件購買系爭房地之資金實際上係由原告所支付，且出售系爭房地之實質收益亦由原告所獲取，許凱傑僅為系爭房地之登記名義人，並非實質所有權人，原告利用許凱傑名義買賣房地之事實甚明，被告認定事實並無錯誤，原告自不能依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退稅，原告之訴核不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決：原告之訴駁回。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有原處分卷附特種貨物及勞務稅核定稅額繳款書之繳納憑證（第9頁）、復查決定書及送達證書（第14-19頁）、原告退稅申請書（第26-28頁）、原處分（第29頁）、訴願書（訴願卷2第74-82頁）、訴願決定書（第35-40頁）等可憑，洵堪認定。是本件之爭點即為：原告是否利用其姪許凱傑名義銷售持有期間在1年以內之系爭房地？原告請求退稅有無理由？
五、本院之判斷：
(一)稅捐稽徵法第28條第2項為公法上不當得利之規定，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款，該條項所稱之「適用法令錯誤」，包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形，惟主張稅捐稽徵機關適用法令錯誤致溢繳稅款，就該得退稅事實應負客觀舉證責任（最高行政法院109年度判字第223號判決意旨參照）。另最高行政法院94年度判字第1796號裁判要旨：「按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。」原告主張被告認定事實錯誤並請求退稅，應就被告認定事實有錯誤負客觀舉證責任，當事實存否陷於真偽不明時，由原告負擔不利益。
(二)按行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」第3條第1項第1款及第3項規定：「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」第8條第1項：「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」第11條：「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」故於1年內出售持有期間在1年以內之房、地，應將銷售金額按15%稅率申報繳納特種貨物及勞務稅。
(三)系爭房地於102年1月24日以許凱傑名義買入，買進總價額係9,150,000元。其「簽約款」91萬元由許凱傑之父許竣雄於102年1月24日以兆豐銀行土城分行之款，匯入中國信託商業銀行股份有限公司受託信用財產專戶(下稱履保專戶)；另「完稅款、尾款、契稅」1,164,447元由原告於102年3月11日以華南銀行城東分行之款匯入履保專戶；至「所餘尾款」則以許凱傑為借款人，向兆豐銀行貸款710萬元，於102年3月18日代償賣方之貸款1,715,721元後，餘額5,384,279元於102年3月21日匯至履保專戶；嗣系爭房地於102年10月3日以總價1,050萬元出售，履保專戶結餘款有3,507,236元等事實，為兩造所不爭，並有價金履約保證專戶收支明細表暨點交確認書（見本院卷第219頁）、兆豐銀行匯款申請書（見本院卷第213頁）、華南商業銀行匯款回條聯及原告帳戶對帳單（見本院卷第63、217頁），及許凱傑兆豐銀行帳戶（帳號00000000000）之存款往來明細查詢（見本院卷第241-242頁）在卷可稽。
(四)被告查得上述「簽約款」91萬元固由許凱傑之父許竣雄以其兆豐銀行土城分行之款匯入履保專戶，惟此資金來源係許竣雄向兆豐銀行城北分行申辦短期循環擔保貸款而來，且該貸款並於同年2月21日以原告之存款匯入供全數清償，有兆豐銀行城北分行105年9月10日及21日函文（見本院卷第209、215頁）可稽。又「完稅款、尾款、契稅」之1,164,447元係由原告於102年3月11日自其華南銀行城東分行之款匯入履保專戶；另貸款710萬元之本利攤還，每月均由原告事先存入前揭許凱傑兆豐銀行帳戶以備支付，亦有許凱傑前揭兆豐銀行存款往來明細查詢（見本院卷第241-242頁），及原告104年10月14日致被告之陳述意見書（見本院卷第251頁）可稽；因此被告認定系爭房地之購買價款，實均由原告所支付，已非無稽。嗣系爭房屋以總價1,050萬元出售，履保專戶結餘款3,507,236元於同年11月8日匯入許凱傑之兆豐銀行帳戶後，隨即於同日、同年月11日、12日、13日、19日、22日及26日，由原告分次以現金提領49萬元、49萬元、49萬元、45萬元、49萬元、49萬元及35萬元，原告總計提領達325萬元等情，亦有許凱傑前揭兆豐銀行存款往來明細查詢（見本院卷第241-242頁）、許凱傑103年3月31日致被告說明書（見本院卷第253頁），及原告105年5月31日致被告陳述意見書（見本院卷第249頁）可稽，被告因此認定原告是系爭房地賣出後實質經濟利益之歸屬者，亦非無據。
(五)原告雖主張，其於102年2月21日清償許竣雄貸款，實係為清償其與許竣雄間原有之借貸，此與許竣雄於102年1月24日匯予許凱傑購買系爭房地之簽約金91萬元係二事等語；原告並整理提出向許竣雄借款共計771萬5千元之時間、金額及匯款單（見本院卷第18-19頁之整理表格）為證。惟查，該原告與許竣雄間之借貸，發生時間在100年7月5日至101年10月29日間，借款金額共計771萬5千元，雖有匯款資料為憑，然依常情縱不加收利息，原告總還款金額應不低於771萬5千元，惟原告於102年2月21日僅轉帳770萬元予許竣雄，可見尚未全數結清，所轉帳770萬不足以證明全部用以清償借款；如許竣雄另代替原告支付簽約金91萬元，所轉帳770萬並不能排除有包含償還91萬元之可能。況許竣雄向兆豐銀行城北分行申辦短期循環擔保貸款，分別於102年1月21日、24日各獲撥貸款100萬元，旋於102年1月24日匯付910,000元簽約款至履保專戶，且該貸款案並於同年2月21日以原告上述所匯770萬元將該貸款全數清償，有兆豐銀行城北分行105年9月10日及21日函文（見本院卷第209、215頁）可稽，足知許竣雄辦理貸款、匯款91萬元至履保專戶，與原告代為清償之時間亦甚密切。綜此，原告所主張其與許竣雄間原有借貸關係存在縱為真實，仍無法排除許竣雄代原告墊付91萬元簽約款之可能，尚難逕為原告有利之判斷。
(六)另原告主張，許凱傑之祖母許林玉市決定買屋贈與許凱傑，惟憂許凱傑經驗不足，故囑原告代處理房屋買賣事宜，並匯款150萬元至原告帳戶代為保管，嗣原告代許凱傑支付，款項均來自該許林玉市之匯款等語。經查，許林玉市先後於102年2月1日、2月4日及3月7日以轉帳，及郵局跨行匯款方式分三次各匯款50萬元，共計150萬元至原告華南商銀城東分行帳戶；惟許凱傑之父許竣雄早於102年1月24日匯付「簽約款」91萬元至履保專戶，完成購買系爭房地之簽約，許林玉市後於102年2月1日、2月4日及3月7日始匯款150萬元至原告帳戶，許林玉市為匯款時，許竣雄已完成購屋簽約，則此次房屋買賣事宜較似由許竣雄主導，已與原告所述情節有間；縱然係由原告與許竣雄共同主導，然許凱傑為成年人，且其父許竣雄亦可代處理房屋買賣事宜，許林玉市何需將贈與許凱傑之購屋款匯往原告，而不匯往許竣雄？況原告已向許竣雄借款多達771萬5千元，可見原告有大量資金需求，許林玉市將150萬匯往原告保管，顯較匯予許竣雄增添被挪用風險，原告主張亦與常情不合。
(七)更有甚者，系爭房地遲於102年3月11日始須繳納「完稅款、尾款差額及契稅」共計1,164,447元，此觀履約保證專戶收支明細表（見本院卷第219頁）自明；然於前揭資金需求超過1個月前，許林玉市已於102年2月1日即已轉帳50萬元入原告華南銀行帳戶，而此筆50萬元存入前，原告上開帳戶餘額僅有14,851元，待該50萬元存入後，原告當日隨即自上開帳戶轉帳支出8萬元、20萬元及現金提領20萬元，其中轉帳支出8萬元、20萬元經被告調查係分別匯款予案外人李東霖及鄧朝松，原告對此亦不否認；許林玉市再於同年月4日轉帳50萬元存入原告上開帳戶，而此筆50萬元存入前，原告帳戶餘額僅有34,851元，待該50萬元存入後，原告當日隨即自帳戶現金提領15萬元，並於2日後再自ATM或臨櫃提領現金4筆共計21萬元（均見本院卷第56、221-223頁之原告存摺影本及銀行回報匯款查詢結果）。是由許林玉市先後2筆50萬元存入原告帳戶前餘額狀況，及存入後原告動支情形以觀，原告顯立刻挪供己用，亦與原告所述代許凱傑保管之情節有間。另許林玉市於102年2月1日及同年月4日匯至原告帳戶之款，與購買系爭房地於102年3月11日完稅款、尾款差額及契稅1,164,447元之價金給付，兩者金流間亦難認有明顯對應關係，自難遽認許林玉市有贈與許凱傑購屋款。況查，許林玉市華南銀行帳戶（帳號000000000000）於102年2月1日為匯款之前，帳戶內餘額有多達1,013,344元（見本院卷第101頁），而第3筆於102年3月7日自郵局帳戶（帳號00000000000000）匯款50萬元至原告上開帳戶，於102年2月1日時該郵局帳戶之餘額已有512,629元（見本院卷第108頁），倘如原告所稱，許林玉市此3筆各50萬元共計150萬元款項，用途均係贈與許凱傑購屋所用，則此3筆匯款目的既同一，甚且其中2筆更來自同一帳戶，何以許林玉市未將150萬元款項一併匯出，卻分次於102年2月1日、同年月4日及同年3月7日匯入原告上開帳戶？且於匯入原告帳戶後，旋遭原告於當日或次2日內動支？足認被告主張，此3筆匯款共150萬元係供原告自身資金需求使用，許林玉市並無贈款許凱傑購屋等節，較原告主張許林玉市贈款予許凱傑購屋，並囑原告保管等情，更為可採。故而，原告主張購買系爭房地「完稅款、尾款、契稅」所付1,164,447元，及用以貸款本息攤還248,595元資金係由許林玉市贈與許凱傑乙節，尚難遽採。
(八)嗣系爭房地於102年10月3日以總價1,050萬元出售，惟系爭房地出售之結餘款3,507,236元，於102年11月8日匯入許凱傑之兆豐銀行帳戶後，原告隨即於同日提領49萬元並存入其華南銀行帳戶（帳號000000000000）、同年月12日提領49萬元並將其中40萬元存入原告上開帳戶、同年月13日提領45萬元並存入原告上開帳戶、同年月19日提領49萬元並存入原告上開帳戶（此筆存入50萬元）、同年月22日提領49萬元並將其中48萬元存入原告上開帳戶，另於同年月11日、26日及29日提領49萬元、35萬元及5萬元，總計提領330萬元，業據被告調查甚詳（見本院卷第385頁之被告整理表），亦有許凱傑兆豐銀行存款往來明細查詢（見本院卷第241-242頁）及原告華南銀行存款往來明細表暨對帳單（見本院卷第243頁）可稽。原告雖主張，提領係為避免許凱傑不擅理財始提領代為保管，嗣後已用於再購買中和區房屋之定金10萬元、簽約款與仲介費912,500元、完稅款、代書費、契稅、印花稅等規費計95萬元及貸款1,337,500元，且中和區房屋登記人及實際居住使用者為許凱傑，出售系爭房地之實質經濟利益由許凱傑享有云云。惟許凱傑為成年人，且其父許竣雄亦可代處理房屋買賣事宜，縱系爭房地出售後有重購屋需求，則出售之結餘款何需交原告保管？如由許竣雄代保管許凱傑帳戶之存摺印章，非不能達到許凱傑任意動用效果；況原告有資金周轉需求，已如上述，將結餘款任由原告提領，顯較匯往許竣雄帳戶保管增添被挪用風險；又原告既係替許凱傑保管結餘款，何不整筆轉帳匯出，反而分次以現金提領，提領現金後之用途不明，亦與代替許凱傑保管之情節不合，原告此部分主張亦與常情有違，尚難採信。至原告主張第二次所購中和區房屋已由許凱傑出租他人，及由其收取108年之租金，並提出108年綜合所得稅電子結算申報收執聯為證（見本院卷第483頁）；惟被告已於105年間命原告為本件之補、罰（見原處分卷第3-5頁之復查申請書），如仍由原告擔任出租人並收取108年租金，豈非等同自承仍由原告實際支配中和區房屋，將不利後續救濟，是原告可能以許凱傑為名義經濟利益之歸屬人，原告所述上情仍無法遽為原告有利認定。從而，被告主張原告為出售系爭房地結餘款之支配者及實質經濟利益之歸屬者，應較可採。
(九)綜上，被告認定購買系爭房地之價款由原告支付，賣出後之結餘款亦由原告支配，原告為系爭房地之實質所有權人，許凱傑僅為系爭房地之登記名義人，核屬有據。基於私法自治原則，人民未違反強行規定或背於公序良俗之法律行為，固非無效，但租稅法律關係乃以經濟事實為其規制基礎，著重經濟上實質利益之歸屬，非徒以形式外觀之法律行為或關係為依據，否則，即淪為表見課稅主義，顯與實質課稅原則相違，且悖離公平課稅原則（最高行政法院105年度判字第275號判決意旨參照）。因此，於解釋適用特銷稅條例第22條第2項規定，利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應以客觀事證及經濟觀察法，綜合評價判斷規劃操控使實質經濟事實關係發生並享有實質經濟利益歸屬，而該當課徵租稅構成要件事實之利用人為何人，並以該利用人為納稅義務人，始符合實質課稅之公平原則。準此，原告既為系爭房地實質經濟利益之歸屬者，核其實質原告是系爭房地之實質所有權人，即屬行為時特種貨物及勞務稅條例規定之納稅義務人，其銷售持有期間在1年以內之系爭房地，核屬特種貨物及勞務稅之課稅範圍；且系爭房地出售時，原告另持有7戶房地（見本院卷第391頁），核無行為時同條例第5條第1款排除課稅規定情事。原告稱許凱傑與許林玉市遷入系爭房地後經聞該社區曾有凶宅而不得已出售，然原告迄未提供相關事證以實其說，自不得認定其確有出於非自願性因素出售系爭房地為事實，亦無從適用行為時同條例第5條第2款排除條款。從而，被告按系爭房地銷售價格10,500,000元，及適用稅率15%核定補徵應納稅額為1,575,000元，並無不合。原告以被告命補徵特銷稅之事實認定錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條第2項、第3項規定請求被告退還稅款及滯納金，被告以原處分（見本院卷第29頁）予以否准，應無違誤。
六、綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 8 月 6 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 許麗華法 官 吳俊螢
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 8 月 6 日
書記官 王月伶